II FSK 58/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (spr.), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia del. WSA Paweł Kowalski, Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 27 sierpnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 976/21 w sprawie ze skargi I. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 29 lipca 2021 r. nr 0201-IOD1.4102.11.2021 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1.1. Wyrokiem z 7 czerwca 2022 r. (sygn. akt I SA/Wr 976/21) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę I. Z. – nazywanej dalej "Skarżącą", na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 29 lipca 2021 r. (znak 0201-IOD1.4102.11.2021) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. 2.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku pełnomocnik Skarżącej podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f.") poprzez wadliwe ustalenie wielkości uzyskanych przychodów i kosztów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. W skardze kasacyjnej znalazły się również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj.: - ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a."), art. 165b w zw. z art 282b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej jako "O.p.") w zw. z art. 48 ust. 11 pkt 2 i art. 55 ust. 2 pkt 2 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2018 r. poz. 646 ze zm.; dalej jako "u.p.p.") poprzez przeprowadzenie kontroli podatkowej bez zawiadomienia, pomimo braku przesłanek ustawowych do jej prowadzenia w tym trybie, skutkującego ostatecznie uchybieniem terminu do wszczęcia postępowania podatkowego; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 122 oraz art. 121 § 1 O.p., przez uznanie, że organy nie przekroczyły prawa do swobodnej oceny dowodów, dokonały pełnej i prawidłowej analizy materiału dowodowego oraz przez uznanie, że stan faktyczny został ustalony prawidłowo; - art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 i 2 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 poprzez odstąpienie w ramach kontroli aktów organów administracji od egzekwowania od organów podatkowych stosowania postulatu orzekania w razie wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario), tj. art. 2a O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia na niekorzyść podatnika w sytuacji uzasadnionych wątpliwości co do treści przepisów prawa. 2.2. Pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA we Wrocławiu. Ponadto pełnomocnik wniósł o zasądzenia na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, dlatego została oddalona. 3.2. Biorąc pod uwagę sposób, w jaki zostały sformułowane zarzuty kasacyjne oraz mając na względzie treść uzasadnienia skargi kasacyjnej należy w pierwszej kolejności wyjaśnić, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzając kontrolę zaskarżonego orzeczenia rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając wyłącznie nieważność postępowania sądowoadministracyjnego. Skarga kasacyjna jest bowiem wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 P.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza zatem, że sąd ten – co do zasady – nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia. Ponadto zgodnie z art. 176 P.p.s.a. strona ma obowiązek nie tylko przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wywiedzionej od orzeczenia sądu pierwszej instancji, ale również szczegółowo je uzasadnić. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zatem zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub umotywowanie błędnego zastosowania przepisu. Przy czym w przypadku uchybień procesowych przypisanych bezpośrednio sądowi pierwszej instancji, zadaniem pełnomocnika strony skarżącej jest wykazanie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy – o czym stanowi art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Wnoszący skargę kasacyjną jest obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, orzeczenie sądu pierwszej instancji mogłoby być inne. Nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób, a także uzasadnienie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości orzeczenia, którego uchylenia domaga się strona skarżąca, determinują jak już wskazano powyżej, zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Końcowo należy również zaznaczyć, że skarga kasacyjna jest środkiem skierowanym przeciwko orzeczeniu sądu pierwszej instancji. To zaś oznacza, że jej zarzuty oraz argumentacja powinny odnosić się do stanowiska sądu pierwszej instancji i dążyć do wykazania, że ocena prawna wyrażona w zaskarżonym wyroku była błędna. 