II FSK 595/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Beata Cieloch, Sędzia NSA, po rozpoznaniu w dniu 17 sierpnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lutego 2022 r., sygn. akt VIII SA/Wa 982/21 w sprawie ze skargi K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 września 2021 r., nr 1401-IOD-1.4102.66.2021.4.JO w przedmiocie podatku dochodowego osób fizycznych za 2008 rok oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 24 lutego 2022 r. sygn. akt. VIII SA/Wa 982/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA), po rozpoznaniu sprawy ze skargi K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 30 września 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., uchylił zaskarżoną decyzję. Wyrok z uzasadnieniem oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). 2.1. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, który zarzucił mu naruszenie: 1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz.329, dalej jako: "p.p.s.a.") w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako:"o.p.") oraz w zw. z art. 70c o.p. i art. 70 § 1 o.p., poprzez niepełną analizę akt sprawy i przyjęcie przez sąd, że w sprawie istnieją uzasadnione wątpliwości co do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego z uwagi na niewystarczające uzasadnienie zaskarżonej decyzji i brak wykazania przesłanek do orzekania w sprawie mimo upływu terminu przedawnienia, podczas gdy organ nie ograniczył się w uchylonej decyzji do wskazania jedynie, że skarżąca została zawiadomiona, zgodnie z art. 70c o.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt. 1 o.p. lecz także wskazano szereg innych dowodów wskazujących o zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, w tym wskazano, że dochodzenie o przestępstwo skarbowe zostało wszczęte 29 listopada 2013 r. tj. ponad rok przed datą przedawnienia zobowiązania podatkowego, a okoliczności sprawy wskazują, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p poprzez dokonanie wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, skutkującej jej bezzasadnym uchyleniem, w wyniku błędnego przyjęcia przez sąd, że okoliczności wszczęcia postępowania karnego skarbowego budzą wątpliwości co do jego instrumentalnego wykorzystania jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co skutkowało zastosowaniem się przez sąd do tez uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. I FPS 1/21, podczas gdy dokonanie prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, powinno doprowadzić sąd do wniosku, że tezy uchwały I FPS 1/21 nie znajdują zastosowania w sprawie, ponieważ wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie nastąpiło w bezpośredniej bliskości terminu przedawnienia, celem wszczętego postępowania karnego skarbowego nie było jedynie osiągnięcie celu w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, lecz celem tym było zastosowanie sankcji przewidzianych w kodeksie karnym skarbowym, wszczęte postępowanie karne skarbowe nie było obarczone przeszkodami natury przedmiotowej, podmiotowej bądź procesowej, obiektywnie uniemożliwiającymi osiągnięcie jakiegokolwiek celu karnego skarbowego. Dokonanie przez sąd prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji przez pryzmat zgromadzonego materiału dowodowego i wszystkich ujawnionych okoliczności sprawy, powinno doprowadzić sąd do wniosku, że w przedmiotowej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie budzi wątpliwości co do jego potencjalnego instrumentalnego wykorzystania wyłącznie dla osiągnięcia celu w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a tezy uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FPS 1/21 nie mają zastosowania w sprawie. W efekcie, powinno to doprowadzić sąd do wydania odmiennego rozstrzygnięcia w sprawie; 2) prawa materialnego, poprzez: a) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu przez sąd, iż okoliczności wszczęcia postępowania karnego skarbowego budzą wątpliwości co do jego instrumentalnego wykorzystania jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podczas gdy dokonanie przez sąd prawidłowej wykładni normy prawnej art. 70 § 6 pkt 1 o.p. przez pryzmat kompleksowej i niewadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w sytuacji gdy dochodzenie o przestępstwo skarbowe zostało wszczęte 29 listopada 2013 r., tj. ponad rok przed datą przedawnienia zobowiązania podatkowego i podatnikowi zostały przedstawione zarzuty o przestępstwo skarbowe , powinno prowadzić sąd do odmiennych wniosków i do zastosowania w sprawie dyspozycji art. 70 § 6 pkt 1 o.p. , z uwagi na fakt, że o instrumentalnym wykorzystaniu instytucji wszczęcia postępowania w sprawie przestępstwa skarbowego wszczętego 29 listopada 2013 r., tj. ponad rok przed datą przedawnienia zobowiązania podatkowego i podatnikowi zostały przedstawione zarzuty o przestępstwo skarbowe, powinno prowadzić sąd do odmiennych wniosków i do zastosowania w sprawie dyspozycji art. 70 § 6 pkt 1 o.p. z uwagi na fakt, że o instrumentalnym wykorzystaniu instytucji wszczęcia postępowania w sprawie postępowania skarbowego może być mowa w sytuacji, gdy jedynym celem wszczęcia postępowania karnego skarbowego było zawieszenie biegu terminu przedawnienia, a osiągnięcie jakichkolwiek celów postępowania karnego skarbowego nie było obiektywnie możliwe, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Organ wniósł w związku z tym o: 1) o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uwzględnienie skargi kasacyjnej i oddalenie skargi skarżącej; 2) o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Organ zrzekł się rozprawy w postępowaniu kasacyjnym. 2.2. Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną rozpoznano na posiedzeniu niejawnym. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie niniejszego wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art. 193 zdanie 2 p.p.s.a. 3.2. Spór na obecnym etapie dotyczy wyłącznie ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na wcześniejszych etapach niniejszej sprawy przesądzono już prawomocnie, że spełnione zostały warunki formalne do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 w postaci zawiadomienia skarżącej i (żyjącego wówczas) jej małżonka o wszczęciu postępowania karnego skarbowego o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe wiążące się z niewykonaniem tego zobowiązania (warunki wskazane w art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p.). W zaskarżonym wyroku, z uwagi na podjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny 24 maja 2021 r. uchwałę w sprawie I FPS 1/21, mającą ogólną moc wiążącą w stosunku do wszystkich składów orzekających sądów administracyjnych (art. 269 § 1 p.p.s.a.) sąd pierwszej instancji uznał za konieczne zbadanie z urzędu, na podstawie art.134 § 1 p.p.s.a., czy postępowanie karne skarbowe w tej sprawie nie zostało wszczęte wyłącznie instrumentalnie, w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Sąd meriti zauważył, że zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zawarł pewne rozważania dotyczące postępowania przygotowawczego, wszczętego w tej sprawie, jednak uznał je za niedostatecznie pogłębione i niewystarczające do oceny w postępowaniu sądowoadministracyjnym ewentualnej instrumentalności postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zgodzić się należy ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonym wyroku, opartym, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, na aktach sprawy (art.133 § 1 p.p.s.a.) i należycie, zgodnie z art.141 § 4 p.p.s.a., uzasadnionym. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej skupia się przede wszystkim na wykazaniu, że w niniejszej sprawie postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w listopadzie 2013 r., a zatem na ponad rok przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże wszczęcie postępowania karnego skarbowego w niedługim okresie przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego jest tylko jedną z przesłanek, która może świadczyć o instrumentalności wszczęcia tego postępowania. Ponadto w niniejszej sprawie w postępowaniu podatkowym dążono również (nieskutecznie z uwagi na niezawiadomienie skarżącego o toczącym się postępowaniu w sprawie przestępstwa skarbowego) do określenia małżonkowi skarżącej odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2008 r. Zobowiązanie z tytułu zaliczek przedawniało się wcześniej niż zobowiązanie podatkowe, zatem odstęp od daty przedawnienia zobowiązania z tytułu odsetek za zwłokę do daty wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe jest znacząco mniejszy (przedawnienie odsetek to koniec 2013r.). Ponadto o instrumentalności wszczęcia postępowania w sprawie przestępstwa skarbowego mogą świadczyć także inne przesłanki, przykładowo niepodejmowanie w postępowaniu karnym skarbowym czynności, zmierzających do jego zakończenia bądź istnienie negatywnych przesłanek podmiotowych lub przedmiotowych jego wszczęcia lub skutkujących koniecznością jego umorzenia (por. uchwałę w sprawie I FPS 1/21). W zaskarżonej decyzji wskazano na fakt, że w tym samym dniu, w którym wszczęto postępowanie, małżonkowi skarżącej postawiono zarzuty, następnie uzupełnione postanowieniem wydanym 12 maja 2014 r. i przedstawione małżonkowi skarżącej 16 maja 2014 r. Zarzuty dotyczyły zarówno uszczuplenia podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2008 i 2009 (wynikającego ze wspólnego zeznania podatkowego skarżącej i jej małżonka), jak i podatku od towarów i usług (w okresie od 1 stycznia 2008r. do 31 grudnia 2009 r.), przy czym uzupełnienie zarzutów dotyczyło właśnie uszczuplenia tego drugiego podatku. Organ odwoławczy stwierdził także, że do dnia wydania decyzji podatkowej (30 września 2021 r.) postępowanie karne skarbowe nie zostało zakończone. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego nie wynika jednakże, czy poza przedstawieniem zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym przez około 6 lat od jego wszczęcia podejmowane były czynności zmierzające do jego zakończenia i zrealizowania celu tego postępowania. Okoliczność ta wymagała wyjaśnienia choćby z tego powodu, że postępowanie karne skarbowe nie zostało zakończone do dnia wydania zaskarżonej obecnie do sądu decyzji, choć małżonek skarżącej (podatnik i zarazem podejrzany w postępowaniu karnym skarbowym) zmarł na ponad rok przed jej wydaniem. Śmierć podejrzanego w świetle art. 17 § 1 pkt 5 ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (t.j. Dz.U. z 2020r. poz. 30) w zw. z art.113 § 1 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 19 ze zm.), powinna mieć wpływ na możliwość dalszego prowadzenia postępowania przygotowawczego. Brak reakcji organu prowadzącego postępowanie w sprawie przestępstwa karnego skarbowego na śmierć podejrzanego może budzić uzasadnione wątpliwości co do tego, czy w postępowaniu tym podejmowano realne czynności, mające na celu jego zakończenie. Śmierć małżonka skarżącej nastąpiła wszak po prawie 6 latach od postawienia mu pierwszych zarzutów. Z zaskarżonej decyzji nie wynika, czy w tym okresie podejmowane były czynności procesowe w postępowaniu przygotowawczym. Zauważyć także, że zakończenie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe ma także, w świetle art. 70 § 7 pkt 1 o.p. znaczenie dla dalszego biegu terminu przedawnienia. Jego dalsze prowadzenie po śmierci podejrzanego może także świadczyć o instrumentalnym wykorzystaniu postępowania karnego skarbowego do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. 3.3. Z tych względów podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie mogły wywołać skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku, a skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. Beata Cieloch Jan Grzęda Aleksandra Wrzesińska-Nowacka