II FSK 1464/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Artur Kot, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 5 sierpnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2291/21 w sprawie ze skargi G. z siedzibą w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o stwierdzenie nadpłaty oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2291/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę G. z siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich (dalej: Skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 20 lipca 2021 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że w grudniu 2020 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego został złożony wniosek Skarżącego mającego siedzibę w Zjednoczonych Emiratach Arabskich w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty. W imieniu Skarżącego wniosek został podpisany przez dor. pod. A. S., któremu pełnomocnictwa w dniu 16 września 2019 r. udzielił M. H. Do wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie załączono dokumentów potwierdzających umocowanie M. H. do samodzielnej reprezentacji Skarżącego, w tym do udzielenia pełnomocnictwa polskiemu doradcy podatkowemu. Wezwaniem z dnia 27 stycznia 2021 r. organ wezwał doradcę podatkowego - działającego w imieniu Skarżącego z siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich - na podstawie art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. – dalej: O.p.).- do usunięcia braków formalnych wniosku. Organy nie procedowały wniosku, uznając, że – mimo wystosowania wezwania do doradcy podatkowego w trybie art. 169 § 1 O.p. - dołączone do wniosku dokumenty nie dowodzą, iż M. H. miał prawo do samodzielnej reprezentacji Skarżącego na dzień 16 września 2019 r. - czyli na dzień udzielenia pełnomocnictwa m.in. profesjonalnemu pełnomocnikowi w Polsce. Zaktualizowana lista upoważnionych sygnatariuszy dotyczy składania podpisów na kontraktach i umowach z instytucjami finansowymi (dostawcami usług finansowych) oraz z bankami, a nie upoważnienia do reprezentowania podatnika przed osobami trzecimi - w tym organami podatkowymi. Zdaniem Skarżącego wykazano należycie umocowanie M. H. do reprezentowania Skarżącego. Do wniosku załączone zostało pełnomocnictwo z dnia 16 września 2019 r. wraz ze stosownym urzędowym poświadczeniem. Dokument SWIFT potwierdza, że nazwiska "M. H." oraz "M. A." dotyczą tej samej osoby. W przypadku powzięcia przez organ wątpliwości – zasadne było wezwanie Skarżącego do usunięcia braków w trybie art. 155 O.p. Organ nie dokonał wszelkich niezbędnych czynności w celu wyjaśnienia okoliczności sprawy. Organ był obowiązany do bezpośredniego wezwania Skarżącego, niezależnie od wezwania skierowanego do jego pełnomocnika do uzupełnienia braków formalnych wniosku. 3. Sąd oddalając skargę wskazał, że: - brak dokumentu pełnomocnictwa może być usunięty tylko w trybie art. 169 § 1 O.p., - art. 155 O.p. dotyczy uzupełnienia dowodów, a nie usuwania braków formalnych wniosku podatnika, - organ nie miał podstaw aby wzywać stronę, działającą w sprawie przez pełnomocnika do uzupełnienia braku formalnego, w sytuacji gdy takie wezwanie zostało wcześniej wystosowane do jej pełnomocnika, - z art. 169 § 1 O.p. wynika, że wzywa się wnoszącego podanie, ale wezwanie powinno być fizycznie skierowane do pełnomocnika, jeśli taki pełnomocnik przedstawia się jako umocowany do działania w imieniu swojego mocodawcy - nawet, jeśli brak formalny polega na niewykazaniu tego umocowania, - nieprawidłowe jest prezentowane niekiedy w orzecznictwie stanowisko, że skoro osoba podająca się za pełnomocnika nie wykazała swojego umocowania, to organ powinien wezwać do uzupełnienia braku formalnego bezpośrednio podatnika. Dla takiego poglądu nie ma w ustawie - Ordynacja podatkowa podstawy normatywnej - wzywanie bezpośrednio podatnika byłoby działaniem ewidentnie contra legem, - art. 169 § 1 O.p. przewiduje wyraźnie rygor niewykonania wezwania - jest to rygor pozostawienia podania bez rozpatrzenia, a nie powtórnego zwrócenia się bezpośrednio do mocodawcy o uzupełnienie braku formalnego, - z poświadczenia Ministerstwa Sprawiedliwości Zjednoczonych Emiratów Arabskich oraz Ministerstwa Spraw Zagranicznych i Współpracy Międzynarodowej Zjednoczonych Emiratów Arabskich wynika jedynie potwierdzenie prawdziwości podpisu i pieczęci Głównego Urzędu ds. Świadczeń Emerytalnych i Ubezpieczeń Społecznych, bez odpowiedzialności ze strony Ministerstwa za samą treść dokumentu, - zaktualizowana lista upoważnionych sygnatariuszy dotyczy rzeczywiście upoważnienia do składania podpisów na kontraktach i umowach z instytucjami finansowymi (dostawcami usług finansowych) oraz z bankami, a nie