3.3. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej skargi kasacyjnej należy zwrócić uwagę, że podnosząc zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. pełnomocnik strony nie sprecyzował, czy naruszenie to polegało na jego błędnej wykładni, czy też błędnym zastosowaniu, tak jak wymaga tego art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Tym samym zarzut ten nie spełnia wymogów wynikających z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zakresie przytoczenia właściwej podstawy kasacyjnej. Zarzut ten nie został również w żaden sposób uzasadniony – a co za tym idzie również w tym względzie nie spełnia wymogów wynikających z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. W skardze kasacyjnej art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. został bowiem przywołany tylko raz: w petitum przy wyliczeniu podstaw kasacyjnych. Właściwych wyjaśnień zabrakło również w motywach skargi kasacyjnej, której treść uniemożliwia powiązanie poszczególnych jej ustępów z tym zarzutem. Podobne zastrzeżenia należy skierować wobec zarzutu naruszenia art. 187 § 1, art. 191, art. 122 oraz art. 121 § 1 O.p., a w dalszej kolejności zarzutu naruszenia art. 2a O.p. Spośród tych przepisów jedynie art. 121 § 1 O.p. został dalej wymieniony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (s. 5). Nastąpiło to jednak wyłącznie w celu wzmocnienia zarzutów strony wobec prawidłowości wszczęcia i prowadzenia kontroli podatkowej. Przepis ten został przywołany zatem w kontekście innego zarzutu, który został oceniony negatywnie przez Sąd, a zawarte w uzasadnieniu uwagi dotyczące bezpośrednio art. 121 § 1 O.p. są marginalne. Żaden z pozostałych przepisów nie został dalej powołany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, a zawarte w niej wywody są na tyle ogólnikowe, że nie pozwalają na prawidłową identyfikację tych części wywodów pełnomocnika strony, które miałyby przemawiać za trafnością wspomnianych zarzutów. Jeżeli zaś chodzi o zarzut naruszenia art. 165b w zw. z art 282b O.p. w zw. art. 48 ust. 11 pkt 2 i art. 55 ust. 2 pkt 2 u.p.p. również i on jest obarczony błędem konstrukcyjnym. Wskazane przepisy Ordynacji podatkowej składają się bowiem z szeregu jednostek redakcyjnych (paragrafów i punktów), a bez ich przywołania nie jest jasnym, jaki konkretnie przepisów miałby zostać naruszony przez Sąd pierwszej instancji. W tym względzie rozpatrywany zarzut nie spełnia zatem wymogów wyrażonych w art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Biorąc pod uwagę, że ta część zarzutu, która obejmuje naruszenie przepisów ustawy Prawo przedsiębiorców została podporządkowana naruszeniu przepisów Ordynacji podatkowej, merytoryczne rozpoznanie skargi kasacyjnej tylko w tym zakresie nie było możliwe. Ostatecznie bowiem omawiany zarzut, jako całość, miał wykazać, że z uwagi na bezzasadne przyjęcie przez organy, iż w sprawie koniecznym było przeprowadzenie kontroli dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia – organy naruszyły wynikające z Ordynacji podatkowe terminy do wszczęcia postępowania podatkowego. Pełnomocnik strony skarżącej nie wyjaśnił przy tym w wystarczającej mierze, w jaki sposób ewentualne naruszenie samych przepisów ustawy Prawo przedsiębiorców miałoby mieć na tyle istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., aby uzasadniać uchylenie kontrolowanego wyroku Sądu pierwszej instancji. Przedstawione powyżej uwagi prowadzą do wniosku, że pełnomocnik strony nie sprostał nawet w minimalnym stopniu wymogom stawianym skardze kasacyjnej, co do prawidłowego sposobu formułowania zarzutów kasacyjnych oraz właściwego ich uzasadniania. To zaś oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może poddać merytorycznej ocenie skargi kasacyjnej. Nie leży bowiem w gestii Sądu zastępowanie profesjonalnego pełnomocnika w prawidłowym przygotowaniu tego rodzaju środka zaskarżenia, a równocześnie przypomnieć należy, że Sąd rozpoznając skargę kasacyjną związany jest granicami tejże skargi wytyczonymi przez wskazane w niej podstawy kasacyjne oraz ich uzasadnienie. 3.4. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy.