II FSK 1490/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędzia WSA (del.) Marzena Łozowska (autor uzasadnienia) Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 8 sierpnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 września 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 494/22 w sprawie ze skargi E.W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 marca 2022 r. nr 0115-KDIT2.4011.745.2021.3.ENB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od E.W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego CVS

Wyrokiem z 28 września 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 494/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę E.W. (dalej jako: Skarżący, Strona) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 marca 2022 r., nr 0115-KDIT2-1.4011.745.2021.3.ENB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie jako "CBOSA") Zaskarżony wyrok zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący podał, że jest polskim rezydentem podatkowym. W 2021 r. i latach kolejnych wykonywał/wykonuje/będzie wykonywał pracę najemną na jednostce pływającej eksploatowanej w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Portugalii. Przedsiębiorstwo to podlega opodatkowaniu w Portugalii ze względu na swoją siedzibę, natomiast wynagrodzenie wypłaca pracodawca mający siedzibę w Szwajcarii. Z tytułu dochodów z pracy na pokładzie statku, na mocy konwencji polsko-portugalskiej, Skarżący podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Portugalii. Jednostki pływające, na których Skarżący wykonuje i będzie wykonywał pracę, to jednostki morskie zdatne do podróży morskich międzynarodowych, w trakcie których następuje przewóz ładunku i osób. Statek kierowany jest do operacji wiertniczych w celu poszukiwania lub eksploatacji zasobów, na statku umiejscowione są również dźwigi. Jednostka przystosowana jest do załadunku m. in. dużej ilości materiałów eksploatacyjnych, co zmniejsza konieczność częstych przeładunków i obniża ogólne koszty operacyjne. Statek wyposażony jest również w urządzenia wysyłające, odbierające i dekodujące fale dźwiękowe. Są to jednostki handlowe przeznaczone do odwiertów. Na podstawie informacji posiadanych przez Skarżącego jednostki pływające, na których wykonuje i będzie wykonywał pracę, były faktycznie wykorzystywane w transporcie morskim a podmiot eksploatujący te jednostki czerpał zyski/dochody z eksploatacji jednostki, w tym z transportu. Transport stanowi główne źródło przychodów przedsiębiorstwa. Skarżący wskazał, że statki na których świadczy/będzie świadczyć pracę, przewoziły osoby nie będące załogą, przykładowo: naukowcy, specjaliści, obserwatorzy, operatorzy obsługujący przewożone przez statki urządzenia, inspektorzy, wizytatorzy, goście, jak też różnego rodzaju towary, t.j: urządzenia separacyjne, płuczki wiertnicze, pompy płuczkowe, urządzenia przeciwerupcyjne, cementacyjne oraz ropę. Statki przewoziły/będą przewoziły również inne towary takie jak np.: kontenery z biurami dla naukowców, roboty podwodne, moduły testowe, próbki, paliwo. Skarżący potwierdził, że towary przewożone przez statki były/będą wykorzystywane do operacji wiertniczych związanych z poszukiwaniem/eksploatacją zasobów. Obszar operacji wiertniczej oraz rola jednostki, na której Strona świadczy/będzie świadczyć pracę, określana jest podczas podpisywania kontraktu. Statek w zależności od przypisanej mu funkcji podczas operacji może zajmować się wierceniem, fazą wykańczania studni, zatłaczaniem, bądź renowacją odwiertów. Jednakże operacje wiertnicze przeprowadzane były/będą bezpośrednio z pokładu statku. Skarżący wskazał, że w okresach, w których wykonywał/będzie wykonywał prace, statki były/będą eksploatowane na wodach międzynarodowych, a także na wodach szelfu kontynentalnego Mozambiku, wodach terytorialnych RPA oraz Kenii. Zaznaczył, że w 2021 r. przebywał w Mozambiku powyżej 183 dni, natomiast w Kenii i RPA poniżej 183 dni w roku podatkowym, przy czym nie wie ile dni spędzi w danym państwie w kolejnym roku. Statki, na których strona wykonuje pracę, klasyfikowane są jako "other cargo ship" (inny statek towarowy). Skarżący zadał pytania: 1) czy będzie podlegał obowiązkowi podatkowemu w Polsce w związku z uzyskaniem dochodów z pracy na jednostkach pływających eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Portugalii w 2021 r. oraz latach następnych, a tym samym czy będzie obowiązany do złożenia zeznania podatkowego w Polsce w związku z uzyskiwaniem dochodów z pracy najemnej wykonywanej na jednostce pływającej zarządzanej przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Portugalii ? 2) czy w stosunku do uzyskiwanych dochodów z pracy najemnej na jednostkach pływających eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Portugalii, znajduje zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia ? 