upoważnienia do reprezentowania przed organami podatkowymi, - załączone uchwały wskazują, że M. H. jest Dyrektorem Wykonawczym ds. Inwestycji, jednakże nie określają one zakresu jego uprawnień, które zgodnie z uchwałą nr 3 zostały przeniesione na sygnatariuszy kategorii B. Natomiast kompetencje w zakresie kontraktów i umów, o których mowa w uchwale nr 3, w tym m.in. w zakresie sporządzania wyciągów i innych powiązanych dokumentów, uzyskiwania ich poświadczenia notarialnego, nie obejmują reprezentacji Skarżącego, - uwzględniono czynnik zagraniczny i nie domagano się odpisu polskiego KRS, ale dokumentów umożliwiających weryfikację umocowania do działania w imieniu danego podmiotu – tego zabrakło, - dopiero na etapie postępowania sądowego, w odpowiedzi na wezwanie z dnia 8 listopada 2021 r. - strona przy piśmie z dnia 23 listopada 2021 r. załączyła tłumaczenie ustawy federalnej nr 21 z 2016 r. zmieniającej niektóre przepisy ustawy federalnej nr 6 z 1999 r. ustanawiającej powszechny urząd ds. emerytur i ubezpieczeń społecznych. Zgodnie z jej art. 9 dyrektor generalny (a jest nim M. H.) reprezentuje urząd w stosunkach ze stronami trzecimi i sądami. Z tego powodu nadano skardze bieg. 4. Powyższy wyrok Skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 - dalej: P.p.s.a.) i art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137 – dalej: P.u.s.a.) - poprzez wadliwą kontrolę działalności administracji publicznej, polegającą na niezastosowaniu ww. przepisów przez WSA i nieuchyleniu postanowienia w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, pomimo naruszenia przez organ przy jego wydawaniu przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 169 § 4 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 O.p. - przez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące wydaniem postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia) pomimo, iż pełnomocnik Skarżącego (tj. podpisany pod wnioskiem doradca podatkowy, a więc osoba wykonująca zawód tzw. zaufania publicznego) przedłożył dokumenty potwierdzające, że osoba podpisana pod pełnomocnictwem z dnia 16 września 2019 r. – M. H. - jest właściwie umocowany do działania w imieniu Skarżącego, a tym samym mógł on udzielić pełnomocnictwa doradcy podatkowemu do reprezentowania Skarżącego przed polskimi organami podatkowymi; - art. 121 § 1, art. 122 oraz 125 O.p. - poprzez brak analizy stanu faktycznego oraz stanu prawnego sprawy (tj. kwestii umocowania pełnomocnika do wystąpienia z wnioskiem w imieniu Skarżącego) z uwzględnieniem jej specyfiki wynikającej (i) ze statusu strony będącej agendą/instytucją publiczną obcego państwa (ZEA), (ii) o istotnie różnym od polskiego systemie i kulturze prawnej, czego efektem było formułowanie pod adresem Skarżącego/jego pełnomocnika trudnych, czy wręcz w praktyce niemożliwych do spełnienia oczekiwań odnośnie udokumentowania zakresu upoważnienia (nadmierny formalizm), a w konsekwencji utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, gdy dokumenty przedstawione przez stronę/jej pełnomocnika wraz z wnioskiem, a następnie w odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 27 stycznia 2021 r., w tym rządowe/wystawione przez organy publiczne ZEA, potwierdzały prawo M. H. do działania w imieniu strony, w tym jego status członka ścisłego zarządu Skarżącego, jako dyrektora wykonawczego ds. inwestycji; - art. 138a § 1 i § 4 oraz art. 138e § 3 i § 4 O.p. - poprzez nieuzasadnione uznanie przez Dyrektora lAS, że do akt sprawy pełnomocnik nie dołączył dokumentów potwierdzających umocowanie osób, które udzieliły pełnomocnictwa do działania w imieniu Skarżącego, a tym samym - że wniosek złożony w imieniu Skarżącego przez pełnomocnika nie spełniał wymogów określonych przepisami prawa, podczas gdy dokumenty przedłożone przez pełnomocnika potwierdzały umocowanie osób udzielających pełnomocnictwa do działania w imieniu Skarżącego, w rezultacie powyższe uzasadnia również zarzut błędnej wykładni przywołanych przepisów; - art. 169 § 1 w zw. z art. 133 § 1 O.p. - przez nieskierowanie wezwania do uzupełnienia stwierdzonych (rzekomych) braków formalnych wniosku w zakresie pełnomocnictwa również do strony, a tym samym uniemożliwienie jej bezpośrednio konwalidacji czynności pełnomocnika, w rezultacie powyższe uzasadnia również zarzut błędnej wykładni przywołanych przepisów; - art. 106 § 3 P.p.s.a. - poprzez jego nieuzasadnione niezastosowanie i nieuwzględnienie podczas wyrokowania całości posiadanego przez WSA materiału dowodowego, w szczególności ustawy federalnej nr 21 z 2016 r. i jej tłumaczenia na język polski, które pełnomocnik przedłożył WSA przy piśmie z dnia 23 listopada 2021 r., a które to w ocenie