II FSK 1252/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Renata Kantecka, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 31 lipca 2025 r. sygn. akt I SA/Po 77/25 w sprawie ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 listopada 2024 r. nr 3001-IOV-22.4102.18.2024 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2019-2020 oddala skargę kasacyjną.

1.1. Wyrokiem z 31 lipca 2025 r. (sygn. akt I SA/Po 77/25) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę P. P. – nazywanego dalej "Skarżącym", i uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 13 listopada 2024 r. (nr 3001-IOV-22.4102.18.2024) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 i 2020 r. 2.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu podniósł zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 141 § 4, art. 133 § 1, art. 135 oraz art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami administracji nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonym wyroku - co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i w efekcie w braku oddalenia skargi; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1, art. 135 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122 oraz art. 180 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020, poz. 1325 ze zm.; dalej jako "O.p.") poprzez błędne uznanie, że organ naruszył wskazane przepisy postępowania i nieprawidłowo przeprowadził postępowanie podatkowe odmawiając w szczególności przesłuchania świadka, podczas gdy w sprawie organ prawidłowo przeprowadził postępowanie i właściwie ocenił przesłanki i dowody konieczne do wymiaru Skarżącemu zryczałtowanego podatku dochodowego za 2020r. – w tym stanie rzeczy wynikające z akt sprawy fakty i dowody (ustalony stan faktyczny sprawy) opisane w decyzji były wystarczające do jej wydania; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1, art. 135 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 25g ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2025 r., poz. 163 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f.") poprzez błędne uznanie, że organ naruszył wskazane przepisy postępowania i nieprawidłowo przeprowadził postępowanie podatkowe odmawiając w szczególności przesłuchania świadka M. P. - przesłuchanie takie w ocenie Sądu było zasadne: z uwagi na fakt, że Skarżący jak i M. P. byli w 2019 r. oraz w 2020 r. byli partnerami i mogli wspólnie gospodarować należącymi do nich środkami oraz że ww. przesłuchanie jest konieczne dla umożliwienia skarżącemu wywiązania się z nałożonego na niego obowiązkiem wykazania źródeł stanowiących pokrycie wydatków - podczas gdy Skarżący i ewentualny świadek nie byli w tym czasie małżonkami, zatem nie mieli i mogli mieć wspólnych (pod względem prawnym) środków, takie przesłuchanie jest również zbędne z uwagi na fakt, że to Skarżący miał obowiązek przedkładać w tym zakresie oświadczenia czy dowody, które częściowo złożył i którym nie dano wiary, zatem dalsze prowadzenie postępowania w tym zakresie wydaje się być zbędne, bowiem organ nie jest zobowiązany do nieograniczonego prowadzenia postępowania dowodowego dla potwierdzenia stanowiska podatnika, w sytuacji, gdy z już zgromadzonego materiału dowodowego, wynika odmienne stanowisko; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art 133 § 1, art. 135 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 191 O.p. oraz w zw. z art. 25g ust 1 oraz 25b ust. 3 i 4 u.p.d.o.f. poprzez błędne uznanie przez Sąd pierwszej instancji w ramach niniejszej sprawy, że organ naruszył wskazane przepisy postępowania i nieprawidłowo przeprowadził postępowanie podatkowe (niewłaściwie oceniając zgromadzone dowody) w zakresie wypłat i wpłat środków z rachunku bankowego Skarżącego poprzez wskazanie, że samo dokonanie wypłat czy wypłat środków pieniężnych z rachunku bankowego nie świadczy w sprawie o poniesieniu wydatku czy uzyskaniu "przychodu" podczas gdy w ramach tej konkretnej sprawy organy wykazały, że te czynności miały wpływ na stronę wydatkową i "przychodową" u Skarżącego; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 141 § 4 poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego wyroku także z uwagi naruszenie prawa materialnego, które w ocenie Sądu miało wpływ na wynik sprawy podczas, gdy zasadniczo z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika jedynie, że w ocenie Sądu pierwszej instancji wadliwie przeprowadzono postępowanie podatkowe (w zakresie: oceny faktów i dowodów oraz niezasadnie odmówiono przesłuchania świadka), natomiast sam art. 25g ust 1 u.p.d.o.f.; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku zawiera błędne