II FSK 1105/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka Sędzia WSA (del.) Marzena Łozowska po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2025 r. sygn. akt III SA/Wa 308/25 w sprawie ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 6 grudnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. oddala skargę kasacyjną. CVS

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę M. D. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2018. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 23.08.2024 r. określił na kwotę 17.100 zł zobowiązanie skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2018 rok z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Ustalił, że z dokonanej dnia 4.09.2018 r. sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość skarżąca uzyskała przychód w wysokości 328.200 zł, a ze sprzedaży w dniu 20.12.2014 r. zabudowanej nieruchomości gruntowej – w wysokości 300.000 zł. Poniosła koszty uzyskania przychodu w wysokości 68.229,52 zł oraz poniosła wydatki na własne cele mieszkaniowe o których mowa w art. 21 ust. 25 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200, dalej: u.p.d.o.f.) w kwocie 527.232,04 zł, w tym kwotę 188.605,17 zł na spłatę zaciągniętego w 2013 r. kredytu hipotecznego na nabycie zbytego później lokalu mieszkalnego w Warszawie, a także wydatki: w kwocie 73.467 zł na nabycie niezabudowanej nieruchomości oraz w kwocie 265.159,87 zł na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Z wydatki nie uprawniają do zastosowania zwolnienia uznał wydatki poniesione na: szkolenie i egzamin kwalifikacyjny (faktury wystawione na S. D.); zakup sprzętu i narzędzi służących do prac budowlanych i wykończeniowych, zakup roślin, nabycie polis ubezpieczeniowych, zakup wycieraczki, sztucznej trawy, zestawu zegarmistrzowskiego, serwis toalet, ogrodzenia, zakup, odkurzaczy, myjki ciśnieniowej, kamer i sprzętu, a także wydatków udokumentowanych paragonami, dokumentami WZ oraz oświadczeniami osób trzecich. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 6.12.2024 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. W skardze na tę decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, dalej: O.p.) polegające na prowadzeniu postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych i nieobiektywny oraz uwzględnienie okoliczności tylko na niekorzyść skarżącej. Uzasadniając uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że w rozpoznawanej sprawie błędnie uznano, iż spłata kredytu zaciągniętego na uprzednie nabycie/wytworzenie nieruchomości ze środków pochodzących z jej sprzedaży w wysokości 188.605,17 zł stanowi wydatek na cele mieszkaniowe (jednocześnie błędnie uznając, że wyższa od tejże kwota finansowanego kredytem wydatku na nabycie/wytworzenie nieruchomości, w tym odsetki od kredytu, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu), w efekcie czego doszło do naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. Ponadto odwołując się do brzmienia art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. podzielił ocenę dotyczącą braku możliwości uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków dokumentowanych inaczej, niż fakturami. Za niezasadne uznał jednak niezakwalifikowanie do wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe wydatków niezbędnych dla przeprowadzenia prac budowlanych – w tym na ogrodzenie, przenośną toaletę, monotoring posesji, a także wydatków poświadczonych oświadczeniami związanymi z wydatkami na budowę wodociągu. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię, a na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez uchylenie zaskarżonej decyzji i uznanie, że organ podatkowy naruszył przepisy art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Podniósł, że każde zwolnienie należy interpretować ściśle, co oznacza, że choć wydatki pozostawały w związku z realizacją inwestycji budowlanej, to zwolnienie, o którym mowa w przepisie, wydatków poniesionych przez skarżącą nie obejmowało. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Należy przypomnieć, że na mocy art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zasadniczo rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Nie może więc w jakikolwiek sposób uzupełniać lub rekonstruować podniesionych w niej zarzutów, ani odnosić się do podstaw kasacyjnych w niej nie podniesionych. Uwagi te mają znaczenie w rozpoznawanej sprawie z tego względu, że enigmatyczność zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej w istotny sposób ogranicza możliwość odniesienia się do wielu aspektów sprawy. Zarzuty te zostaną więc zbadane w zakresie odpowiadającym ich treści. Trzeba więc stwierdzić, że, po pierwsze, do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości należy zaliczyć cenę nabycia tej nieruchomości, niezależnie od sposobu jej sfinansowania. Kosztem tym w rozpoznawanej sprawie nie jest więc różnica pomiędzy ceną nabycia a wysokością zaciągniętego na ten cel kredytu – jak niezasadnie przyjęły organy podatkowe – lecz pełna cena nabycia nieruchomości, wyrażona w umowie. Po drugie, spłata kredytu zaciągniętego na nabycie następnie sprzedanej nieruchomości nie jest wydatkiem na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych sprzedawcy. Środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości nie służą bowiem zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych podatnika, lecz zaspokojeniu wierzytelności kredytodawcy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zależności te trafnie dostrzegł i opisał, wywiódł tez prawidłowy wniosek co do niezasadności rozpoznania u skarżącej jako kosztu uzyskania przychodu ze sprzedanej nieruchomości jedynie części zapłaconej przez nią ceny nabycia następnie sprzedanej nieruchomości. Dokonana przez Sąd wykładnia nie prowadzi do naruszenia art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., co niezasadnie zarzuca organ podatkowy. Z drugiej strony, za wydatki na własne cele mieszkaniowe podatnika winny być poczytane wszystkie wydatki poniesione – między innymi – na wybudowanie domu, w którym podatnik zamierza zaspokajać własne potrzeby mieszkaniowe (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f.). Do wydatków takich należy zaliczyć także wydatki na budowę ogrodzenia posesji, na której wznoszony jest dom, czy też na instalację systemu monitoringu. Nie można więc podzielić zastrzeżeń Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że ponieważ każde zwolnienie podatkowe należy interpretować ściśle, oznacza to, że choć poniesione przez skarżącą wydatki pozostawały w związku z realizacją inwestycji budowlanej z przeznaczeniem na zaspokojenie jej potrzeb mieszkaniowych, to zwolnienie, o którym mowa w przepisie wspomnianym powyżej, jednak ich nie obejmowało. Jakkolwiek rzeczywiście skarżąca próbowała włączyć do zakresu zwolnienia wydatki, które w oczywisty sposób tak kwalifikowane być nie mogły (jak choćby zakup narzędzi ogrodniczych), niemniej ich ograniczenie przez organy podatkowe było za daleko idące – co w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyszczególnił Wojewódzki Sąd Administracyjny, zasadnie dopatrując się naruszenia przez te organy art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, toteż podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego nie orzeczono, ponieważ skarżąca żądania takiego nie zgłosiła i kosztów takich nie poniosła. SWSA (del.) SNSA SNSA Marzena Łozowska Tomasz Zborzyński (spr.) Aleksandra Wrzesińska-Nowacka