II FSK 2152/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (spr.), Sędzia del. WSA Andrzej Melezini, Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 1 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 949/22 w sprawie ze skargi B. Z. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. z dnia 21 czerwca 2022 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. Z. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. kwotę 10 800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 1 sierpnia 2023 r., I SA/Gd 949/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę B. Z. (zwanej dalej Skarżącą) na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno -Skarbowego w G. z dnia 21 czerwca 2022 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2016 r. 2. Sąd oddalając skargę zaakceptował wniosek organu, że Skarżąca nie otrzymała w marcu 2016 r. pożyczki w kwocie 1 mln zł, a gotówka wpłacona przez nią na rachunek bankowy nie pochodziła z przychodów osiągniętych z prowadzonej działalności gospodarczej. Umowa pożyczki miliona zł jest wątpliwa: w okresie udzielania Skarżącej pożyczki rzekomy pożyczkodawca (pan P.) sam kupował nieruchomość, na którą brał kredyt zatem nieprawdopodobne, by dysponował wtedy kwotą milion złotych w gotówce – gdyby miał takie środki, to by nie musiał brać kredytu na zakup nieruchomości; milionową pożyczkę charakteryzuje bardzo krótki okres realizacji, wypłata w dwóch transzach, brak zabezpieczenia w umowie- tak, jakby pożyczkodawca nie martwił się o to, co się stanie, jeżeli nie uzyska zwrotu, niespotykana wysokość odsetek za cały okres umowy oraz za opóźnienie, przekazanie kwot gotówką na konto bankowe Skarżącej zamiast przelewem, a to wszystko z zastrzeżeniem, że strony umowy pożyczki znały się niedługo. Przelew w dwóch transzach związany był z tym, że pierwsza transza (połowa miliona) została przez Skarżącą wypłacona na rzecz następnej osoby - pana J., który wypłacił całość i przekazał ponownie pożyczkodawcy, celem powtórzenia obiegu pieniędzy (dwie transze po 0,5 miliona dały 1 milion). Pan J. zaprzeczył, że udzielono poręczenia. Żona pożyczkodawcy nie wiedziała, że jako małżeństwo dysponują kwotą milion złotych i mogą udzielić takiej pożyczki. Pożyczkodawca wskazał potem, że środki będące przedmiotem pożyczki nie były w jego dyspozycji, lecz należały do pana J. Zdaniem sądu pierwszej instancji pomimo istnienia fizycznego dokumentu umowy pożyczki, dokonania dwóch wpłat na rachunek bankowy Skarżącej przez pana P., nie można przyjąć, iż przesądzają one o realizacji umowy. Cała umowa pożyczki miała niejako uzasadnić dysponowanie większą ilością gotówki. Skoro środki pieniężne nie stanowiły własności pożyczkodawcy, to nie mogły być przekazane Skarżącej w ramach umowy pożyczki, a następnie stanowić źródła pochodzenia wydatków Skarżącej na zakup działki. Zdaniem sądu pierwszej instancji kwota 1 miliona złotych pochodzi ze źródeł nieujawnionych. Sąd podzielił stanowisko organu, iż nie można dać wiary dokumentacji, która świadczy o tym, że powstała tuż po zakwestionowaniu przez organ zawartej umowy pożyczki. Taka dokumentacja została stworzona celem uwiarygodnienia podważonych przez organ okoliczności faktycznych. Poza tym złożone przez Skarżącą w 2021 r. korekty deklaracji za 2016 r., w których Skarżąca ujęła zakwestionowaną kwotę, nie mogły odnieść zamierzonego skutku bowiem zgodnie z art. 81b § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. – dalej: O.p.) uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. Skoro kwota objęta była toczącą się od stycznia 2021 r. kontrolą celno-skarbową, to złożone w lutym 2021 r. korekty deklaracji nie mogły zostać uznane za skuteczne. Zdaniem sądu prawidłowo ustalił również organ podatkowy, że dokonywane przez Skarżącą wpłaty na konto bankowe w wysokości kilkuset tysięcy nie zostały sfinansowane z przychodów pochodzących z prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej – nie można ich bowiem przypisać do konkretnych transakcji z klientami. Skarżąca niezasadnie twierdziła, że nie może ujawnić danych klientów, od których rzekomo pochodziły pieniądze tylko dlatego, że jest związana tajemnicą adwokacką. Nie był wystarczający wykaz sygnatur spraw, niezbędne były jeszcze imiona i nazwiska osób, które przekazywały Skarżącej pieniądze. Organ nie zobowiązywał Skarżącej do ujawnienia wiadomości, które powzięła ona w toku wykonywania zawodu, lecz do wskazania danych osobowych zleceniodawców z przypisaniem wypłaconego przez nich na rzecz Skarżącej wynagrodzenia. Nie jest dopuszczalne zasłanianie się tajemnicą w odniesieniu do całości swojej zawodowej działalności. Ani ustawa - Ordynacja podatkowa, ani ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.) nie wprowadzają żadnych przywilejów dla konkretnych kategorii podatników ze względu na wykonywany przez nich zawód. Każdy podatnik, a więc także adwokat, jest obowiązany wykazać podstawy, w oparciu o które ubiega się o korzystne dla siebie rozstrzygnięcia. Dane personalne klienta i ogólna informacja o rodzaju świadczonej na jego rzecz usługi prawnej nie są objęte tajemnicą adwokacką. Tajemnicą winny być objęte te wszystkie okoliczności sprawy, które mogą wyrządzić klientowi adwokata szkodę, a nie sam fakt korzystania z pomocy prawnej oraz taka ogólna wiedza o rodzaju usługi, która pozwala określić jej charakter na użytek prawa podatkowego. Odmowa ujawnienia dokumentów źródłowych na potrzeby kontroli podatkowej musi zostać uznana za nieuzasadnioną. Tajemnica adwokacka nie obejmuje w szczególności także tych danych, które należy umieszczać na dokumentach finansowych, np. fakturach, czy rachunkach (por. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2022 r., II FSK 3413/18). Sąd podzielił wyliczenia organu, że skoro w badanym roku Skarżąca pozostawała w związku małżeńskim, w którym panował ustrój wspólności majątkowej, organ prawidłowo określił zryczałtowany podatek dochodowy od połowy kwoty ustalonej jako podstawa opodatkowania. Zdaniem sądu bezzasadne były zarzuty prowadzenia postępowania z pominięciem pełnomocnika strony wskutek zaniechania doręczania na jego ręce pism w toczącym się postępowaniu. Skarżąca udzieliła pełnomocnictwa w dniu 11 listopada 2021 r., które do organu wpłynęło w dniu 15 listopada 2021 r. Od tego dnia Naczelnik UCS kierował wszystkie pisma w sprawie do strony za pośrednictwem ustanowionego pełnomocnika. W sprawie doszło do wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się odnośnie zgromadzonego materiału dowodowego, zarówno przez wydaniem decyzji pierwszoinstancyjnej (postanowienie z dnia 9 listopada 2021 r. prawidłowo skierowane bezpośrednio do Skarżącej, albowiem na ten dzień nie była ona reprezentowana przez pełnomocnika), jak i przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy (postanowienie z dnia 21 marca 2022 r. oraz postanowienie z dnia 25 maja 2022 r., obydwa prawidłowo skierowane na ręce reprezentującego Skarżącą pełnomocnika). Sąd zaznaczył, że podnosząc w skardze brak doręczenia pełnomocnikowi wszystkich pism procesowych w sprawie, Skarżąca nie wskazała, które konkretnie ma na myśli. Według sądu organ uwzględnił pełnomocnika Skarżącej od dnia wpływu do organu udzielonego mu przez Skarżącą pełnomocnictwa, doręczając na ręce pełnomocnika wszystkie pisma w sprawie. 