II FSK 1108/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Renata Kantecka, Protokolant Daria Chodko, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej LR od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 maja 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2018/21 w sprawie ze skargi LR na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 28 czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od LR na rzecz Naczelnika [..] Urzędu Celno-Skarbowego w [..] kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 26 maja 2022 r., III SA/Wa 2018/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę LR (zwanego dalej Skarżącym) na decyzję Naczelnika [..] Urzędu Celno-Skarbowego w [...]z dnia 28 czerwca 2021 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że organ ustalił, iż Skarżący posiadał w 2015 r. nadwyżki wydatków nad przychodami (dochodami) w wysokości 1.363.875 zł, w tym dostał darowiznę od ojca w wysokości 650.000 zł - co potwierdza zeznanie świadków. Organ ustalił Skarżącemu podatek w wysokości 535.406 zł. Organ nie uwzględnił - niepopartych żadnymi dowodami - informacji uzyskanych podczas zeznań świadków 11 maja 2021 r., że Skarżący "pozostałe pieniądze dostawał a następnie je oddawał" oraz pożycza pieniądze "w celu inwestowania w lokaty". Zdaniem organu Skarżący nie uprawdopodobnił istnienia oszczędności, które zostały wpłacone na rachunek bankowy w 2015 r. Skarżący zarzucał organowi dowolną, sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenę dowodów - zeznań ojca Skarżącego z 11 maja 2021 r. - w części, w jakiej organ odmówił wiarygodności wersji ojca Skarżącego, że oprócz darowizny pożyczał synowi pieniądze celem inwestowania w lokaty. Zeznania ojca Skarżącego pozostają wewnętrznie spójne, korespondują z materiałem dowodowym, z zeznaniami matki Skarżącego, niezakwestionowaną przez Skarżącego wysokością wydatków za 2015 r., jak również w fakcie złożenia przez Skarżącego deklaracji SD-Z2 11 kwietnia 2014 r. - na kwotę 250.000 zł, w dniu 16 kwietnia 2014 r. - na kwotę 300.000 zł, w dniu 24 kwietnia 2014 r. - na kwotę 100.000 zł. 3. Sąd oddalił skargę, wskazując, że organ prawidłowo ocenił materiał dowodowy. Wskazywana przez Skarżącego okoliczność, iż poza darowizną otrzymał on inne środki pieniężne celem ich zainwestowania nie znajduje oparcia w materiale. Ww. pieniądze miały zostać pożyczone, ale nie przedstawiono w tym zakresie żadnych dokumentów, z których wynikałby ich zwrot, pożyczenie czy też zainwestowanie. Nie przedstawiono także informacji w zakresie ewentualnego złożenia deklaracji PCC-3, która dowodziłaby zgłoszenia pożyczki do właściwego urzędu skarbowego celem opodatkowania jej podatkiem od czynności cywilnoprawnej. Ciężar dowodu w tym zakresie spoczywał na podatniku. Zdaniem sądu postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ II instancji dotyczące darowizn od ojca na 650.000 zł miało jedynie charakter uzupełniający w zakresie jednej z wielu okoliczności faktycznych. Pozostałe okoliczności zostały ustalone w postępowaniu pierwszoinstancyjnym – przeanalizowano przychody i wydatki Skarżącego w 2015 r. na podstawie historii rachunków bankowych, obliczono kwotę nadwyżki wydatków w poszczególnych dniach 2015 r., poddano analizie materiały uzyskane z urzędu skarbowego celem stwierdzenia, czy dochody strony uzyskiwane z tytułu wynagrodzenia lub prowadzonej działalności gospodarczej za lata 2006-2014 są znacznie mniejsze od sald na rachunkach bankowych na dzień 1 stycznia 2015 r., ustalono czy wszystkie wpływy z tytułu uzyskiwanych wynagrodzeń ze stosunku pracy wpływały na rachunek bankowy Skarżącego, zweryfikowano zdarzenia podlegające opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. 4. Powyższy wyrok Skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając: - naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 – zwanej dalej: P.p.s.a.) w zw. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 191 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 – dalej: O.p.) w zw. z art. 210 § 4 O.p. - poprzez przeprowadzenie wadliwej kontroli działań organu podatkowego podjętych celem wydania skarżonej decyzji i niedostrzeżenie tego, że organ dokonał dowolnej, sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oceny zeznań świadka złożonych dnia 11 maja 2021 r. w części, w jakiej organ odmówił przedmiotowym zeznaniom wiarygodności, że oprócz dokonania darowizny, ojciec Skarżącego pożyczał synowi pieniądze. Przedmiotowe zeznania pozostają wewnętrznie spójne, korespondują z pozostałym materiałem dowodowym, w tym z zeznaniami matki Skarżącego, niezakwestionowaną przez Skarżącego wysokością wydatków za 2015 r., jak również w zweryfikowanym przez organ fakcie złożenia przez Skarżącego deklaracji SD-Z2 w domach 11 kwietnia 2014 r. na kwotę 250.000 zł, 16 kwietnia 2014 r. na kwotę 300.000 zł, a 24 kwietnia 2014 r. na kwotę 100.000 zł. Brak jest obiektywnych podstaw do częściowego odmówienia zeznaniom wiarygodności, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Skutkowało bowiem błędnym ustaleniem, iż wydatki Skarżącego nie znajdują pokrycia w ujawnionych przychodach i w konsekwencji doprowadziło do niezasadnego oddalenia skargi, 2) art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. - poprzez przeprowadzenie wadliwej kontroli działań organu podatkowego podjętych celem wydania skarżonej decyzji i niedostrzeżenie tego, że organ pominął zeznania świadka – matki Skarżącego w części, w jakiej świadek zeznała, że przekazała synowi pieniądze, a syn później je oddawał. Przedmiotowe zeznania korespondują z zeznaniami Skarżącego, jak również z pozostałym materiałem dowodowym zebranym przez organy, w tym z niezakwestionowaną przez Skarżącego wysokością wydatków za 2015 r., a wiarygodność zeznań świadka znalazła potwierdzenie w zweryfikowanym przez organ fakcie złożenia przez Skarżącego deklaracji SDZ-2 11 kwietnia 2014 r. (na kwotę 250.000 zł), 16 kwietnia 2014 r. (na kwotę 300.000 zł) i 24 kwietnia 2014 r. (na kwotę 100.000 zł), przy czym brak jest obiektywnych podstaw do częściowego odmówienia zeznaniom wiarygodności, co do błędnego ustalenia stanu faktycznego w zakresie, w jakim organ przyjął, iż nadwyżka wydatków Skarżącego nad przychodami za 2015 r. wyniosła 713.874,66 zł oraz w konsekwencji do niezasadnego oddalenia skargi; 3) art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. art. 151 P.p.s.a. w zw. 233 § 2 O.p. w zw. z art. 127 O.p. w zw. z art. 229 O.p. poprzez przeprowadzenie wadliwej kontroli działań organu podatkowego podjętych celem wydania skarżonej decyzji i niedostrzeżenie tego, że organ niezasadnie nie przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, gdy w sprawie zachodziła konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, które to naruszenie doprowadziło do pozbawienia Skarżącego prawa do poddania weryfikacji w toku kontroli instancyjnej oceny dowodów z zeznań świadków – rodziców Skarżącego - jak również dalszych dowodów z zaświadczeń SD-Z2, gdy wniosek o ich przeprowadzenie został zgłoszony na etapie postępowania przed organem I instancji, a dowody te miały istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji, co stanowiło naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, co w konsekwencji skutkowało niezasadnym oddaleniem skargi; 4) art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 233 § 1 O.p. - poprzez przeprowadzenie wadliwej kontroli działań organu i niedostrzeżenie tego, że organ podatkowy II instancji nie wywiązał się z ciążącego na nim w świetle ww. przepisów obowiązku zebrania kompletnego materiału dowodowego. W szczególności organ podatkowy nie zweryfikował wiarygodności zeznań świadka AR złożonych 11 maja 2021 r. oraz świadka TR z 11 maja 2021 r. i nie ustalił, czy wypłacali oni w 2015 r. oraz z w latach wcześniejszych ze znajdujących się w ich posiadaniu rachunków bankowych kwoty pieniężne, które wysokością korespondowałyby z ustaloną przez organ wysokością nadwyżki wydatków Skarżącego za 2015 r., co doprowadziło do błędnego ustalenia istnienia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach oraz oddalenia skargi. W skardze kasacyjnej wniesiono o rozpoznanie sprawy na rozprawie, uchylenie skarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie na rzecz Skarżącego od organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Pełnomocnicy zostali powiadomieni o zaplanowanym terminie rozprawy. W piśmie procesowym nadesłanym przed rozprawą organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu wskazał, że Skarżący w skardze kasacyjnej praktycznie powtórzył swoją argumentację ze skargi do WSA, nie odniósł się do samego wyroku sądu pierwszej instancji, nie wskazał na czym polegały naruszenia sądu pierwszej instancji i jaki miały wpływ na wynik sprawy. Naruszenia przepisów postępowania Skarżący upatruje w oddaleniu skargi przez sąd. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5. Skarga kasacyjna oparta została na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów prawa procesowego, tj. art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 127, art. 187, art. 191, art. 192 art. oraz art. 210 § 4, art. 229, art. 233 § 1 O.p. wobec braku wszechstronnego zebrania, rozważenia i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zasadniczym elementem sporu jest rozstrzygnięcie, czy pozyskane przez Skarżącego od rodziców środki w całości (a nie tylko w części) pokrywały nadwyżkę przychodów zakwalifikowanych przez organ podatkowy do innych źródeł przychodów. Według strony to organ podatkowy zobowiązany był ustalić wszelkimi możliwymi sposobami, czy podatnik uzyskał dochody pozwalające na poniesienie wydatku. Z kolei ocena wadliwie zebranego materiału dowodowego przerodziła się z oceny swobodnej w ocenę dowolną Tymczasem, wbrew twierdzeniu strony, sąd pierwszej instancji zasadnie podzielił stanowisko organu odwoławczego, że "wskazywana przez Skarżącego okoliczność, iż poza darowizną otrzymał on inne środki pieniężne celem ich zainwestowania nie znajduje oparcia w zebranym materiale dowodowym" (str. 11 uzasadnienia wyroku). Naczelny Sąd Administracyjny ocenę tą w pełni aprobuje, gdyż materiał dowodowy został w tej sprawie zgromadzony prawidłowo. Nie nasuwa zastrzeżeń ani zakres dowodów, które legły u podstaw wydania zaskarżonej decyzji, ani katalog źródeł dowodowych, z których organy podatkowe skorzystały. Wyjaśnić należy, że organy podatkowe nie są związane wnioskami dowodowymi podatnika. Tego rodzaju obowiązku nie można wywodzić z ustanowionego w art. 187 § 1 i art. 188 O.p. zakresu materiału dowodowego, który powinien stanowić podstawę rozstrzygnięcia w sprawie indywidualnej. Jeżeli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, nie można skutecznie zarzucić organom podatkowym naruszenia reguł gromadzenia dowodów. W tej sprawie trafnie za wystarczające uznano dowody w postaci uzyskanych z Urzędu [...] informacji dotyczących odszkodowania z tytułu wywłaszczenia nieruchomości należących do rodziców Skarżącego, ich przesłuchania na okoliczność dokonywania darowizn na rzecz syna oraz analizy umów darowizn środków pieniężnych i ich zgłoszenia we właściwym urzędzie skarbowym (wraz z danymi udostępnionymi w systemie POLTAX PLUS). Analiza przeprowadzonych przez organ odwoławczy dowodów wykazała – jak trafnie zaakceptował sąd pierwszej instancji - że Skarżący uprawdopodobnił posiadanie środków pieniężnych w łącznej kwocie 650.000 zł. Natomiast chronologiczne zestawienie pozostałych operacji gotówkowych wykazało, że suma nadwyżek sięgająca ponadto kwoty 713.875 zł stanowiła podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Ocena ta jest prawidłowa. Kolejne przesłuchiwanie ojca Skarżącego nie znajduje uzasadnienia, skoro nie jest wadliwa ocena zeznań tego świadka w kontekście jego twierdzeń dotyczących syna, iż "pozostałe pieniądze dostawał, a następnie oddawał" oraz "oprócz tego pożyczaliśmy pieniądze w celu inwestowania w lokaty" (str. 4 uzasadnienia wyroku). W kontekście zarzutów postawionych przez Skarżącego należy wskazać na specyfikę postępowania w sprawach dotyczących opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Zgodnie z art. 25g) u.p.d.o.f. w sposób odmienny od ogólnych zasad postępowania w sprawach podatkowych uregulowano ciężar dowodu w tym specyficznym postępowaniu. W art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. przewidziano, że w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. To zatem podatnik winien udokumentować - lub co najmniej uprawdopodobnić - pochodzenie posiadanych w danym roku pieniędzy, wskazać wysokość środków oraz okres, w którym zostały zgromadzone. Jest to o tyle zrozumiałe i zasadne, że tylko podatnik dysponuje wiedzą, jakiej wielkości dochody i z jakiego tytułu oraz w jakim okresie osiągnął oraz czy zgłosił je, czy też nie - do opodatkowania. Tym samym nie można przyjąć, aby wskazane w skardze kasacyjnej przepisy procedury podatkowej nakładały w postępowaniu dotyczącym opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ciężar dowodu posiadania pokrycia poczynionych wydatków na organy podatkowe. Sprzeciwiają się takiemu poglądowi przyjęta w art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. zasada rozkładu ciężaru dowodu, jak również konstrukcja