3) czy wykonywanie pracy najemnej na jednostkach pływających eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Portugalii w 2021 r. i latach następnych uprawnia Skarżącego do skorzystania z ulgi abolicyjnej ? Zdaniem strony odpowiedzi na wszystkie pytania powinny być twierdzące. W wydanej interpretacji z 4 marca 2022 r. organ interpretacyjny uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. Odwołując się do przepisów art. 3 ust. 1g i art. 15 ust. 3 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Portugalską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Lizbonie 9 maja 1995 r. (Dz. U. z 1998 r. nr 48, poz. 304, notyfikowana w Paryżu 24 listopada 2016 r. - Dz. U. z 2018 r., poz. 1369 - zwana dalej: UPO PL-P lub Konwencja) oraz treści wniosku wskazał, że Strona wykonuje pracę na statkach przeznaczonych/kierowanych do operacji wiertniczych w celu poszukiwania lub eksploatacji zasobów. Statki te dokonują załadunku i przewozu materiałów, urządzeń oraz osób do tych celów. Wobec tego nie są eksploatowane w transporcie międzynarodowym w rozumieniu art. 3 ust. 1g Konwencji. Skoro więc statek jest przeznaczony do wykonywania wierceń, to - pomimo że może przemieszczać się między różnymi portami - nie można uznać, że wykonuje on transport międzynarodowy, z uwagi na jego charakter i przeznaczenie. W konsekwencji do dochodów uzyskiwanych w 2021 r. i latach następnych z tytułu pracy wykonywanej na statkach eksploatowanych na wodach międzynarodowych nie znajduje zastosowania art. 15 ust. 3 Konwencji, gdyż statki na których Strona wykonuje pracę nie są eksploatowane w transporcie międzynarodowym. Dochody z tej pracy podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce i nie ma do nich zastosowania żadna z metod unikania podwójnego opodatkowania, jak również ulga abolicyjna (podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce). Podobnie dochody uzyskane z pracy wykonywanej na pokładzie statków eksploatowanych na wodach szelfu kontynentalnego Mozambiku oraz na wodach terytorialnych Kenii, a więc państw, z którymi Polska nie zawarła umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych określonych w art. 27 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm. - dalej zwana: updof). Natomiast do dochodów uzyskanych z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statków eksploatowanych na wodach terytorialnych RPA zastosowanie znajdzie umowa z 10 listopada 1993 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Południowej Afryki w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1996 r. nr 28, poz. 124), w tym jej art. 3 ust. 1b oraz art. 15 ust. 1 i 2. Przy czym, ponieważ z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że w 2021 r. nie zostały spełnione przesłanki z art. 15 ust. 2 tej umowy (pobyt poniżej 183 dni), dochody z pracy wykonywanej na statku eksploatowanym na wodach terytorialnych RPA w 2021 r. podlegają opodatkowaniu tylko w miejscu zamieszkania wnioskodawcy, tj. w Polsce. Z kolei w odniesieniu do opodatkowania dochodów, które Strona uzyska z tytułu pracy wykonywanej na statkach eksploatowanych na wodach terytorialnych RPA w latach następnych organ podał, że w sytuacji, gdy Strona będzie przebywała na terytorium RPA przez okres lub okresy, które nie przekroczą 183 dni podczas danego roku kalendarzowego, to - z uwagi na łączne spełnienie przesłanek wynikających z art. 15 ust. 2 ww. umowy - uzyskane dochody będą podlegały opodatkowaniu tylko w Polsce na zasadach określonych w updof. Jeśli pobyt skarżącego na terytorium RPA w roku kalendarzowym przekroczy 183 dni, wówczas zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 1 umowy pomiędzy Polską a RPA, tj. dochody uzyskane z pracy wykonywanej na terytorium (wodach terytorialnych) RPA w danym roku będą podlegały opodatkowaniu zarówno w Polsce, jak i w RPA. Końcowo organ wskazał, że w zakresie zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania i ulgi abolicyjnej do dochodów uzyskanych w 2021 r. i w latach następnych z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statków eksploatowanych na wodach szelfu kontynentalnego Mozambiku oraz pracy wykonywanej na wodach terytorialnych Kenii zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie. W wyroku oddalającym skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przyznał rację organowi interpretacyjnemu, że statki, na których Skarżący wykonuje i będzie wykonywał pracę, nie są jednostkami eksploatowanymi w transporcie międzynarodowym w rozumieniu przytoczonych w wyroku aktów prawa międzynarodowego. Zatem dochody z pracy najemnej wykonywanej na wskazanych we wniosku statkach kierowanych do wykonywania operacji wiertniczych, które były/będą