3. Powyższy wyrok Skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając: - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 106 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259 – dalej: P.p.s.a.) oraz art. 140 P.p.s.a. wobec uniemożliwienia stronie zabrania głosu i przedstawienia stanowiska, w tym powołania okoliczności nieznanych na dzień wniesienia skargi a kluczowych do oceny zebranego materiału dowodowego, niepouczenia strony. Wada skutkująca nieważnością postępowania na zasadzie art. 183 § 2 pkt. 5 P.p.s.a. 2) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. przez błędne przyjęcie, że organ odwoławczy wydał decyzję bez naruszenia art. 233 O.p, co skutkowało nieuwzględnieniem skargi; 3) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. poprzez wybiórcze przedstawienie stanu sprawy, nieuwzględnienie zarzutu rozstrzygania wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, nieuznania zarzutu wybiórczej (niekompletnej oceny materiału dowodowego, przez dowolną ocenę dowodów niewyjaśniającą przyczyn i podstaw nieuwzględnienia dokumentów przedłożonych do odwołania, co skutkowało oddaleniem skargi; - naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 47 Konstytucji, art. 51 Konstytucji w zw. z Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady UE 2016/679 z dnia 27 kwietnia 2016 r. w sprawie ochrony osób fizycznych w związku z przetwarzaniem danych osobowych polegające na przekonaniu, że Skarżąca winna ujawnić dane klienta, mimo obowiązującej tajemnicy adwokackiej i wyraźnego życzenia klienta dotyczącego nieujawniania jego danych osobowych. W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. W terminowo wniesionej odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i zawarł wnioski o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, zasądzenie od Skarżącej na rzecz Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. Wyrok sądu z uzasadnieniem został Skarżącej doręczony 9 października 2023 r. (k. 109). W piśmie procesowym nadanym 2 lutego 2024 r. (stempel na kopercie k. 157), czyli po terminie do wniesienia skargi kasacyjnej Skarżąca będąca adwokatem wniosła "uzupełnienie skargi kasacyjnej". Wskazała w nim m.in., że została pozbawiona prawa do udziału w rozprawie przed sądem pierwszej instancji. Przedłożyła również kopie wyroków: Sądu Rejonowego z dnia 26 czerwca 2023 r. oraz Sądu Okręgowego w G. z dnia 26 października 2023 r. Skarżąca wyjaśniła, że uzyskała te dokumenty dopiero w dniu 9 stycznia 2024 r. Wyrok z dnia 26 czerwca 2023 r. wydany przeciw D. P. uniewinnia go od zarzutu, że składając zeznania jako świadek zeznał nieprawdę, że w 2016 r. pożyczył Skarżącej 1 milion zł. Wyrok Sądu Okręgowego utrzymał w mocy zaskarżony wyrok. W aktach znajduje się również odpis wyroku Sądu Apelacyjnego wydany 5 lutego 2025 r. uniewinniający Skarżącą od zarzutu, że pouczona zeznała nieprawdę, że w 2016 r. D. P. pożyczył jej 1 milion złotych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. 4. Bezpodstawny jest zarzut uniemożliwienia stronie zabrania głosu i przedstawienia stanowiska. O rozprawie przed WSA został zawiadomiony pełnomocnik Skarżącej – doradca podatkowy. Z akt sprawy wynika, że pełnomocnictwo zostało udzielone przez Skarżącą do prezentowania mocodawczyni przed sądami administracyjnymi (k. 41). Ustanowiony pełnomocnik został poinformowany o wyznaczeniu sędziego sprawozdawcy. Pismem, które wpłynęło do WSA w Gdańsku 5 maja 2023 r. (k. 57) Skarżąca poinformowała Sąd o odwołaniu udzielonego pełnomocnictwa doradcy podatkowemu. W związku z odwołaniem pełnomocnictwa to Skarżącą osobiście poinformowano o wyznaczeniu terminu rozprawy przed WSA, ze wskazaniem, że stawiennictwo jest nieobowiązkowe, a udział stron jest możliwy poprzez osobiste stawiennictwo w sądzie albo poprzez nawiązanie łączności internetowej przy użyciu urządzeń technicznych. Poinformowano zatem Skarżącą, że uczestnictwo w rozprawie zdalnej wymaga posiadania odpowiednich możliwości technicznych. Szczegółowe informacje zawierała instrukcja obsługi programu. Zawiadomienie o rozprawie zostało ze strony Skarżącej odebrane 18 lipca 2022 r. – k. 78. Z protokołu rozprawy przed WSA (k. 80) wynika, że Skarżąca dołączyła do spotkania (rozprawy), jednak tylko na wizji, nie było połączenia audio w obie strony. Z protokołu rozprawy wynika, że Skarżąca nie widziała i nie słyszała Sądu, prawdopodobnie