tego podatku oraz zasady logiki formalnej, które wymagają, aby dowodzeniu podlegała okoliczność, co do której organ podatkowy może dysponować chociażby potencjalną wiedzą o materiale dowodowym. Tym samym organy podatkowe nie były ani zobowiązane, ani uprawione do poszukiwania źródeł dowodowych dotyczących źródeł finansowania wydatków poczynionych przez Skarżącego w analizowanym roku podatkowym. Wyjątkiem od zasady rozkładu ciężaru dowodu z art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. jest unormowanie wynikające z ust. 2 tego artykułu, zgodnie z którym przepisu ust. 1 nie stosuje się do przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych znanych organowi z urzędu lub możliwych do ustalenia przez organ na podstawie: 1) posiadanych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych; 2) rejestrów publicznych posiadanych przez inne podmioty publiczne. Należy podzielić stanowisko sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe wywiązały się z tego obowiązku, gdyż zgromadziły i przeanalizowały dostępne dane dotyczące dochodów uzyskiwanych przez Skarżącego i uwzględniły je chronologicznie w rozliczeniach dotyczących wydatków i posiadanych zasobów w kolejnych latach poprzedzających 2015 r. Pomimo otrzymania od rodziców darowizny w kwocie 650.000 zł, w wydatkach kontrolowanego roku podatkowego pojawiały się niedobory, które świadczyły o uzyskiwaniu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Twierdzenia Skarżącego o uzyskiwaniu "środków pieniężnych od rodziców" (str. 9 skargi kasacyjnej) w kwotach przekraczających wysokości określone w umowach darowizny nie są przekonujące. Wprawdzie umowy takie nie muszą być zawarte w formie pisemnej, jednak brak jest także jakichkolwiek dowodów, które świadczyłyby o tym, że kolejne tego rodzaju umowy zostały zawarte. Oceniany jako całość materiał dowodowy w tej sprawy temu przeczy, między innymi dlatego, że Skarżący nie zadeklarował ich otrzymania na drukach SD-Z2. Dlatego przeprowadzone postępowanie nie naruszało reguł dowodzenia w postępowaniu podatkowym, ani zasady czynnego w nim udziału. Co więcej, w postępowaniu podatkowym zapewniono Skarżącemu nieograniczoną możliwość odnoszenia się do materiału dowodowego zebranego w sprawie. Nie doszło do naruszenia unormowanych w art. 120 ani 122 O.p. zasad postępowania podatkowego; wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, sformułowana przez organy ocena dowodów nie nosiła cech dowolnej. Nie można zatem przypisać organom naruszenia art. 191 O.p. Nie wystarczy zatem, aby strona w skardze kasacyjnej podniosła zarzut naruszenia procedury podatkowej, gdyż niezbędne jest wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor w ogóle nie podał, w czym upatruje tego naruszenia przepisów i jaki to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Z jednej bowiem strony Skarżący udokumentował fakt otrzymania darowizny w kwocie 650.000 zł, a z drugiej strony domaga się od organów podatkowych poszukiwania dowodów potwierdzających otrzymanie kolejnych darowizn (już przez niego nieudokumentowanych). Za niezrozumiałe więc uznać należy zarzuty naruszenia art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 151 tej ustawy, skoro - jak wskazano powyżej - nie zostały podważone w skardze kasacyjnej ustalenia faktyczne co do braku możliwości pokrycia legalnymi środkami wydatków poczynionych w analizowanym roku podatkowym. Przyjęte za podstawę decyzji organu II instancji ustalenia i stanowiące ich podstawę dowody zostały zaprezentowane w uzasadnieniach decyzji w sposób jasny i logiczny, co trafnie zauważył sąd. Przywołano też adekwatną podstawę prawną, a sugerowana jako naruszona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego jest niezasadna, gdyż jej autor nie wskazał, w czym upatruje naruszenia przepisu art. 229 w zw. z art. 233 § 2 i 127 O.p. Trafnie bowiem wyjaśnił WSA w Warszawie, iż postępowanie dowodowe miało jedynie charakter uzupełniający w zakresie jednej okoliczności faktycznej, a to dotyczącej kwoty 650.000 zł z darowizn udzielonych Skarżącego przez ojca. Skoro rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, to niecelowe byłoby wydanie decyzji kasacyjnej. 6. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego zasądzonych na rzecz organu podatkowego orzeczono w oparciu o treść art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. bowiem stosowny wniosek został złożony na rozprawie.