samego Sądu - czemu dał on wyraz na str. 10/11 uzasadnienia wyroku - potwierdzają umocowanie M. H. do reprezentowania strony, a co za tym idzie – skuteczność podpisanego przez wyżej wymienionego pełnomocnictwa z dnia 16 września 2019 r., czyniąc tym samym ostatecznie wątpliwości podnoszone w tym zakresie przez Naczelnika US, a podtrzymane przez Dyrektora lAS, za wyjaśnione i nieaktualne; - art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a. - przez brak wyczerpującego oraz spójnego uzasadnienia przez WSA motywów dokonanego rozstrzygnięcia, w tym popadnięcie przez Sąd w sprzeczność przez wskazanie z jednej strony (na potrzeby postępowania sądowoadministracyjnego), że M. H. reprezentuje Skarżącego w stosunkach ze stronami trzecimi i sądami (a co za tym idzie uznanie za skuteczne podpisanego przez niego pełnomocnictwa z dnia 16 września 2019 r., a więc dokładnie tego samego, które dołączone zostało do wniosku), a z drugiej strony, że przedstawione przez pełnomocnika dokumenty nie dowodzą, iż M. H. miał prawo do samodzielnej reprezentacji Skarżącego na dzień udzielenia pełnomocnictwa doradcy podatkowemu – w dniu 16 września 2019 r. - w związku z czym "Sąd w składzie niniejszym nie uznał jej (tj. skargi) za zasadną"; dodatkowo w pozostałym zakresie poprzez ograniczenie się do powtórzenia ogólnikowych twierdzeń organu, a w konsekwencji zaniechanie pogłębionej analizy sporu, przez co sąd nie przedstawił i nie wyjaśnił w sposób wyczerpujący przesłanek, którymi się kierował przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; - art. 151 P.p.s.a. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się w nieuwzględnieniu skargi i jej oddaleniu, gdy postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpoznania było dotknięte uchybieniami w zakresie przepisów postępowania, a właściwe było uwzględnienie skargi w całości. W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a. oraz uchylenie postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpoznania oraz poprzedzającego go postanowienia I instancji lub - w przypadku nieuwzględnienia tego wniosku - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Odpowiedzi na skargę kasacyjną organ nie wniósł. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 5. Trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, że w sprawie spornym zagadnieniem było to, czy na dzień udzielenia pełnomocnictwa polskiemu doradcy podatkowemu osoba go udzielająca w imieniu Skarżącej była do tego upoważniona, czyli czy przedstawione przed organem dokumenty dowodzą, iż M. H. miał prawo do działania w imieniu Skarżącej. NSA podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że z przestawionych przed polskim organem przetłumaczonych dokumentów nie wynikało, aby M. H. mógł działać w imieniu Skarżącej i udzielać pełnomocnictwa do działania przed polskimi organami podatkowymi. Nie wynika ono ani z listu upoważnionych sygnatariuszy z dnia 28 kwietnia 2015 r., ani z Uchwały Komitetu Wykonawczego nr [...] z 2014 r., ani z listy członków Rady Dyrektorów z dnia 8 kwietnia 2014 r., ani tym bardziej ze skanów paszportu. Poświadczenie Ministerstwa Sprawiedliwości Zjednoczonych Emiratów Arabskich oraz Ministerstwa Spraw Zagranicznych i Współpracy Międzynarodowej Zjednoczonych Emiratów Arabskich dotyczy jedynie potwierdzenie prawdziwości podpisu i pieczęci, a wspomniana wcześniej lista upoważnionych sygnatariuszy dotyczyła podpisywania kontraktów i umów z dostawcami usług finansowych i bankami, a nie do reprezentowania przed organami podatkowymi. Prawidłowo ocenił sąd pierwszej instancji po zapoznaniu się z aktami, że dopiero na etapie postępowania przed sądem - przy piśmie z dnia 23 listopada 2021 r. - załączono tłumaczenie ustawy federalnej nr 21 z 2016 r. Dopiero z tego aktu wynika (art. 9), że dyrektor generalny (a jest nim M. H.) reprezentuje urząd w stosunkach ze stronami trzecimi (polskimi organami podatkowymi i sądami). Trafnie również sąd pierwszej instancji stwierdził, że art. 155 O.p. ma zastosowanie do postępowań w toku, a postępowanie, które utknęło na etapie wstępnego badania braków formalnych nie jest w toku, gdyż nie zostało wszczęte - zatem właściwą procedurą była ta z art. 169 O.p., a nie z art. 155 O.p. NSA podziela również prawidłowe stanowisko sądu pierwszej instancji, że organ nie miał obowiązku kierowania ponownego wezwania o dostarczenie stosownych dokumentów do samej Skarżącej. Art. 169 O.p. – mający zastosowanie w sprawie przewiduje rygor niewykonania wezwania - jest nim pozostawienia bez rozpoznania, a nie ponowne wezwanie. 6. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zasądzeniu zwrotu kosztów nie orzeczono z powodu braku stosownego wniosku.