wskazanie co do dalszego postępowania, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy, w szczególności poprzez nakazanie uwzględnienia przy ponownym rozpatrzeniu sprawy oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku polegającej na przesłuchaniu M. P. jak i powtórnym zestawieniu wydatków i przychodów skarżącego z uwzględnieniem tego, że sama w sobie wypłata środków z rachunku bankowego nie stanowi wydatku – w sytuacji, gdy organy w sposób prawidłowy zebrały i oceniły materiał dowodowy. Ponadto w skardze kasacyjnej znalazły się zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 25b ust. 1, 2, 3 i 4 w zw. z art. 25d i art. 25e u.p.d.o.f. i w rezultacie odmowę ich zastosowania w prawidłowo ustalonym przez organy stanie faktycznym sprawy w sytuacji, gdy w sprawie istniały przesłanki do ustalenia Skarżącemu wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2020 r. 2.2. Pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu. Ponadto pełnomocnik wniósł o zasądzenie od strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.3. Strona skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, ponieważ wyrok pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. 3.2. Jedną z zasadniczych przyczyn uchylenia przez Sąd pierwszej instancji kontrolowanej decyzji była odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania M. P. (partnerki Skarżącego) na okoliczność pochodzenia środków wpłacanych gotówką przez Skarżącego na jego rachunek bankowy. Organy podatkowe zaliczyły owe wpłaty do przychodów ze źródeł nieujawnionych, o których jest mowa w art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący zaś, w myśl art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f., wniósł o przesłuchanie M. P., podnosząc przy tym, że przynajmniej część tych środków pochodziła od niej i związana była ze wspólnym rozliczaniem wydatków. Organ odmówił przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka, ponieważ jej przesłuchanie "powinno stanowić tylko potwierdzenie składanych przez skarżącego oświadczeń i dowodów, a takie dowody czy określone okoliczności na żadnym etapie nie zostały przedłożone" (s. 15 skargi kasacyjnej). Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z powyższą oceną, stwierdzając, że okoliczność pochodzenia środków pieniężnych może zostać wykazana również za pomocą dowodów osobowych. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że skoro w art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. zmodyfikowano ogólną zasadę dowodzenia, przenosząc ciężar wykazania źródeł przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku na podatnika – odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu na tę okoliczność powinna stanowić wyjątek. Ocena ta znajduje dodatkowo wsparcie w art. 188 O.p., zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Równocześnie należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p. postępowanie podatkowe przewiduje otwarty katalog środków dowodowych. W tym świetle twierdzenie organu świadczy o przyjęciu formalnej teorii dowodów, która nie ma jednak oparcia ani w przepisach Ordynacji podatkowej, ani przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulujących opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Jeżeli zatem Skarżący utrzymuje, że część wpłacanych przez niego środków pochodziła od jego partnerki, mógł on racjonalnie oczekiwać od organu, iż w celu ustalenia tej okoliczności organ przeprowadzi dowód z jej przesłuchania, a następnie dowód ten podda ocenie. W świetle powyższego twierdzenie organu o tym, że Skarżący "pomimo wezwań oraz możliwości stawienia się na przesłuchaniu, nie przedstawił dowodów wskazujących, że wpłaty te pochodziły od Pani M. P." pozostaje w oczywistej sprzeczności ze sformułowanym przez niego wnioskiem dowodowym. Równie krytyczne należy potraktować wypowiedź organu o tym, że "Strona nie wyjaśniła z jakiego źródła pochodziły" wpłaty gotówkowe i czy "wpłacane środki stanowiły legalne źródło przychodu poniesionych wydatków" (s. 26 skargi kasacyjnej). Stwierdzenie to jest tym istotniejsze, jeżeli weźmie się pod uwagę, że według Skarżącego – z czym zgodził się Sąd pierwszej instancji – jako partnerzy życiowi mogli ponosić wspólne wydatki oraz posiadać wspólne środki. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega przy tym, że równocześnie organ kwestionuje a priori możliwość wspólnego ponoszenia wydatków przez Skarżącego oraz M. P. Organ przyjął bowiem, że "Skarżący i ewentualny świadek nie byli w tym czasie małżonkami, zatem nie mieli i mogli mieć wspólnych (pod względem prawnym) środków" (s. 3 skargi kasacyjnej). Założenie to jest jednak niezrozumiałe z kilku powodów. Przede wszystkim w myśl art. 25b ust. 5 u.p.d.o.f. w sprawie stosuje się odpowiednio art. 8 ust. 1-2 ustawy. W świetle tych przepisów dochody partnerki Skarżącego mogły zostać zaliczone do jego przychodów, jako przychodów znajdujących pokrycie w ujawnionych źródłach. Twierdzenie Skarżącego o możliwości dysponowania środkami należącymi do jego partnerki jest tym prawdopodobniejsze jeżeli weźmie się pod uwagę, że 3 lutego 2020 r. Skarżący nabył lokal mieszkalny, w którym oboje chcieli zamieszkać jeszcze przed ślubem. Fakt zawarcia związku małżeńskiego powinien zaś potwierdzać stanowisko strony skarżącej. Doświadczenie życiowe oraz obserwacja stosunków społecznych, jako wzorce stosowane w ramach swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), powinny raczej doprowadzić organ do wniosku, że wspólne gospodarowanie środkami pieniężnymi przed zawarciem związku małżeńskiego – zwłaszcza jeżeli środki te miałyby przynajmniej częściowo być ukierunkowane na nabycie lokalu, czy też stworzenie w nim warunków do wspólnego mieszkania – nie jest czyimś szczególnym. W tym kontekście należy mieć również na uwadze to, że – jak trafnie spostrzegł Sąd pierwszej instancji – według niekwestionowanych przez organy zeznań rodziców M. P., na jej prośbę, udzielili oni Skarżącemu pożyczki na zakup mieszkania, a równocześnie potwierdzili, że Skarżący wraz z M. P. planowali zamieszkać w ww. mieszkaniu jeszcze przed ślubem. 3.3. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega, że pomimo sformułowania w petitum skargi kasacyjnej dość licznych zarzutów, oprócz zarysowanej wcześniej kwestii dotyczą one potraktowania przez organy wypłat gotówkowych z rachunku bankowego jako wydatków nie mających pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Według Sądu pierwszej instancji "błędnie uznano (...), że samo dokonanie wypłaty środków z rachunku bankowego świadczy o poniesieniu wydatku. Sama w sobie wypłata środków nie skutkuje w żadnej mierze zgromadzeniem mienia. W jej wyniku nie dochodzi bowiem do powiększenia majątku podatnika. Sama w sobie wypłata środków nie jest również w żadnej mierze równoznaczna z wydatkowaniem jakichkolwiek środków, na jej skutek nie dochodzi do rozporządzenia środkami na rzecz innego podmiotu. Skarżący trafnie podnosi, że sama wypłata środków pieniężnych stanowi w istocie jedynie zmianę formy ich przechowywania." (s. 10 uzasadnienia wyroku). W tym względzie autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133, art. 135 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 191 oraz art. 25g ust. 1 oraz art. 25b ust. 3 i 4 u.p.d.o.f. Przebieg zarówno wpłat jak i wypłat gotówkowych z rachunku bankowego nie budzi wątpliwości i leży poza sporem. Śledząc przepływ środków finansowych, kierując się zasadą swobodnej oceny dowodów, organ przyjął, że "w świetle wiedzy, doświadczenia życiowego, praw logiki i relacji między poszczególnymi dowodami" nie daje wiary twierdzeniom Skarżącego o tym, że "najpierw wpłacał środki pieniężne, a następnie je wypłacał, aby przechowywać je w domu, nie dokonując wydatków." (s. 27 skargi kasacyjnej). Spośród przedstawionych powyżej możliwych ocen, ta którą przedstawił organ jest bardziej przekonywująca i mieści się – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – w granicach wytyczonych przez art. 191 O.p. W tym przypadku należy dostrzec, że według Skarżącego z wypłat gotówkowych sfinansował chociażby wydatki poniesione tytułem zapłaty za lokal mieszkalny oraz opłatę notarialną. Skarżący miał bowiem 3 lutego 2020 r., czyli w dniu zawarcia umowy sprzedaży mieszkania, zapłacić gotówką sprzedającym 30.000 zł, jak również uiścić kwotę 9.674,41 zł tytułem kosztów aktu notarialnego. Nie licząc i tych wydatków, nie można odmówić racji organowi, gdy ten podnosi, że równocześnie wbrew doświadczeniu życiowemu pozostawało stwierdzenie Skarżącego, iż wypłacał gotówkę w celu jej przechowywana, a nie wydatkowania. Samo zaś stwierdzenie pełnomocnika strony skarżącej o tym, że "wypłata środków pieniężnych stanowi w istocie jedynie zmianę formy ich przechowywania" o ile na pewnym poziomie jest bez wątpienia trafne, należy potraktować jako zabieg argumentacyjny, który odwraca uwagę od sensu tej czynności. 3.4. Powyższe nie zmienia jednak ostatecznej oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, że kontrolowane orzeczenie odpowiadało prawu, skoro organ w nieuprawniony sposób odmówił Skarżącemu przeprowadzenia wnioskowanego przez niego dowodu, a uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3.5. Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a.