II FSK 1353/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 sierpnia 2025 r. sygn. akt I SA/Kr 533/25 w przedmiocie odrzucenia skargi w sprawie ze skargi M. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 czerwca 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych postanawia: uchylić zaskarżone postanowienie

1. Postanowieniem z 29 sierpnia 2025 r., sygn. akt I SA/Kr 533/25, w sprawie ze skargi M. W. (dalej: "Skarżący") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 czerwca 2025 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") odrzucił skargę. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że w świetle wymogów z art. 54 § 1a zd. 1 p.p.s.a., brak było podstaw do uznania, że Skarżący skutecznie wniósł skargę do sądu administracyjnego, skoro nie nastąpiło to za pośrednictwem elektronicznej skrzynki podawczej organu, udostępnionej na elektronicznej platformie usług administracji publicznej (ePUAP). W chwili obecnej jedyną drogą skutecznego wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest wniesienie jej za pośrednictwem platformy ePUAP. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA"). 2.1. Na powyższe postanowienie pełnomocnik Skarżącego wniósł skargę kasacyjną. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżył wymienione orzeczenie w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 54 § 1a p.p.s.a. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że skarga w formie dokumentu elektronicznego wniesiona w inny sposób niż do elektronicznej skrzynki podawczej organu nie może być uznana za pismo obarczone usuwalnym brakiem formalnym w postaci braku podpisu; 2. art. 49 § 1 w zw. z art. 46 § 1 pkt 4 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i niewezwanie Skarżącego do uzupełnienia braku skargi poprzez jej podpisanie, podczas gdy pismo wniesione do Organu należało potraktować jako obarczone takim brakiem; 3. art. 58 § 1 pkt 6 w zw. z § 3 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i odrzucenie skargi bez uprzedniego wezwania Skarżącego do uzupełnienia braków skargi, mimo podstaw do takiego wezwania. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy sądowi I instancji do dalszego prowadzenia oraz zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie nie ma konieczności przeprowadzania rozprawy, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny skorzystał z możliwości przewidzianej w art. 182 § 1 p.p.s.a. i rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym. Zgodnie z art. 182 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny może rozpoznać na posiedzeniu niejawnym skargę kasacyjną od postanowienia wojewódzkiego sądu administracyjnego kończącego postępowanie w sprawie. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została wniesiona od postanowienia Sądu pierwszej instancji o odrzuceniu skargi, wydanego na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 powołanej wyżej ustawy, które niewątpliwie jest postanowieniem kończącym postępowanie w sprawie i od którego z uwagi na podaną w nim podstawę prawną, zgodnie z art. 173 § 1 tej ustawy, przysługuje skarga kasacyjna. Przystępując w tej sytuacji do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej należy w pierwszej kolejności odnotować, że zasadnie w niej zarzucono naruszenie art. 58 § 1 pkt 6 w związku z art. 54 § 1a p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. sąd administracyjny odrzuca skargę, jeżeli z innych przyczyn niż wymienione w pkt 1 – 5a "wniesienie skargi jest niedopuszczalne". Przepis ten nawiązuje do przesłanek dopuszczalności zaskarżenia w węższym znaczeniu (sensu stricto) i w tym węższym znaczeniu przez "dopuszczalność skargi" należy rozumieć zarówno jej przesłanki przedmiotowe, tzn. określenie, od jakiego rodzaju form działalności organów administracji publicznej przysługuje skarga, jak i dopuszczalność skargi w zakresie podmiotowym, tzn. określenie, jakim podmiotom przysługuje legitymacja do jej wniesienia. W orzecznictwie przyjmuje się, że "niedopuszczalność skargi z innych przyczyn" wystąpi w szczególności, gdy skarga zostanie wniesiona na akt administracyjny, który nie został skutecznie doręczony stronom lub, gdy została wniesiona przed doręczeniem stronie rozstrzygnięcia podlegającego zaskarżeniu do sądu administracyjnego (tak m.in. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2020 r., sygn. akt II OSK 2477/20 oraz z 22 stycznia 2010 r., sygn. akt II OSK 157/09, publ. CBOSA). Do przesłanek merytorycznych, których brak skutkuje odrzuceniem skargi na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. nie należy natomiast przewidziany w art. 54 § 1 p.p.s.a. tryb wniesienia skargi do sądu administracyjnego "za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi" oraz wynikający z § 1a tego przepisu wymóg wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego "do elektronicznej skrzynki podawczej tego organu". Zachowanie trybu wnoszenia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego zaliczane jest w literaturze przedmiotu do wymagań formalnych (tak m.in. B. Adamiak, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 2011, s. 436-438). Za zaliczeniem trybu wnoszenia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego do wymagań formalnych przemawia treść art. 53 § 4 p.p.s.a. W piśmiennictwie prezentowane jest także stanowisko, że wniesienie pisma (w tym również skargi) w formie dokumentu elektronicznego z pominięciem elektronicznej skrzynki podawczej sądu lub organu administracyjnego powinno spotkać się ze stosowną reakcją sprowadzającą się do poinformowania podmiotu wnoszącego pismo o wadliwości takiego działania i o konieczności wniesienia pisma (w tym również skargi) w formie dokumentu elektronicznego do elektronicznej skrzynki podawczej sądu lub organu administracyjnego (tak m.in. Pietrasz Piotr, Informatyzacja postępowania sądowoadministracyjnego [nowe rozwiązania]; publ. ZNSA z 2014 r., nr 5, str. 30 – 31). Zastosowanie tego trybu, przy braku innych przeszkód formalnych, staje się bezprzedmiotowe, w sytuacji, w której organ, za pośrednictwem którego złożono skargę w postaci elektronicznej, przekazał ją sądowi wraz z kompletnymi i uporządkowanymi aktami sprawy i odpowiedzią na skargę, w terminie trzydziestu dni od dnia jej otrzymania, zgodnie z art. 54 § 2 p.p.s.a. 3.2. Nie może budzić żadnych wątpliwości to, że wniesienie skargi do sądu administracyjnego przez Skarżącego było "dopuszczalne", gdyż jej przedmiotem była interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego. Odnotować także należy, że kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest możliwość wniesienia skargi do sądu administracyjnego z wykorzystaniem systemu e-Doręczenia. W tej kwestii reprezentowane są dwa nurty. Z jednej strony prezentowany jest pogląd, że skargi wniesione za pomocą tego systemu należy odrzucać, ponieważ w świetle art. 155 ust. 7 u.d.e. podmioty tam wymienione są obowiązane stosować przepisy ustawy w zakresie doręczania korespondencji z wykorzystaniem publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego lub publicznej usługi hybrydowej od dnia 1 października 2029 r. Wtedy w życie ma wejść nowy art. 65a p.p.s.a., z którego wynika, że sądowe doręczenia będą możliwe na wskazany adres do doręczeń elektronicznych lub adres "powiązany z kwalifikowaną usługą rejestrowanego doręczenia elektronicznego, za pomocą której wniesiono pismo". Do tego czasu jednak skarga do sądu administracyjnego powinna być nadal wnoszona za pośrednictwem systemu ePUAP, a skorzystanie z innego kanału komunikacji elektronicznej jest nieskuteczne. W ten nurt wpisuje się zaskarżone postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Natomiast w drugim nurcie, w najnowszym orzecznictwie prezentowany jest