eksploatowane na wodach międzynarodowych, lecz które nie wykonywały/nie będą wykonywały transportu międzynarodowego - zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą wynagrodzeń z pracy najemnej, podlegały/będą podlegały opodatkowaniu tylko w miejscu zamieszkania wnioskodawcy, tj. w Polsce. Do dochodów tych nie ma/nie będzie miała zatem zastosowania żadna z metod unikania podwójnego opodatkowania, jak również ulga abolicyjna, gdyż dochody te podlegają/będą podlegały opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast do dochodów uzyskanych z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statków eksploatowanych na wodach terytorialnych RPA należy wziąć pod uwagę umowę z dnia 10 listopada 1993 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Południowej Afryki w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 1996 r., Nr 28, poz. 124). Skargą kasacyjną pełnomocnik Strony zaskarżył w całości wyrok Sądu I instancji. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. - dalej zwana: ppsa) zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.: 1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1a ppsa w zw. z art. 2, art. 7 oraz art. 32 w zw. z art. 84 i art. 87 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady równego traktowania, zasady praworządności oraz obowiązku organów władzy publicznej do działania na podstawie i w granicach prawa, przejawiające się bezzasadną odmową przyznania prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej oraz poprzez oparcie wydanej interpretacji na uznaniu Sądu, a nie dosłownym brzmieniu przepisów; 2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1a ppsa w zw. z art. 27g ust. 1 i 2 updof poprzez brak przyznania podatnikowi prawa do ulgi abolicyjnej pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie; 3) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1a ppsa w zw. z art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a updof poprzez jego błędne zastosowanie, tj. wskazanie, że dochód podatnika będzie opodatkowany wg. zasad ogólnych bowiem podatnik nie ma prawa do ulgi abolicyjnej; 4) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1a ppsa zw. z art. 4a updof poprzez niezastosowanie się do przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania; 5) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1a ppsa w zw. z art. 15 ust. 3 i art. 23a Konwencji polsko portugalskiej, tj. poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika, że statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym; 6) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1a ppsa w zw. z art. 3 ust. 1g Konwencji polsko-portugalskiej poprzez stworzenie pojęcia transportu międzynarodowego według własnego uznania organu, pomijając przepisy prawa międzynarodowego, które w Polsce winny być stosowane wprost. Stawiając powyższe zarzuty kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienie skargi, ewentualnie uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a nadto zasądzenie na rzecz Strony zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie, podzielając stanowisko wyrażone przez Sąd I instancji. Wniósł także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna i podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej; z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Ponieważ w niniejszej sprawie, w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszeń skutkujących nieważnością postępowania, to skarga kasacyjna została rozpatrzona tylko w jej granicach, czyli co do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji wyłącznie wskazanych w niej przepisów. Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, przy opodatkowaniu dochodów Skarżącego, uzyskiwanych z tytułu pracy najemnej na pokładach statków morskich, zastosowanie miały przepisy art. 27 ust. 9 i 9a oraz art. 27g updof. Zgodnie z w/w regulacjami, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium RP lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium RP, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, RP nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym (art. 27 ust. 9). W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium RP lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium RP, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, RP nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio (ust. 9a). Z kolei w myśl art. 27g ust. 1 updof podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium RP dochody: 1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub 2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium RP działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi - ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. Stosownie do ust. 2 art. 27g