miała kłopoty techniczne. W związku z nieobowiązkowym stawiennictwem stron Sąd procedował i wydał wyrok. Skarżąca wystąpiła w terminie o sporządzenie jego uzasadnienia (k. 82). Z akt wynika zatem, że Skarżąca została powiadomiona o terminie rozprawy w sposób prawidłowy, zawiadomienie odebrała. Zdecydowała się połączyć zdalnie z Sądem, bez obecności w budynku, została poinformowana wcześniej, że w tym celu musi dysponować określonym technicznym zapleczem. Jednocześnie stawiennictwo strony nie było obowiązkowe. Sąd w żadnym razie nie uniemożliwił Skarżącej wypowiedzenia się. To Skarżąca wybrała taką formę uczestniczenia w rozprawie. Trafnie sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się pozbawienia strony możliwości prezentowania własnego stanowiska. Jeżeli (jak wskazuje Skarżąca) istniała konieczności wykazania istotnych okoliczności, które ujawniły się już po wniesieniu skargi to Skarżąca nie zabezpieczyła sobie możliwości poinformowania o nich sądu przed wydaniem wyroku. Skarżąca nie przesłała pisma procesowego przed rozprawą, nie pojawiła się osobiście w sądzie aby wziąć udział w rozprawie w budynku sądu. Trafnie organ podnosi, że nie miało miejsca naruszenia art. 233 O.p. przez wydanie decyzji nieprzewidzianej przepisami. Organ drugiej instancji uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił na nowo zobowiązanie podatkowe w mniejszej wysokości niż organ pierwszej instancji – organ działał w oparciu o art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a) O.p. Zaskarżona decyzja dotyczyła jednego tytułu podatkowego obejmującego jeden okres rozliczeniowy – zmiana decyzji skutkuje wówczas uchyleniem jej w całości. Nie jest zasadne twierdzenie, że organ nie uwzględnił dokumentów przedłożonych przez Skarżącą na poparcie jej stanowiska. Organ odwoławczy zmniejszył wysokość zobowiązania – uwzględniając argumentację Skarżącej . Skarżąca podnosi, że nie została pouczona przez sąd, a występowała przed sądem pierwszej instancji bez pełnomocnika. Tu należy wskazać pewną niekonsekwencję bowiem skargę kasacyjną Skarżąca sporządziła samodzielnie, powołując się na swój status adwokata i stosowne uprawnienia. W zakresie nadesłanych wyroków uniewinniających należy wskazać, że stosownie do art. 11 P.p.s.a. - jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Wyrok uniewinniający nie wiąże sądu administracyjnego. Sąd za bezpodstawny uważa zarzut naruszenia art. 47 i art. 51 Konstytucji w związku z Rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady EU 2016/679 z dnia 27 kwietnia 2016 r. Możliwość gromadzenia przez organy podatkowe danych - w tym tych, o których mowa w przywołanym przez Skarżącą rozporządzeniu - wynika wprost z art. 47 ustawy z dnia 16 listopada 20116 r. o Krajowej Administracji Skarbowej. Trafnie sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organów w zakresie tajemnicy adwokackiej. Organ nie żądał informacji, które Skarżąca wykonując zawód adwokata powzięła od swojego klienta. Organ domagał się jedynie takich danych klienta, które miały umożliwić rozliczenie podatkowe Skarżącej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powinno wybrzmieć, że sprawa dotyczy zobowiązania za 2016 r., kontrolę celno-skarbową przeprowadzono w dniu 11 stycznia 2021 r., a korekty deklaracji Skarżąca złożyła w dniach 9 i 15 lutego 2021 r. (wynik kontroli dostępny był w dniu 4 października 2021 r.). Prawidłowe było zatem stanowisko Sądu pierwszej instancji, który nie dał wiary dokumentacji, która powstała już po zakwestionowaniu przez organ zawartej umowy pożyczki. Zatem zasadnie sąd pierwszej instancji oddalił skargę, a argumentacja skargi kasacyjnej nie dostarczyła przesłanek do uchylenia wyroku i uwzględnienia skargi kasacyjnej. 5. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a, a w zakresie zwrotu kosztów postępowania na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.