pogląd odmienny, do którego przychyla się również sąd orzekający w niniejszej sprawie. Wskazuje się w nim, że wniesienie skargi do sądu administracyjnego w formie dokumentu elektronicznego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego innego niż e-PUAP nie daje podstaw do odrzucenia skargi na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a., jeżeli zgodnie z art. 46 § 2a tej ustawy skarga, podpisana kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, została na podstawie art. 54 § 2 p.p.s.a. przekazana przez ten organ na elektroniczną skrzynkę podawczą sądu administracyjnego (zob. postanowienia NSA: z 17 września 2025 r., sygn. akt I FSK 1176/25; z 24 września 2025 r., sygn. akt I FSK 1395/25; z 27 października 2025 r., sygn. akt II FSK 1230/25; z 28 października 2025 r., sygn. akt I OSK 1516/25; z 18 listopada 2025 r., sygn. akt III FSK 1219/25; publ. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną podziela poglądy zawarte w uzasadnieniu postanowienia o sygn. akt III FSK 1101/25 z 21 listopada 2025 r., wydanego na tle sprawy o niemal tożsamym stanie faktycznym i posłuży się nim w niezbędnym zakresie. 3.3. Jak wskazano w skardze kasacyjnej Organ sam podkreśla w odpowiedzi na skargę, że treść skargi wpłynęła do niego w ustawowym terminie na złożenie skargi - 18 lipca 2025 r. Oznacza to, że Organowi zostało doręczone pismo oznaczone jako skarga, zawierające elementy wskazane w art. 46 § 1 i 2, oprócz podpisu strony lub pełnomocnika - i fakt terminowego doręczenia nie budzi żadnych wątpliwości. Organ znalazł się w posiadaniu tego pisma i uznał je za skargę, sporządzając na nią odpowiedź oraz nadając jej dalszy bieg. Odwołując się do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniach powyższych postanowień, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że art. 54 § 1a p.p.s.a. nie wyjaśnia, jak należy rozumieć pojęcie ,,elektronicznej skrzynki podawczej tego organu". Przepis ten posługuje się ogólnym pojęciem "elektronicznej skrzynki podawczej" i nie zawęża go do adresu elektronicznego konta na ePUAP. Wbrew stanowisku przyjętemu w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, przepis art. 54 § 1a p.p.s.a. nie przesądza, że wyłączną, dopuszczalną postacią skrzynki podawczej jest ePUAP. Występujących na tym tle wątpliwości nie rozstrzyga art. 12b § 2 p.p.s.a., zgodnie z którym w postępowaniu sądowoadministracyjnym dokumenty elektroniczne wnosi się do sądu administracyjnego przez elektroniczną skrzynkę podawczą, a sąd doręcza takie dokumenty stronom za pomocą środków komunikacji elektronicznej na warunkach określonych w art. 74a, ani art. 12b § 4 p.p.s.a., który nakazuje odpowiednie stosowanie przepisów dotyczących zastosowania środków komunikacji elektronicznej do organów, do których lub za pośrednictwem których składane są pisma w formie dokumentu elektronicznego. W szczególności przytoczone przepisy nie odsyłają ani wprost, ani pośrednio, do definicji elektronicznej skrzynki podawczej, która została przyjęta w art. 3 pkt 17 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (t.j.: Dz.U. z 2024 r. poz. 1557 ze zm., dalej: "u.i.d.p."), zgodnie z którym to przepisem elektroniczna skrzynka podawcza to dostępny publicznie środek komunikacji elektronicznej, służący do przekazywania dokumentu elektronicznego do podmiotu publicznego przy wykorzystaniu powszechnie dostępnego systemu teleinformatycznego. Także z definicji, która została przyjęta w art. 3 pkt 17 u.i.d.p nie wynika, że elektroniczną skrzynką podawczą organu jest wyłącznie zdefiniowana w art. 3 pkt 13 tej ustawy elektroniczna platforma usług administracji publicznej (ePUAP), to jest system teleinformatyczny, w którym instytucje publiczne udostępniają usługi przez pojedynczy punkt dostępowy w sieci Internet. Podkreślenia wymaga, że w obecnie obowiązującym stanie prawnym funkcjonuje kilka alternatywnych systemów służących do komunikacji elektronicznej z organami państwowymi: funkcjonuje bowiem ePUAP, eUrząd Skarbowy, a także system oznaczony jako "doręczenia elektroniczne" (por. postanowienie NSA z 27 października 2025 r., sygn. akt II FSK 1230/25, publ. CBOSA). 