updof, odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a, a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. Skargę kasacyjną oparto na podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 1 ppsa., tj. naruszeniu przepisów prawa materialnego. Autor skargi kasacyjnej, podnosząc w sprawie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, dąży do zakwestionowania przyjętego w zaskarżonym wyroku stanowiska, że statek, na którym Skarżący pełnił/będzie pełnił swoje obowiązki, nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Według Skarżącego dokonana przez Dyrektora KIS i zaakceptowana przez Sąd I instancji wykładnia zwrotu "transport międzynarodowy", w oparciu o definicje ze Słownika Języka Polskiego PWN, prowadzi do wniosków wypaczających istotę tego pojęcia zawartą bezpośrednio w UPO PL-P. Skarżący akcentuje konieczność interpretowania tego zwrotu w szerokim ujęciu, w sposób zintegrowany z prawem międzynarodowym, podnosząc, że nie istnieją jakiekolwiek racjonalne przesłanki przemawiające za tym, aby to typ statku, na którym wykonywana jest praca, miał decydujące znaczenie przy określeniu reżimu prawnego, któremu podlega marynarz. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że kwestią podstawową, którą należało zbadać w sprawie, w kontekście możliwości zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, było to, czy w odniesieniu do Skarżącego ma zastosowanie stosowna umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. W realiach rozpatrywanej sprawy oznaczało to przede wszystkim rozważenie możliwości zastosowania postanowień UPO PL-P (poza tym, w odniesieniu do przyszłych dochodów Skarżącego z pracy na statkach eksploatowanych na wodach terytorialnych RPA, w grę mogą też wchodzić zapisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a Rządem Republiki Południowej Afryki, po spełnieniu łącznie wszystkich przesłanek przewidzianych w art. 15 ust. 2 tej umowy). Zatem dopiero po przesądzeniu, że umowy te mogą mieć zastosowanie do dochodów Skarżącego z pracy najemnej na statkach morskich, można rozważać możliwość uwzględnienia metody unikania podwójnego opodatkowania tych dochodów, a w konsekwencji zastosowanie art. 27 ust 9 i 9a oraz art. 27g updof. Zgodnie z art. 15 ust. 3 UPO PL-P bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenia uzyskiwane przez osobę z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego lub powietrznego albo przez osobę obsługującą pojazd transportu drogowego, eksploatowany w transporcie międzynarodowym, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba przedsiębiorstwa. Odnosząc się do zasadniczej kwestii spornej, czyli odkodowania pojęcia transport międzynarodowy, zauważyć należy, że w art. 3 ust. 1g UPO PL-P w wersji w języku polskim zdefiniowano transport międzynarodowy jako "wszelki przewóz statkiem morskim lub powietrznym albo pojazdem transportu drogowego eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego miejsce faktycznego zarządu znajduje się w Umawiającym się Państwie, z wyjątkiem przypadku, gdy statki morskie, powietrzne lub środki transportu drogowego są eksploatowane wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie". Zdaniem Sądu, powołana w tym przepisie definicja "transportu międzynarodowego" nie może być rozstrzygająca w niniejszej sprawie, gdyż nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Z definicji tej wynika jedynie, że za międzynarodowy można uznać taki przewóz statkiem morskim lub powietrznym albo pojazdem transportu drogowego, który nie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. W art. 3 ust. 1g Konwencji skupiono się więc na wskazaniu zakresu terytorialnego transportu, wyłączając z tego pojęcia transport odbywający się między miejscami położonymi w jednym z umawiających się państw. Tym samym należy uznać, zgodnie z art. 31 ust. 4 Konwencji Wiedeńskiej o prawie traktatów, że specjalne znaczenie nadano pojęciu transport międzynarodowy tylko w odniesieniu do jego zasięgu terytorialnego, a nie do samego pojęcia "transport". Pojęcie to należy rozumieć zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisywać użytym w nim wyrazom w ich kontekście oraz w świetle jego przedmiotu i celu (art. 31 ust. 1 Konwencji Wiedeńskiej o prawie traktatów). Zatem z definicji tej wyprowadzić należy wniosek, że poprzez transport należy niewątpliwie rozumieć przemieszczanie za pomocą środków transportu, w tym środków transportu lotniczego i morskiego (por. wyrok NSA z 6 lutego 2025 r., sygn. akt II FSK 473/23). Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Strony skarżącej, że wykładnia zwrotu "transport międzynarodowy" według jego znaczenia w języku polskim wypacza istotę tego pojęcia zawartą w Konwencji. Wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 2 UPO PL-P, przy stosowaniu Konwencji w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w tym czasie w przepisach prawnych tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym przez inne ustawy tego Państwa. Wbrew więc argumentom Skarżącego, na podstawie tego przepisu użyte w Konwencji pojęcie "transport" należy definiować według reguł obowiązujących przy definiowaniu tego pojęcia na gruncie updof. Ustawa ta nie zawiera własnej definicji ww. pojęcia, a zatem celowe jest przyjęcie znaczenia, jakie pojęcie to ma w języku powszechnym. "Transport" oznacza przewóz ludzi i ładunków środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków, konwojowaną grupę ludzi, ładunek wysyłany dokądś (Słownik języka polskiego, red. M.Szymczak, Warszawa 1989, t. 3, s.525 ). "Transport", to zatem czynności, których celem głównym jest przemieszczenie ludzi i ładunków po określonej trasie. Dodatkowo warto zauważyć, że w języku angielskim słowo "transport" oznacza "the activity of taking goods or people from one place to another in a vehicle" (https://www.collinsdictionary.com/dictionary/english/transport), "take or carry (people or goods) from one place to another by means of a vehicle, aircraft, or ship" (https://languages.oup.com/google-dictionary-en/). Znaczenie tego słowa w języku angielskim nie odbiega zatem od znaczenia słowa "transport" w języku polskim i także wiąże się z przemieszczaniem ludzi lub towarów z jednego miejsca w inne miejsce. Pamiętać też trzeba, że art. 15 ust 3 Konwencji odnosi się także do pojęcia "eksploatowania" statku w międzynarodowym transporcie morskim, a więc do czynności o charakterze ciągłym, systematycznym, zorganizowanym, nakierowanym na uzyskanie rezultatu w postaci przemieszczania osób lub towarów. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z transportu międzynarodowego. Transport morski oznacza zatem przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie (zob. m.in. wyroki NSA z: 11 kwietnia 2018 r., II FSK 864/16; 11 maja 2018 r., II FSK 1256/16; 25 września 2018 r., II FSK 652/18; 27 marca 2019 r., II FSK 1193/17; 6 września 2022 r., II FSK 523/22; 20 grudnia 2023 r., II FSK 421/21 i II FSK 90/23). Wobec powyższego zgodzić się należy ze stanowiskiem Sądu I instancji, że dokonując oceny wystąpienia w danej sprawie przesłanki "eksploatowania statku w transporcie międzynarodowym", o której mowa w art. 15 ust. 3 Konwencji, należy uwzględnić powszechne, językowe znaczenie terminów użytych w tym przepisie. W zgodzie natomiast z regułami wykładni gramatycznej (językowej) norm prawnych pozostaje wykorzystanie w tym celu takich źródeł, jak Słownik Języka Polskiego PWN, czy Encyklopedia PWN, z których organ interpretacyjny skorzystał także w niniejszej sprawie. Nie stanowi zatem naruszenia podniesionych w skardze kasacyjnej przepisów Konwencji przyjęcie przez DKIS, że transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy portami położonymi w różnych państwach, przy czym nie chodzi o jakikolwiek transport w rozumieniu przewozu wyposażenia i załogi, ale o przewóz towarów i pasażerów w celach zarobkowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nietrafna jest również argumentacja skargi kasacyjnej, zmierzająca do wykazania, że Konwencja Modelowa OECD modyfikuje w istotny sposób definicję pojęcia "transport międzynarodowy". Owszem, Konwencja ta rozszerza katalog zysków osiąganych z eksploatacji w transporcie międzynarodowym statków morskich o pewne, powiązane z tym transportem czynności, niemniej jednak wyraźnie wiąże pojęcie transportu międzynarodowego z przewozem osób i ładunków, będącym źródłem zysków osiąganych przez dane przedsiębiorstwo. W ocenie Sądu, za takim wnioskiem przemawia komentarz do art. 8 KM OECD w którym wskazano: "Osiągane przez przedsiębiorstwo zyski pochodzą głównie z przewozu pasażerów lub towarów przez statki morskie lub statki powietrzne (czy są własnością lub są wynajmowane albo w inny sposób pozostają do dyspozycji przedsiębiorstwa). Rozwój transportu międzynarodowego powoduje, że przedsiębiorstwa transportu powietrznego i morskiego prowadzą różnorodną działalność, która umożliwia, ułatwia i wspiera ich międzynarodowe operacje transportowe. Ustęp ten obejmuje zarówno zyski z działalności związanej bezpośrednio z takimi operacjami, jak i zyski z działalności niezwiązanej bezpośrednio z eksploatacją przez przedsiębiorstwo statków morskich lub powietrznych, jak długo są one uboczne w stosunku do takich operacji. Każda działalność prowadzona przez przedsiębiorstwo głównie w związku z przewozem pasażerów lub ładunków przez statki morskie lub powietrzne eksploatowane w transporcie międzynarodowym powinna być traktowana jako bezpośrednio związana z takim przewozem (podkreślenie Sądu). Działalność, której przedsiębiorstwo nie