II FSK 616/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Jerzy Płusa (spr.), Sędzia del. WSA Marzena Łozowska, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 21 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Rz 720/22 w sprawie ze skargi I. M. na decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 30 września 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. M. na rzecz Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Rz 720/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę I. M. (dalej jako "Skarżąca") na decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu (dalej jako "Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego") z dnia 30 września 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżyła powyższy wyrok, zarzucając "zaskarżonej decyzji" na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a." naruszenie: 1) prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie: - art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm.), poprzez ich błędne zastosowanie w niniejszej sprawie, polegające na wydaniu przez organ podatkowy postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego przeciwko Skarżącej, przy czym dokonanie tej czynności nie było związane z faktycznym podejrzeniem popełnienia przez Skarżącą któregokolwiek z czynów opisanych w ustawie z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2020 r. poz. 19, z poźn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.k.s.", a miało na celu wyłącznie przerwanie biegu terminu przedawnienia podatkowego, co w świetle najnowszego orzecznictwa czyni takie przerwanie bezskutecznym instrumentalne wykorzystanie przepisu prawa; - art. 22 ust. 1 i 8, art. 22a ust. 1, art. 22g ust. 1 pkt 3 i ust. 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", poprzez błędne przyjęcie, że ujęcie w ewidencji środków trwałych składników majątkowych oraz ustalenie ich wartości początkowej nastąpiło z naruszeniem art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że nie został spełniony warunek przewidywanego okresu używania, który musi być dłuższy niż rok, a także nieprawidłowe przyjęcie, że wpis do ewidencji środków trwałych nastąpił z naruszeniem rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych oraz art. 22g ust. 1 pkt 3 tej ustawy; - art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez błędne przyjęcie, że nastąpiło nieskuteczne ujęcie w ewidencji środków trwałych sprzedanych składników majątkowych co powoduje, że do kosztów uzyskania przychodów nie mogą być zaliczone dokonane przez Skarżącą odpisy amortyzacyjne. Ponadto błędne ustalenie, że koszty uzyskania przychodów dotyczące transakcji sprzedaży tej nieruchomości nie mogą być ustalone na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, tj. w wysokości niezamortyzowanej wartości początkowej prawa wieczystego użytkowania gruntów i pozostałych środków trwałych, lecz na podstawie art. 22 ust. 1 przedmiotowej ustawy; - art. 22 i art. 14 u.p.d.o.f., poprzez błędne oszacowanie kosztów uzyskania przychodów i należnych przychodów "za 2013 r."; 2) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania; - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a., polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję; - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, która została wydana z poważnym naruszeniem art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 i art. 127 Ordynacji podatkowej z uwagi na fakt, że Sąd nie zarzucił organom podatkowym niewłaściwego wyjaśnienia stanu sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1, w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 2 Konstytucji RP, przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w niniejszej sprawie instytucja zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym nie została wykorzystana w sposób instrumentalny, jako zabezpieczenie dla organu na wypadek gdyby nie zdążył wydać decyzji do czasu przedawnienia, tj. do końca 2022 r.; - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., w zw. z art. 122, w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, polegającą na zaakceptowaniu przez Sąd braku podjęcia przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz dokonaniu dowolnej, a nie wymaganej prawem - swobodnej oceny dowodów; - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., w zw. z art. 120, w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, polegającą na zaakceptowaniu przez Sąd działania organów podatkowych wbrew przepisom prawa oraz prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, poprzez wydanie błędnej decyzji, bez uwzględnienia tez orzecznictwa polskich sądów administracyjnych; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej, przez błędne uznanie, że decyzja organu nie narusza przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, gdy w istocie do takich naruszeń doszło, poprzez braki w uzasadnieniu i wobec braku przeprowadzenia analizy (poprzedzonej koniecznymi czynnościami dowodowymi) okoliczności, które pozwolą ocenić czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało lub nie charakter instrumentalny, w znaczeniu opisanym w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FPS 1/21; - art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego naruszające zasadę in dubio pro tributario i rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść Skarżącej. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonych decyzji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. W pierwszej kolejności należało rozpoznać zarzut odnoszący się do uzasadnienia zaskarżonego wyroku, czyli naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zarzut naruszenia tego przepisu ma charakter formalny i dotyczy uchybienia przez Sąd pierwszej instancji przy sporządzania uzasadnienia wyroku wymogom formalnym w tym przepisie określonym. Najczęściej podnoszone w ramach tego zarzutu uchybienia dotyczą nieodniesienia się przez ten sąd (pominięcia) istotnych zarzutów bądź argumentów skargi, braku przeprowadzenia analizy i odniesienia się do określonego zagadnienia, ważnego dla wyniku sprawy, braku możliwości odtworzenia toku rozumowania sądu w określonej kwestii, itp. Stwierdzenie takiej wadliwości, oczywiście w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy - jak każde inne naruszenie przepisów procesowych - sprawia, że dany problem, do którego nie odniósł się w ogóle bądź w niewystarczającym stopniu sąd pierwszej instancji, nie może być merytorycznie rozstrzygnięty przez sąd kasacyjny, a jedynym możliwym w takim przypadku rozstrzygnięciem jest uchylenie wyroku sądu pierwszej instancji na podstawie art. 185 P.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu sądowi. W tym sensie zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. niejako wyprzedza wszystkie pozostałe zarzuty odnoszące się do naruszenia innych przepisów. W tym jednak przypadku zastrzeżenia Skarżącej odnośnie do prawidłowości uzasadnienia zaskarżonego wyroku są bezzasadne. Art. 141 § 4 P.p.s.a. pojawia się w trzech zarzutach skargi kasacyjnej, przy czym zarzuty te w istocie rzeczy nie dotyczą wad uzasadnienia wyroku, lecz naruszenia innych wskazanych dalej w tych zarzutach przepisów Ordynacji podatkowej, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4. Wynika to także z zamieszczonego w tych zarzutach opisu sposobu naruszenia wymienionych w nich przepisów, z którego nie wynika, aby zarzuty te odnosiły się do wad uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Niezależnie od powyższego art. 141 § 4 P.p.s.a. został wskazany jako pozostający w związku z bezpośrednio naruszonym art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy. Takie ujęcie tej części tych zarzutów nie jest prawidłowe. Wskazany jako naruszony przepis, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., stanowi dla sądu administracyjnego pierwszej instancji podstawę prawną do uwzględnienia skargi poprzez uchylenie zaskarżonego do tego sądu aktu (tu - decyzji) z powodu innego, niż naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a.), naruszenia przez organ administracyjny przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oczywiste jest zatem, że wskazując na uchybienie przez Sąd pierwszej instancji temu przepisowi należałoby podnieść niedostrzeżone przez ten Sąd naruszenia przez organy podatkowe przepisów wiążącej je procedury, co dalej również uczyniono, nie zaś inne naruszone przez Sąd przepisy P.p.s.a., w tym przypadku art. 141 § 4 tej ustawy. Brak jest zatem związku pomiędzy