II FSK 1314/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 30 lipca 2025 r., sygn. akt I SA/Ol 252/25 o odrzuceniu skargi AR na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 28 marca 2025 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. postanawia: oddalić skargę kasacyjną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie postanowieniem z dnia 13 lipca 2025 r., I SA/Ol 252/25, odrzucił skargę AR (zwanego dalej Skarżącym). Sąd pierwszej instancji wskazał, że Skarżący ustanowił pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego MT, który złożył do akt postępowania przed organem pierwszej instancji w dniu 7 października 2024 r., pełnomocnictwo szczególne na urzędowym formularzu PPS-1 (k. 39 akt postępowania podatkowego). W formularzu wskazano (w polu 46), że ten pełnomocnik jest umocowany do doręczeń w sprawie. Konsekwentnie w tej same dacie złożono formularz OPS-1, w którym zawiadomiono o zmianie pełnomocnictwa szczególnego udzielonego w toku kontroli celno-skarbowej radcy prawnemu MM poprzez wypowiedzenie pełnomocnictwa do doręczeń. Zakres udzielonego doradcy podatkowemu MT pełnomocnictwa sformułowano w następujący sposób: "pełnomocnictwo do reprezentowania [skarżącego] w postępowaniu podatkowym w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r., wszczętym przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] na podstawie postanowienia z dnia 4 września 2024 r., znak sprawy: [...]". Z powyższego wynika, że od dnia 7 października 2024 r. pełnomocnictwo szczególne udzielone doradcy podatkowemu MT wywierało skutek i został on wyznaczony przez Skarżącego jako pełnomocnik do doręczeń, w sytuacji gdy strona ustanowiła jeszcze 3 innych pełnomocników, tj.: radcę prawnego MM (k. 25, t. I akt kontroli celno-skarbowej) oraz doradców podatkowych: MD (k. 166, t. II akt kontroli celno-skarbowej) i JO (k. 42 akt postępowania podatkowego). Sporne pomiędzy stronami postępowania sądowego było natomiast to, czy złożone do akt pierwszoinstancyjnych pełnomocnictwo szczególne udzielone doradcy podatkowemu MT obejmowało postępowanie przed organem drugiej instancji, a tym samym, czy zaskarżona decyzja została skutecznie wprowadzona do obrotu prawnego. Sąd uwzględniając skargę wyjaśnił, że z analizy zakresu udzielonego doradcy podatkowemu MT pełnomocnictwa wskazanego w polu E formularza PPS-1 wynika, iż pełnomocnictwo to zostało udzielone przez wskazanie konkretnej sprawy podatkowej w ujęciu przedmiotowym (materialnym), tj.: "w postępowaniu podatkowym w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r.". Nie mogło być natomiast uznane za zawężenie pełnomocnictwa wyłącznie do postępowania przed organem pierwszej instancji wskazanie w treści pełnomocnictwa takich danych jak nazwa organu pierwszej instancji oraz data i numer postanowienia wszczynającego postępowanie podatkowe. Zdaniem Sądu, dane te jedynie konkretyzowały postępowanie podatkowe, którego dotyczyło złożone pełnomocnictwo i nie zmieniały charakteru udzielonego pełnomocnictwa jako szczególnego w konkretnym postępowaniu podatkowym. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: - art. 3 § 1, art.58 § 1 pkt 6 i § 3, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4, art. 153 w zw. z art.166 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 – dalej: P.p.s.a.) w związku z art.145 § 3 O.p., powodujące nierozpoznanie sprawy poprzez: - nieprawidłową kontrolę działania organu oraz bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w ustawie Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi do usuwania naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych poprzez odrzucenie skargi zamiast jej rozpatrzenia, - nieprawidłowe odczytanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zakresu pełnomocnictwa udzielonego przez stronę doradcy podatkowemu MT, mimo że jego zakres ograniczył reprezentację do działania tylko przed Naczelnikiem [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [..], ewentualnie w przypadku potwierdzenia oceny Sądu I instancji co do wadliwego doręczenia - nieuwzględnienie doręczenia decyzji doradcy podatkowemu AD, profesjonalnemu pełnomocnikowi ustanowionemu przez Skarżącego w trakcie kontroli celno-skarbowej, mimo braku wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. 