potrzebuje prowadzić na potrzeby eksploatacji własnych statków morskich lub statków powietrznych i która stanowi niewielki udział związany z taką eksploatacją i jest tak ściśle z nią związana, że nie powinna być traktowana jako oddzielna działalność gospodarcza lub oddzielne źródło dochodu, powinna być traktowana jako uboczna w stosunku do eksploatacji statków morskich lub statków powietrznych w transporcie międzynarodowym." Komentarz do art. 8 KM OECD wskazuje przy tym przykłady działalności traktowanej jako pośrednio związanej z przewozem osób i ładunków. I tak, przedsiębiorstwa zajmujące się eksploatacją statków morskich i statków powietrznych w transporcie międzynarodowym mogą przykładowo osiągać zyski z: a) czarteru statku morskiego lub powietrznego z pełnym wyposażeniem, załogą i zaopatrzeniem; b) przewozu pasażerów lub ładunków statkami morskimi lub powietrznymi eksploatowanymi w transporcie międzynarodowym przez inne przedsiębiorstwa na podstawie specjalnych umów o podziale ładunków lub umów frachtowych; c) eksploatacji przez linie lotniczą połączenia autobusowego między miastem a lotniskiem, głównie w celu zapewnienia dostępu do lotniska i z lotniska dla jej pasażerów w lotach międzynarodowych; d) sprzedaży biletów w imieniu innego przedsiębiorstwa transportowego na przejazd statkiem morskim lub statkiem powietrznym w miejscu przez nie utrzymywanym do celów sprzedaży biletów na przewóz statkiem morskim lub statkiem lotniczym, który ono eksploatuje w transporcie międzynarodowym, gdyż taka sprzedaż biletów w imieniu innych przedsiębiorstw jest albo bezpośrednio związana z podróżą na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego, który przedstawicielstwo eksploatuje (na przykład sprzedaż biletu wystawionego przez inne przedsiębiorstwo na odcinek krajowy w ramach podróży międzynarodowej oferowanej przez przedstawicielstwo), albo też jest uboczną działalnością do sprzedaży na własny rachunek; e) działalności reklamowej przedsiębiorstwa na rzecz innych przedsiębiorstw ogłaszających się w czasopismach udostępnianych na pokładach eksploatowanych przez to przedsiębiorstwo statków morskich lub statków powietrznych, lub w jego punktach sprzedaży biletów; f) dzierżawienia kontenerów, które są zazwyczaj albo bezpośrednio związane, albo są uboczne w eksploatowaniu statków morskich lub statków powietrznych, w transporcie międzynarodowym; g) krótkoterminowego składowania takich kontenerów; h) dostarczania towarów lub świadczenia usług dla innych przedsiębiorstw transportowych (dostawa towarów lub świadczenie usług przez personel inżynieryjny, personel naziemny, brokerów frachtowych, personel odpowiedzialny za dostarczanie żywności, obsługę klientów); i) porozumień kartelowych zawieranych w celu zredukowania kosztów obsługi wymaganej dla eksploatacji statków morskich lub powietrznych w innych państwach. Z powyższego wynika, że analizowany morski transport międzynarodowy MK OECD, a w konsekwencji i Konwencja polsko-portugalska, wiążą ze źródłem zysków, z jego dominującą funkcją, którą jest przewóz osób i ładunków, nie wykluczając przy tym zysków z działalności ściśle z takim przewozem związanych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w takim też kontekście należy postrzegać zapis zawarty w Komentarzu do art. 3, iż definicja określenia "transport międzynarodowy" jest szersza niż znaczenie powszechnie przyjęte. Należy przy tym zaznaczyć, że za taką wykładnią pojęcia "transport międzynarodowy" przemawiają także przepisy prawa międzynarodowego stanowiące punkt wyjścia do wypracowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania zalecanych w Modelowej Konwencji. Otóż, w art. 2a Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WN z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz. U. UE. L 2009.141.29), zdefiniowano "przewóz rzeczy i osób drogą morską" jako przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą b ww. artykułu w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków - pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych. Z kolei w załączniku II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 stycznia 2005 r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz. U. UE. L 35/23) dokonano aktualizacji definicji m.in. transportu morskiego (kod 206), w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209). W komentarzu do tych kategorii, kodem 209 objęte zostały usługi związane z transportem morskim takie, jak: holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek, pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu, naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu, ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn. W konsekwencji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjęcie przez organ interpretacyjny znaczenia transportu międzynarodowego jako przewozu zarobkowego osób i/lub towarów, choć dokonane z odwołaniem się do znaczenia tego pojęcia w języku polskim, było prawidłowe i nie odbiegało od znaczenia tego słowa w UPO PL-P i zwykłego jego znaczenia. Konwencja, jak wynika z kontekstu użycia w niej określenia "transport międzynarodowy", wiąże bowiem to pojęcie z usługą przewozu zarobkowego osób i/lub towarów. Stanowisko takie jest powszechnie prezentowane w orzecznictwie (zob. wyroki NSA: z 25 września 2018 r. sygn. akt II FSK 652/18; z 26 stycznia 2024 r., II FSK 556/21 z 7 lutego 2024 r., II FSK 617/21, i z 11 maja 2018 r., II FSK 1256/16). Jak trafnie stwierdzono w wyroku NSA z 13 listopada 2024 r., sygn. akt II FSK 266/22: "za objęte zakresem transportu morskiego należy uważać czynności, które mają na celu przemieszczenie ludzi i ładunków po określonej trasie. Przy wykonywaniu transportu przemieszczanie ludzi i ładunków jest zasadniczym celem tych czynności, czego konsekwencją jest niemożność uznania za transport czynności, które mają inny główny cel. Ewentualne, związane z tymi czynnościami, przemieszczanie ludzi i towarów nakierowane jest na realizację tego innego celu. Nie jest to wystarczająca do uznania, że celem tych czynności jest transport, a tym bardziej - że statek, który służy do wykonywania tych innych czynności, jest eksploatowany w transporcie. Tego rodzaju czynnościami są zadania specjalistyczne, wykonywane przez jednostki pływające, które nie są związane z transportem morskim, np. badania sejsmograficzne, badania hydrograficzne, układanie kabli na dnie morskim, wydobycie, oczyszczanie, przechowywanie i przeładunek ropy naftowej i gazu, czy układanie rurociągów. Przy tego rodzaju zadaniach statki je wykonujące przewożą co prawda osoby i towary, lecz przewóz ten nie ma na celu przemieszczania tych osób i towarów jako przesłanki eksploatacji statku, lecz służy i podporządkowane jest wykonaniu zadania głównego, którym są wymienione wcześniej czynności specjalistyczne, do których wykonywania statek został specjalnie zaprojektowany lub odpowiednio przystosowany." Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, zgodzić się trzeba z oceną przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że rodzaj statku, na którym Skarżący świadczył/będzie świadczyć pracę, wykluczał możliwość zastosowania art. 15 ust 3 UPO PL-P. Przypomnieć należy, że we wniosku o interpretację Strona podała, że jest polskim rezydentem podatkowym i że statek na którym w 2021 r. (także w latach kolejnych) wykonuje pracę, to statek kierowany do operacji wiertniczych w celu poszukiwania lub eksploatacji zasobów, na którym umiejscowione są dźwigi do załadunku i wyładunku potrzebnych materiałów. Statki tego typu odgrywają kluczową rolę na etapie poszukiwań i budowy m.in. morskich pól naftowych, przy czym wyposażone w zaawansowane systemy pozycjonowania przemieszczają się w celu wykonania kolejnych instalacji (z miejsca wiercenia na miejsce wiercenia). Statki wiertnicze są z natury rzeczy statkami zaprojektowanymi w celu zapewnienia optymalnej wydajności pracy. Właśnie dlatego jednostka klasyfikowana jako "other cargo ship" używana jest do zarówno do przewozu towarów, jak i specjalistycznego sprzętu niezbędnego do wykonywania zdań, a także specjalistów; posiada dźwigi oraz inne mechanizmy do załadunku i rozładunku. Ta funkcjonalność (zdolność przemieszczania się między różnymi portami) nie oznacza, że statek wykonuje transport międzynarodowy. Głównym przeznaczeniem statku wiertniczego nie jest transport (przewóz osób lub ładunków w celach zarobkowych), pomimo, iż statek taki może przemieszczać się między różnymi portami. Nie można natomiast utożsamiać z transportem morskim wszelkiej działalności wiążącej się z przewozem jakichkolwiek ładunków lub przewozem osób. Jednostka, która nie jest przeznaczona do przewozu ludzi lub ładunków z jednego miejsca do drugiego miejsca, o ile może być uznana za statek morski, o tyle nie można przyjąć, że jest ona eksploatowana w transporcie międzynarodowym. Jednostki opisane przez Skarżącego we wniosku o interpretację, chociaż niewątpliwie mogą przewozić osoby i towary (organ nie kwestionował, że takie przewozy miały w sprawie miejsce), jednakże przewóz ten nie ma na celu przemieszczania tych osób i towarów jako przesłanki eksploatacji statku, lecz służy i podporządkowane jest wykonaniu zadania głównego, którym są wymienione wcześniej czynności specjalistyczne, do których wykonywania statek został specjalnie zaprojektowany lub odpowiednio przystosowany. Statki tego rodzaju nie wykonują także prac podczas przemieszczania się z kraju do kraju, lecz jedynie w wyznaczonych miejscach danego państwa. Stąd jego źródłem nie jest przewóz towarów lub osób. Z uwagi na charakter i przeznaczenie statków typu "drilling ship" (statki wiertnicze), przemieszczanie tego rodzaju jednostek związane jest niewątpliwie z koniecznością dotarcia do miejsc prowadzenia odwiertów na terenie danego państwa. Generowane zatem przez tego typu statek przychody nie wynikają z przewozu towarów i pasażerów, ale z prac polegających na wykonywaniu wierceń w pracach podwodnych, w celu poszukiwania lub eksploatacji zasobów. W konsekwencji, ze względu na niespełnienie przesłanki dotyczącej eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym, do Skarżącego nie ma zastosowania reguła wynikająca z ustępu 3 art. 15 Konwencji. Oznacza to - jak prawidłowo stwierdził Sąd I instancji - że dochody z pracy najemnej wykonywanej na opisanym we wniosku statku kierowanym do operacji wiertniczych, eksploatowanym na wodach międzynarodowych, wodach szelfu kontynentalnego Mozambiku, wodach terytorialnych RPA (w 2021 r.) oraz Kenii, który nie wykonywał transportu międzynarodowego - zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą wynagrodzeń z pracy najemnej, będą podlegały opodatkowaniu tylko w miejscu zamieszkania Skarżącego, tj. w Polsce. Do dochodów tych nie będzie miała zastosowania żadna z metod unikania podwójnego opodatkowania, ani ulga abolicyjna, z zastrzeżeniem, że w zakresie zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania i ulgi abolicyjnej do dochodów uzyskanych w 2021 r. i w latach następnych z tytułu pracy na pokładzie statków eksploatowanych na wodach szelfu kontynentalnego Mozambiku oraz wodach terytorialnych Kenii - organ wydał odrębne rozstrzygnięcie, którego ocena pozostaje poza zakresem tej sprawy. Wobec powyższego za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1a ppsa w zw. z art. 3 ust 1g w zw. z art. 15 ust. 3 i art. 23 lit a UPO PL-P. Z tych samych powodów nie doszło także do naruszenia art. 27g ust. 1 i 2 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a updof. Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów tych, co oczywiste, nie stosował, natomiast ich wykładnia - co wyżej uzasadniono - była właściwa w okolicznościach tej sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również naruszenia art. 2, art. 7, art. 32, art. 84 i art. 87 Konstytucji RP. Brak jest bowiem podstaw do stwierdzenia, że stanowisko wyrażone w skarżonej interpretacji prowadziło do naruszenia zasad równego traktowania, praworządności, czy naruszenia obowiązku działania organów na podstawie przepisów prawa. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego, na gruncie Konstytucji RP mamy do czynienia z zasadą równości wobec prawa w znaczeniu materialnym, która polega na tym, iż wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną mają być traktowane tak samo. Jednocześnie tak rozumiana zasada równości dopuszcza możliwość różnego traktowania różnych adresatów lub podmiotów znajdujących się w odmiennej sytuacji faktycznej. Konstytucyjna zasada równości wobec prawa polega na tym, że wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, mają być traktowane równo, czyli według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących" (zob. wyroki Trybunału Konstytucyjnego: z 6 maja 1998 r., K 37/97; z 20 października 1998 r., K 7/98; z 17 maja 1999 r., P 6/98, z 21 stycznia 2014 r., SK 5/12, pkt III.3.6.2; 13 maja 2014 r., SK 61/13, pkt III.4.1; 21 lipca 2014 r., K 36/13, pkt III.2.1-2). W podobny sposób określił zasadę równości Sąd Najwyższy, wskazując, że oznacza ona "równe traktowanie obywateli znajdujących się w tej samej sytuacji prawnej" (np. uchwała z 16 marca 2000 r., I KZP 56/99, OSNKW 2000, z. 3-4, s. 21). Należy mieć zatem na uwadze, że wyrażone w w/w przepisach zasady określają obowiązujący w demokratycznym państwie prawnym obowiązek każdego do ponoszenia ciężaru związanego z podatkami uregulowanymi w ustawach. Jedną z cech podatku jest jego powszechność, co oznacza, że zobligowany do zapłaty podatku jest - co do zasady - każdy podatnik, o ile nie wystąpią wyłączenia i inne preferencje podatkowe. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można przy tym uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez podatnika wykładnię przepisu prawa. Z tej przyczyny - wbrew podniesionym zarzutom - opodatkowanie dochodów marynarza, na którym w Polsce ciąży nieograniczony obowiązek podatkowy, który nie uzyskuje dochodów z pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, nie jest przejawem uznaniowości, czy dyskryminacji, lecz wykładni obowiązującego prawa podatkowego w odniesieniu do stanu podanego we wniosku o interpretację. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ppsa oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2a i § 14 ust. 1 pkt 1c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).