3.4. Należy również podkreślić, że pełnomocnik Skarżącego jako adwokat jest podmiotem, o którym mowa w art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1045: dalej: "u.d.e.") i ma obowiązek posiadania adresu do doręczeń elektronicznych, wpisanego do bazy adresów elektronicznych, powiązanego z publiczną usługą rejestrowanego doręczenia elektronicznego albo kwalifikowaną usługą rejestrowanego doręczenia elektronicznego. Może dokonywać doręczeń przez e-Doręczenia od 1 stycznia 2025 r. Zgodnie z art. 147 ust. 2 u.d.e. "Doręczenie korespondencji nadanej przez osobę fizyczną lub podmiot niebędący podmiotem publicznym, będące użytkownikami konta w ePUAP, do podmiotu publicznego posiadającego elektroniczną skrzynkę podawczą w ePUAP, w ramach usługi udostępnianej w ePUAP, jest równoważne w skutkach prawnych z doręczeniem przy wykorzystaniu publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego do dnia 31 grudnia 2025 r." Inaczej mówiąc, do końca 2025 r. doręczenia pism lub skarg za pomocą systemu ePUAP i za pomocą systemu e-Doręczenia powinny być traktowane równoważnie. 3.5. Dodać należy, że istotę gwarantowanego przez art. 45 ust. 1 Konstytucji prawa jednostki stanowi dostęp do sprawiedliwego, niezależnego, bezstronnego, niezawisłego sądu i rozpoznania przez taki sąd sprawy indywidualnej. O prawie do sądu traktują również art. 14 ust. 1 Międzynarodowego Paktu Praw Obywatelskich i Politycznych oraz art. 6 ust. 1 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka. Realizacja tego prawa wymaga określenia w ustawie m. in. reguł dostępu do postępowania sądowego, do których zalicza się wymagania formalne pisma inicjującego postępowanie. Wiążą się one zawsze z pewnym poziomem formalizmu procesowego, sprzyjającemu sprawności postępowania, a zarazem dyscyplinującym jego strony. Formalne warunki dopuszczalności skargi, jako ograniczające prawo jednostki do sądu, muszą być rozpatrywane w świetle, wynikającej z przepisu art. 31 ust. 3 Konstytucji zasady proporcjonalności. Nie mogą zatem niweczyć tego prawa podstawowego, a ich ustanowienie musi być proporcjonalne do funkcji, które mają pełnić. Reasumując stwierdzić należy, że wniesienie skargi do sądu administracyjnego przez Skarżącego było dopuszczalne, gdyż zaskarżono nią, po wyczerpaniu środków zaskarżenia (czyli wniesieniu odwołania), interpretację indywidualną organu podatkowego, skarga została wniesiona przez stronę postępowania, której niewątpliwie, zgodnie z art. 50 § 1 p.p.s.a., przysługiwała legitymacja do jej wniesienia. Skarga wniesiona w formie elektronicznej zawiera adres elektroniczny pełnomocnika Skarżącego i została podpisana przez niego za pomocą kwalifikowanego podpisu elektronicznego. Tym samym spełniała także wymóg przewidziany w art. 46 § 2a p.p.s.a., zgodnie z którym w przypadku, gdy pismo strony jest wnoszone w formie dokumentu elektronicznego, powinno zawierać adres elektroniczny oraz zostać podpisane przez stronę albo jej przedstawiciela ustawowego lub pełnomocnika kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym. Wbrew zatem temu, co przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w postanowieniu odrzucającym skargę, nie była ona niedopuszczalna z innych przyczyn w rozumieniu art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 2 oraz art. 182 § 1 i § 3 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Brak było podstaw do zastosowania tej części art. 185 § 1 p.p.s.a., która mówi o przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie będzie ponownie rozpoznawał kwestii braków skargi w zakresie jej dopuszczalności, lecz nada jej dalszy bieg.