II FSK 24/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia del. WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 20 sierpnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 października 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 381/22 w sprawie ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 1 kwietnia 2022 r., nr 1001-IOD-1.601.1.2022.6/JŁ/IAS/U19 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz R. P. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego

Wyrokiem z 5 października 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 381/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu skargi R. P. (dalej: "skarżąca") uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: "organ") z 1 kwietnia 2022 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia oraz innych powoływanych orzeczeń dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). Skargę kasacyjną od ww. wyroku wniósł, reprezentowany przez radcę prawnego, organ. Wyrok zaskarżył w całości i zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: "o.p.") przez uwzględnienie skargi pomimo nienaruszenia przez organy podatkowe wymienionych przepisów w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i błędne uznanie, że przedłożone w toku postępowania nadzwyczajnego decyzje określające zobowiązanie oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT za poszczególne miesiące 2006 r. S. P. (mężowi skarżącej) są dokumentami istotnymi dla wznowienia postępowania w sprawie decyzji organu z dnia 26 lipca 2017 r. ustalającej skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, chociaż powyższe decyzje dotyczące VAT nie są istotnymi dowodami dla potrzeb ustalenia wysokości oszczędności R. i S. P. na koniec 2006 r. wyższej o kwotę 259.375 zł, gdyż z decyzji w podatku VAT wydanych dla S. P. w żaden sposób nie wynika, iż nie poniósł wydatków na zakup paliwa wykorzystanego do prowadzonej działalności gospodarczej, z której wykazał przychód, koszty i dochód w zeznaniu podatkowym PIT 36-L za 2006 r., a ponadto do wniosku o wznowienie postępowania skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów, z których treści wynikałoby, że wydatki na zakup oleju napędowego do prowadzonej działalności gospodarczej nie zostały rzeczywiście poniesione; 2. art. 144 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. przez bezpodstawne uchylenie decyzji, na skutek błędnego ustalenia, że decyzja organu dotycząca zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych była niezgodna z prawem; zalecenia sądu nakazujące ponowną ocenę rzeczywistych wydatków na zakup oleju napędowego są niesłuszne w sytuacji, gdy wznowienie postępowania nastąpiło na wniosek strony, a załączone do wniosku decyzje nie ujawniają żadnych istotnych dowodów i okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania ostatecznej decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję. Sąd I instancji błędnie przedstawił i ocenił stan sprawy oraz wydał błędne wskazania co do dalszego postępowania; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przedłożone w toku postępowania nadzwyczajnego rozstrzygnięcia w zakresie podatku VAT za poszczególne miesiące 2006 r. S. P. (mężowi) są dokumentami istotnymi dla treści decyzji organu z 26 lipca 2017 r. Organ wniósł w związku z tym o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi celem ponownego rozpoznania skargi, ewentualnie zastosowanie art. 188 p.p.s.a. i oddalenie skargi. Wniósł także o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, a także rozpoznanie skargi na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. W skardze kasacyjnej organ kwestionując zaskarżony wyrok powołuje dwie podstawy kasacyjne dotyczące zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania. W takiej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności rozpoznaje najpierw zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ potwierdzenie ich zasadności może czynić zbędnym lub przynajmniej przedwczesnym rozpatrywanie zarzutów łączących się z ewentualnym naruszeniem prawa materialnego. W tej sprawie odstąpiono jednak od takiej kolejności rozpoznawania zarzutów skargi kasacyjnej. Sformułowany w niej zarzut naruszenia prawa materialnego odwołuje się bowiem do kluczowego problemu, tj. wykładni przesłanek pozwalających na wznowienie postępowania. Natomiast zarzuty wskazujące jako podstawę naruszenie przepisów postępowania nie zostały wyraźnie sformułowane, powołane w ich ramach przepisy mają jedynie charakter wynikowy. W pierwszej kolejności wymaga zaznaczenia, że postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Instytucja wznowienia postępowania nie jest też środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, niezależnie od stopnia tej wadliwości. Omawiana instytucja ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową wówczas, gdy postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi enumeratywnie wskazanymi w art. 240 o.p. W sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie m.in. wówczas, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję (art. 240 § 1 pkt 5 o.p.). Z powyższego wynika, że o zaistnieniu tej podstawy wznowienia można mówić wówczas, gdy są spełnione łącznie cztery przesłanki: 1) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; 2) są one istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie; 3) nie były znane organowi, który wydał decyzję; 4) istniały w dniu wydania decyzji. Wyrażenie ustawowe "wyjdą na jaw" użyte w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi. Tym samym nowe dowody to takie dowody, które wprawdzie istniały w dacie orzekania w postępowaniu zwykłym, ale organ orzekający dowodami tymi nie dysponował. Jeśli zaś chodzi o dowody, to zgodnie z art. 180 § 1 o.p., w postępowaniu podatkowym jest nimi wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Natomiast "okolicznościami" są wydarzenia bądź fakty towarzyszące jakiejś sytuacji lub zdarzeniu. Hipoteza art. 240 § 1 pkt 5 o.p. odnosi się do dowodów i okoliczności "istotnych", a za takie uznaje się tylko i wyłącznie te, które miały wpływ na wynik sprawy. Istotnymi okolicznościami faktycznymi są zatem fakty, które dotyczą bezpośrednio danej sprawy podatkowej, będącej przedmiotem postępowania zakończonego decyzją ostateczną i które mają znaczenie prawne. "Istotność", o której mowa w powołanym przepisie, oznacza zatem cechę, która sprawia, że nowe dowody lub okoliczności mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, czyli doprowadzić do wydania orzeczenia innego, niż wydane w postępowaniu toczącym się w zwykłym trybie. Innymi słowy o "istotności" decyduje ich waga, doniosłość, wartość dla końcowego załatwienia sprawy. Brak cechy nowości, brak istnienia w dacie wydania decyzji objętej postępowaniem o wznowienie, bądź brak istotności dla sprawy powoduje, że taki dowód lub okoliczność nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. (zob. wyrok NSA z 7 lipca 2021 r., II FSK 3616/18). We wniosku o wznowienie jako nowe dowody wykazane zostały decyzje określające mężowi skarżącej zobowiązanie oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w VAT za poszczególne miesiące 2006 r. (decyzje z 30 lipca 2008 r.). Skarżąca podała, że po wydaniu decyzji z 26 lipca 2017 r. ustalającej jej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 121.145 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 161.527 zł, dowiedziała się, że jej mąż w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej posłużył się fakturami kosztowymi, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych (tzw. "pustymi fakturami"). Zdaniem skarżącej nie ponosił więc wydatków na regulowanie należności wynikających z tych dokumentów, tj. zakupu oleju napędowego na znaczne kwoty. Z pięciu decyzji (za miesiące sierpień - grudzień 2006 r.) Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wynikało, że organy podatkowe uznały za nierzetelne faktury VAT na łączną kwotę netto 218.750 zł, VAT – 48.125 zł. Spór sprowadza się do oceny, czy wskazane we wniosku o wznowienie postępowania decyzje w zakresie VAT wypełniają przesłankę wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. w sprawie zakończonej ostateczną decyzją z 26 lipca 2017 r. W szczególności czy te "nowe dowody" i wynikające z nich okoliczności mają przymiot istotności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że są one istotne w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p., gdyż mogą mieć wpływ na dokonane w sprawie ustalenia, a tym samym na rozstrzygnięcie. Przede wszystkim prawidłowe jest stanowisko sądu, że nierzetelność podmiotowa faktur VAT może wiązać się z ich nierzetelnością przedmiotową. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie znajduje racjonalnego uzasadnienia stanowisko organu, że faktury nierzetelne były jedynie podmiotowo, tj. jedynie w zakresie podmiotu, od którego "nabywane" było paliwo. Takie rozumowanie prowadziłoby do wniosku, co zresztą chce przeforsować organ, że mąż skarżącej dokonywał zakupu paliwa na wskazane w fakturach wartości, lecz u innego kontrahenta. Rzeczywiście wyjaśnił on, że "zakup oleju miał miejsce, czego dowodem są wykonane przy jego użyciu usługi". Okoliczność, że mąż skarżącej dokonywał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zakupu oleju nie jest kwestionowana. Kwestionowane jest natomiast, czy zakup oleju napędowego wystąpił na skalę wykazaną w zakwestionowanych fakturach. Jaki byłby bowiem cel zakupu "pustych faktur" za kwotę 1500 zł miesięcznie od fikcyjnego dostawcy, gdyby podatnik dokonywał zakupu paliwa za wykazane w fakturach kwoty u innego kontrahenta i stamtąd mógłby pozyskać rzetelne dowody zakupu, bez narażania się na ich zakwestionowanie ze strony organów podatkowych. Nierzetelne faktury nie przesądzały o płatności ponoszonej na rzecz innego (faktycznego) dostawcy. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że stwierdzenie przez organ w ostatecznych decyzjach w zakresie VAT nierzetelności faktur oznacza, że faktury te nie odzwierciedlały faktycznych transakcji i faktycznych wydatków. Istota "pustych faktur" polega wyłącznie na wystawianiu i przepływie faktur VAT bez realnego dokonania dostawy i płatności, a działania nabywcy wpisują się w model działań mających na celu obniżenie kwoty podatku należnego. Za uprawniony zatem należy uznać wniosek sądu pierwszej instancji, że mąż skarżącej mógł nie ponieść wydatków, których dotyczyły faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (218.750 zł). Z ustaleń organów obu instancji w zakresie VAT wynika, że poniesione koszty w 5 kontrolowanych miesiącach mogły być niższe, niż wynika to z zeznania rocznego męża skarżącej za rok 2006, a co za tym idzie z końcem 2006 r. mógł on dysponować kwotą wyższą od stwierdzonej przez organ. Zgodzić należy się z sądem pierwszej instancji (co nie jest kwestionowane przez organ), że wyżej powołane rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towaru i usług dotyczące męża skarżącej nie były znane organowi, który wydał decyzję. Gdyby bowiem organ posiadał o nich wiedzę powinien je uwzględnić i odnieść się do nich analizując wydatki męża, a tym samym sytuację finansową skarżącej. Miały one bowiem wpływ na ocenę materiału dowodowego w sprawie. Słusznie także wskazał sąd pierwszej instancji, że rozstrzygnięcia te powinny zostać włączone do akt sprawy przed wydaniem decyzji w II instancji. Na powyższe wskazywał także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 września 2021 r. sygn. akt II FSK 2735/18 oddalającym skargę kasacyjną skarżącej. Prawidłowa zatem jest konstatacja sądu, że stan wiedzy organu był niepełny i nie obejmował faktu istnienia przedmiotowych decyzji. Przedwczesne jest stwierdzenie organu zakładające z góry, że nieznane organowi decyzje nie miały wpływu na rozstrzygnięcie. W konsekwencji nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i a) w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił ocenę sądu I instancji przedstawioną w zaskarżonym wyroku. Autor skargi kasacyjnej zarzucił ponadto naruszenie przepisu postępowania, wskazując na art. 144 § 4 p.p.s.a. (pkt 2 petitum skargi kasacyjnej). Zauważyć należy, że w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi brak jest takiej jednostki redakcyjnej. Przepis art. 144 p.p.s.a. od początku obowiązywania tej ustawy nie zmienił swojej treści. Stanowi on, że "Sąd jest związany wydanym wyrokiem od chwili jego ogłoszenia, a jeżeli wyrok został wydany na posiedzeniu niejawnym - od podpisania sentencji wyroku.". Art. 144 p.p.s.a. nie zawiera podjednostek redakcyjnych w postaci paragrafów. W rezultacie więc autor skargi kasacyjnej zarzucił sądowi I instancji naruszenie przepisu, który nie istnieje. Zarzut ten nie nadawał się do rozpoznania. Biorąc jednak pod uwagę dalszą część argumentacji autora skargi kasacyjnej uznać należy, że najprawdopodobniej miał na myśli naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że sąd pierwszej instancji wyraźnie wskazał w zaskarżonym orzeczeniu z jakich przyczyn uchylił rozstrzygnięcie organu. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku dowodzi, że zawiera on wszystkie obligatoryjne elementy, w tym wyjaśnienie podstawy prawnej i faktycznej rozstrzygnięcia, a sposób jego sporządzenia pozwala odtworzyć tok rozumowania sądu pierwszej instancji, jak i motywy podjętego wyroku. Zdaniem organu, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd zawarł pozostające w sprzeczności z obowiązującym prawem oraz niemożliwe do zrealizowania wytyczne dla organu odwoławczego co do dalszego postępowania. Z przedstawionego w skardze kasacyjnej stanowiska wynika, że organ w sposób niewłaściwy odczytał argumentację sądu zawartą w zaskarżonym wyroku. Sąd nie stwierdził bowiem, że w ramach postępowania prowadzonego w trybie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. organ winien ponownie ustalać stan faktyczny, stwierdził jedynie że stan faktyczny został ustalony z pominięciem istotnych dowodów lub okoliczności. Sąd nie nakazał prowadzenia postępowania w pełnym zakresie, a jedynie w granicach, które wyznaczyła skarżąca we wniosku o wznowienie postępowania. Sąd uchylił decyzję ze względu na to, że organ a priori przyjął, że okoliczności faktyczne i dowody, na które powołała się w tej sprawie skarżąca, nie wypełniają przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., gdyż nie mają wpływu na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie ostateczne. Takie stanowisko organu sąd prawidłowo ocenił jako sprzeczne z treścią art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Reasumując, NSA stwierdził, że w świetle poczynionych wyżej rozważań, sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego należało ocenić jako niezasadne. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu i na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i 4 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).