3) niewłaściwe zastosowanie art.145 § 3 O.p. (niezastosowanie). W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Naczelnik UCS uznał, że pełnomocnikiem w postępowaniu odwoławczym jest doradca podatkowy MT, gdyż to na adres skrzynki do e- doręczeń doradcy podatkowego MT wysłał odpowiednio w dniach 21 stycznia 2025 r. oraz 13 lutego 2025 r. swoje stanowiska względem złożonego odwołania, wskazując w punkcie "1. Dane strony" oraz w rozdzielniku na końcu następującą informację: "reprezentowany przez pełnomocników szczególnych: doradcę podatkowego AD, doradcę podatkowego MT, JO elektroniczny adres do doręczeń: e-doręczenia: [...]skrytka. " Niewątpliwie zatem wskazany jest adres do e-doręczeń konkretnego pełnomocnika, organ jest tego świadomy. Trafnie podnosi się w sprawie, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 kwietnia 2025 r. sygn. akt I FSK1870/21 wskazał, iż : "Z uwagi na ochronny charakter przepisów o doręczeniach nie jest dopuszczalne, aby skutki błędu organu podatkowego w zakresie realizacji tych norm prawnych były przerzucane na stronę postępowania. W przypadku doręczania pism w postępowaniu podatkowym można mówić tylko albo o skutecznym doręczeniu, albo o braku takiego doręczenia, wskutek naruszenia przepisów regulujących te czynności (zob. wyrok NSA z dnia 24 października 2024 r., sygn. akt I FSK 1820/20). Tym samym ocena prawidłowości doręczenia pisma ma charakter obiektywny. Pismo albo można doręczyć w sposób prawidłowy albo nie. Nie jest możliwe doręczenie pisma w sposób nieprawidłowy, lecz nieskutkujący negatywnymi konsekwencjami dla strony. Sąd I instancji w niniejszej sprawie szeroko uzasadnił swoje stanowisko, odwołując się do tez prezentowanych w orzecznictwie NSA. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw do kwestionowania prawidłowości rozstrzygnięcia WSA. Zauważyć należy, że pełnomocnictwo zostało udzielone w postępowaniu (...) wszczętym przez organ. Nie jest to pełnomocnictwo w postępowaniu prowadzonym przez ten konkretny organ. Wówczas rzeczywiście mogłoby zostać ograniczone do etapu prowadzenia tylko przez ten wskazany w pełnomocnictwie organ. Postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne i jest wszczynane przez organ I instancji, by przerodzić się ewentualnie w postępowanie przed organem II instancji. Nadmiernym formalizmem byłoby rozumienie pełnomocnictwa w niniejszej sprawie w taki sposób, by wymuszać szatkowanie stosunku pełnomocnictwa i doręczanie kolejnych pełnomocnictw przed kolejnym organem. Bez względu na to, czy postępowanie będzie na skutek odwołania dwuinstancyjne – zawsze jest wszczynane przez organ I instancji. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji jest prawidłowe. Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał, że wniesiona w niniejszej sprawie skarga była przedwczesna, gdyż decyzja, która nie weszła do obrotu prawnego na skutek braku jej doręczenia pełnomocnikowi do doręczeń, jest pozbawiona mocy prawnej i nie może być zaskarżona do sądu administracyjnego. W stosunku do takiej decyzji, jako aktu administracyjnego niefunkcjonującego w obrocie prawnym, nie może zapaść orzeczenie sądu. Dopiero prawidłowe doręczenie decyzji otworzy stronie bieg terminu do wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania – mino wniosku – nie orzeczono z braku podstawy prawnej ku temu. Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekał o kosztach postępowania, bowiem żaden z przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak również żaden przepis szczególny nie przewidują możliwości zasądzenia zwrotu kosztów na rzecz strony przeciwnej w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej od postanowienia o odrzuceniu skargi – jak w niniejszej sprawie miało to miejsce. Przepisem takim nie jest art. 204 pkt 1 P.p.s.a., który mówi o zaskarżeniu skargą kasacyjną wyroku (podkreślenie Sądu) sądu pierwszej instancji uwzględniającego skargę. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji wydał postanowienie, a nie wyrok i odrzucił skargę i nie rozpoznawał jej merytorycznie, wypowiadając się w zakresie jej uwzględnienia bądź oddalenia. Oczywistym jest, że w niniejszej sprawie wyrok oddalający skargę nie został wydany.