wskazanym w tym zarzucie jako naruszony art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. a art. 141 § 4 tej ustawy, a w każdym razie w skardze kasacyjnej związku tego nie wyjaśniono. W następnej kolejności należało rozpoznać, z formalnego punktu widzenia najdalej idące zarzuty skargi kasacyjnej, a więc te, oparte na obydwu podstawach kasacyjnych z art. 174 P.p.s.a., które ogólnie rzecz ujmując, dotyczyły problemu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej) i związanej z tym kwestii bezskuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania z racji na "instrumentalne wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe" (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Uznanie tych zarzutów za zasadne czyniłoby bezprzedmiotowym zasadniczy wątek sporu w niniejszej sprawie, czyli prawidłowość rozliczeń podatkowych Skarżącej za 2016 r., w tym zwłaszcza po stronie kosztów uzyskania przychodów w związku z amortyzacją środków trwałych. Należy przy tym zauważyć, że sformułowanym w tym zakresie w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucie mowa jest (dwukrotnie) o przerwaniu biegu terminu przedawnienia, podczas gdy z powołanego w tym zarzucie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że Skarżącej zapewne chodziło o zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Odnosząc się do analogicznych zarzutów, dotyczących kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, podniesionych w skardze do Sądu pierwszej instancji, Sąd ten wyjaśnił Skarżącej, że mając na uwadze, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. przedawniłoby się z upływem 2022 r., zaś decyzja organu odwoławczego w sprawie określenia wysokości tego zobowiązania z dnia 30 września 2022 r. została doręczona pełnomocnikowi Skarżącej w dniu 14 października 2022 r., organ ten nie miał żadnej prawnej potrzeby odwoływania się do zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Jak wynika jednak ze skargi kasacyjnej, Skarżąca nie przyjmuje do wiadomości tłumaczenia Sądu pierwszej instancji i ponawia w tej skardze te zarzuty, pomimo że zapożyczone one zostały ze sprawy dotyczącej 2013 r. (II FSK 1334/22) i do sprawy niniejszej w żaden sposób nie przystają. Natomiast sama istota sporu w tej sprawie dotyczyła przede wszystkim kwestii, błędnego zdaniem organu podatkowego jak również Sądu pierwszej instancji, ujęcia jako środków trwałych podlegających amortyzacji, otrzymanej przez Skarżącą w darowiźnie nieruchomości w postaci działki gruntowej położonej w L. zabudowanej budynkiem o przeznaczeniu noclegowo-szkoleniowym oraz ich sprzedaży, co rzutowało na prawo do ich amortyzowania oraz na ustalenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu tej sprzedaży. Jakkolwiek, co jest oczywiste, każdą sprawę należy traktować indywidualnie z uwzględnieniem istniejących w niej okoliczności faktycznych, to w tym miejscu należy jednak wskazać, że analogiczne sprawy oparte na analogicznej jak w niniejszej sprawie sekwencji poszczególnych zdarzeń i transakcji, były już przedmiotem analizy i wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w trzech wyrokach tego Sądu z dnia 11 kwietnia 2024 r. sygn. akt II FSK 838/21, II FSK 966/21 i II FSK 1058/21 oddalających skargi kasacyjne innych podatników od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Rozpoznawana w niniejszej sprawie skarga kasacyjna w zakresie spornej kwestii dotyczącej cech konstytutywnych środka trwałego - w świetle art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., oparta została na tożsamych jak w tamtych sprawach podstawach kasacyjnych. Podzielając stanowisko i argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w ww. wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie skorzysta w niezbędnym zakresie z tez i argumentacji zaprezentowanych w tych wyrokach. Należy także zauważyć, że w pełni analogiczny jak w sprawie niniejszej "model i schemat" działania był także realizowany przez Skarżącą w 2013 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1334/22 rozpoznanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w tym samym dniu, co sprawa niniejsza. Przede wszystkim należy zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego oraz Sądu pierwszej instancji, że otrzymane przez Skarżącą w darowiźnie nieruchomości nie mogły zostać uznane za środek trwały w rozumieniu art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: 1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, 2) maszyny, urządzenia i środki transportu, 3) inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi. W realiach stanu faktycznego niniejszej sprawy trafnie stwierdził organ podatkowy, że otrzymana przez Skarżącą w drodze darowizny i wprowadzona do ewidencji środków trwałych nieruchomość budynkowa nie spełniała definicji środka trwałego, z uwagi na brak spełnienia przesłanki o przewidywanym okresie jej używania dłuższym niż rok na potrzeby związane z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą. Przewidywany okres używania środka trwałego jest przede wszystkim domeną podatnika, który ma prawo zakładać, w jakim horyzoncie czasowym będzie z niego korzystał. W takim znaczeniu jest to kategoria subiektywna zależna od podatnika, co podkreślała w swojej argumentacji Skarżąca i z czym zgadzali się, co do zasady, zarówno organ podatkowy jak i Sąd pierwszej instancji. Nie oznacza to jednak, że przewidywanie to ma charakter woluntarny i nie jest zależne od uwarunkowań prowadzonej działalności gospodarczej. Postrzeganie "przewidywania" musi być zatem osadzone w obiektywnie weryfikowalnych okolicznościach faktycznych dotyczących rzeczywistych zamierzeń podatnika w określonej perspektywie czasowej. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie ze znaczeniem językowym "przewidywać" to: "1 «przeczuć, domyślić się co będzie, co może nastąpić»; 2. «określić, oznaczyć coś z góry»" (por. https://sjp.pwn.pl); "kierując się wiedzą lub doświadczeniem, domyślać się, że coś się wydarzy lub jaki będzie miało przebieg" (por. https://wsjp.pl). Do definicji takiej odwoływała się również w skardze kasacyjnej sama Skarżąca. Zatem wyrażenie ustawowe stanowiące w art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. o "przewidywanym okresie", na gruncie reguł znaczeniowych języka polskiego, oznacza istnienie uzasadnionych i obiektywnych podstaw co do losu danego składnika majątkowego w okresie jednego roku w związku z wykonywaną przez podatnika działalnością gospodarczą. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że wykładnia językowa ma dla wykładni przepisów prawa podatkowego pierwszorzędne znaczenie. Takie rozumienie tego wyrażenia potwierdza także wykładnia systemowa wewnętrzna. Zapis ten skorelowany jest bowiem z unormowaniem z art. 22e ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., w którym przewidziano konieczność zaliczenia do środków trwałych składników majątku, które po roku nadal pozostają w dyspozycji podatnika służąc jego działalności gospodarczej. Dodatkowo podatnicy są zobowiązani do zapłaty karnych odsetek za zwłokę według stawki od zaległości podatkowych. Jak wskazywano w literaturze, w istocie przesłanka dotycząca przewidywanego okresu używania środka trwałego, w tym zakresie podlega obiektywnej weryfikacji (por. na tle analogicznego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, M. Wilk pkt 2.3. do art. 16a w A. Krajewska, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, publ. WKP 2018, SIP LEX). Możliwość zatem zastosowania tej regulacji uzależniona jest od oceny okoliczności faktycznych, które pozwalają na dokonanie oceny, czy subiektywne przekonanie podatnika wynikało z weryfikowalnych i obiektywnie istniejących przesłanek. Zgodnie więc ze wskazaną powyżej wykładnią art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, subiektywne przekonanie podatnika co do okresu, w którym zamierza korzystać ze środka trwałego w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, nie może mieć jedynie wolicjonalnego i decydującego zarazem znaczenia dla klasyfikacji danego składnika majątku jako środka trwałego. Ani organ podatkowy, ani Sąd pierwszej instancji nie kwestionowali, że pojęcie "przewidywanego okresu używania" nosi znamiona subiektywnego przekonania podatnika. Nie oznacza to jednak, że organy podatkowe nie mogą zaistnienia tej przesłanki weryfikować na podstawie zewnętrznych przejawów zachowania się podatnika mogących wskazywać na to, czy zamiar taki rzeczywiście występował, czy też stanowi tylko przyjętą na potrzeby podatkowe wersję. Miarodajnym momentem do dokonania takiej oceny jest chwila, w której podatnik zaliczył daną nieruchomość do swoich środków trwałych. Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że samo oświadczenie przedsiębiorcy, że taki zamiar u niego istniał, nie jest wystarczające do przyjęcia, że tak było w rzeczywistości, bez konfrontacji z jego zachowaniem, zwłaszcza w sytuacji gdy jego uzewnętrznione zachowania przeczą takiemu twierdzeniu. Tym samym, za bezzasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 22 ust. 1 i 8, art. 22a ust. 1, art. 22g ust. 1 pkt 3 i ust. 16 oraz art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., gdyż organ podatkowy i Sąd pierwszej instancji dokonali prawidłowej wykładni tych przepisów. Trzeba też podzielić stanowisko wyrażone w decyzji organu podatkowego, że wpis do ewidencji środków trwałych nie ma charakteru konstytutywnego i sam w sobie nie przesądza o tym, że dana nieruchomość stanowi środek trwały. Skoro bowiem jednym z warunków, zawartych w art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., dla uznania danej nieruchomości za środek trwały, jest przewidywanie jej używania w okresie dłuższym niż rok na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, bądź oddanie do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 u.p.d.o.f., to brak jego spełnienia uniemożliwia uznanie składnika majątku za środek trwały. Należy również stwierdzić, że unormowanie z art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. zostało, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, prawidłowo w sprawie podatkowej zastosowane z uwagi przede wszystkim na prawidłowe ustalenia faktyczne organu podatkowego zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji. Właściwie zostało także ocenione zastosowanie w sprawie podatkowej art. 23 ust. 1 pkt 1 i art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. z uwagi na nieprawidłowe ujęcie nieruchomości w ewidencji środków trwałych. Zgromadzony materiał dowodowy i poczynione na jego podstawie ustalenia faktyczne dowodzą, że Skarżąca miała pełną świadomość, że w chwili rozpoczęcia wykorzystywania w działalności gospodarczej składnik majątkowy w postaci własności budynku nie będzie przez nią wykorzystywany dłużej niż przez rok. To z kolei powodowało, że nie stał się on środkiem trwałym w rozumieniu art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., a tym samym nie podlegał amortyzacji. Sekwencja zdarzeń związana z czynnościami podejmowanymi przez Skarżącą, jej męża oraz I. sp. z o.o. sp.k. (dalej także jako "spółka"), której jedynym komplementariuszem była I. sp. z o.o., której z kolei wspólnikami byli Skarżąca i jej mąż, a które to czynności poprzedzały darowiznę nieruchomości, a także późniejsze działania wskazują jednoznacznie, że Skarżąca nie przewidywała używania w działalności gospodarczej nieruchomości dłużej niż rok. Tytułem przypomnienia należy wskazać na podstawowe okoliczności faktyczne sprawy. W dniu 29 marca 2016 r. Skarżąca prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą "F." I. M. otrzymała od swojego męża W. M. darowiznę w postaci działki gruntowej położonej w L. zabudowanej budynkiem noclegowo-szkoleniowym o łącznej wartości 2 240 300 zł. Jak ustalił organ podatkowy, Skarżąca przed otrzymaniem tej nieruchomości prowadziła tam działalność gospodarczą – [...] "M." na podstawie umowy najmu zawartej z mężem W. M. Nieruchomość tę Skarżąca sprzedała w dniu 5 lipca 2016 r. za cenę 2 205 000 zł (cena działki - 50 000 zł, cena budynku 2 155 000 zł) na rzecz I. sp. z o.o. sp.k., którą reprezentował W. M. Po sprzedaży nieruchomości Skarżąca dalej prowadziła tam działalność gospodarczą na podstawie umowy najmu zawartej ze spółką. Otrzymane tytułem sprzedaży środki Skarżąca przeznaczyła na zakup innych nieruchomości i udziałów w nieruchomościach. Organ podatkowy ustalił także, że jeszcze przez datą darowizny spółka interesowała się tą nieruchomością, ponieważ występowała do Powiatowego Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej o stosowne dokumenty dotyczące tej nieruchomości, natomiast mąż Skarżącej zlecił opracowanie operatu szacunkowego tej nieruchomości na potrzeby transakcji kupna-sprzedaży. Organ podatkowy zwrócił także uwagę, że transakcje mające za przedmiot nieruchomości ze względu na wymagane formalności, procedury, jak też zgromadzenie niezbędnych środków na sfinansowanie, wymagają czasu. Wskazał również, że po otrzymaniu darowizny Skarżąca nie była zainteresowana przepisaniem na nią umów na dostawę energii elektrycznej, gazu, czy wody. Według organu podatkowego, już przez datą otrzymania przez Skarżącą darowizny podjęta została w kręgu powiązanych podmiotów decyzja o dalszej sprzedaży nieruchomości, a zatem w dacie darowizny znany już był docelowy nabywca nieruchomości, a Skarżąca nie zamierzała jako właściciel używać tej nieruchomości w okresie dłuższym niż rok. Należy stwierdzić, że organ podatkowy prawidłowo zgromadził i ocenił dowody przyjmując, że świadczą one o pełnej świadomości Skarżącej w chwili podjęcia decyzji o amortyzacji nieruchomości co do tego, że nie przewidywała i nie zamierzała korzystać w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej z otrzymanej w darowiźnie nieruchomości dłużej niż rok. Przeczy temu przede wszystkim chronologia zdarzeń, z której wynika, że zamiar szybkiego zbycia nieruchomości istniał jeszcze przed jej nabyciem w drodze darowizny. Nie można wobec tego za wiarygodne uznać wyjaśnień Skarżącej motywującej szybką "zmianę zamiaru" względami osobistymi. Skądinąd podane w skardze kasacyjne przez Skarżącą owe osobiste powody zostały zaczerpnięte ze wspomnianej już wyżej innej sprawy Skarżącej dotyczącej 2013 r. (urodzenie w dniu 5 stycznia 2014 r. córki, zagrożona ciąża (...) - str. 20 skargi kasacyjnej). Podsumowując tą część rozważań należy zauważyć, że istotą przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych była określona ocena materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji, chroniona na gruncie procedury podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów z art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym zakresie sprawy, który dotyczył kwestii uznania nieruchomości za środek trwały i jego amortyzacji, stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy na podstawie kompletnego materiał dowodowego, ocenionego zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podnoszone w tym zakresie sprawy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania ocenić należy jako niezasadne. Nie jest również uzasadnione wskazywanie w wielu zarzutach skargi kasacyjnej opartych na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - jako naruszonego przepisu - art. 3 § 1 P.p.s.a. Przepis ten ma charakter ustrojowy, ogólny, o charakterze tylko kompetencyjnym. O jego naruszeniu można mówić jedynie w sytuacji wykroczenia poza kompetencje sądu, zastosowania środka nieprzewidzianego w ustawie, względnie w sytuacji, gdy sąd uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której w tym przepisie mowa. Przepis nie określa również wzorca, według którego kontrola ta ma być wykonana. Tak więc okoliczność, że Skarżąca nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej, nie oznacza naruszenia przez Sąd pierwszej instancji tego uregulowania. Natomiast nie mógł zostać poddany merytorycznej ocenie, a zatem przynieść oczekiwanego przez Skarżąca skutku, zarzut dotyczący naruszenia art. 22 i art. 14 u.p.d.o.f., "poprzez błędne oszacowanie kosztów uzyskania przychodów i należnych przychodów za 2013 r." Nawet gdyby odwołanie się w tym zarzucie do 2013 r. potraktować jako oczywistą pomyłkę, to i tak z niżej podanych powodów tak sformułowany zarzut nie mógł zostać uwzględniony. Wskazane jako naruszone przepisy składają się z bardzo wielu jednostek redakcyjnych, zaś Skarżąca nie sprecyzowała, których konkretnie z nich dotyczą jej zastrzeżenia. Nie wyjaśniła również, co miała na myśli i do czego należało odnieść zawarte w tym zarzucie stwierdzenie o "błędnym oszacowaniu kosztów uzyskania przychodów i należnych przychodów za 2013 r.", bowiem zarzut ten nie został w ogóle uzasadniony. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP. Skarżąca nie wyjaśniła bowiem, do jakich konkretnie przepisów należy odnieść twierdzenie, na którym zarzut ten został oparty, o "zastosowaniu rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego." Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżony wyrok nie narusza prawa w zarzucanym mu w skardze kasacyjnej zakresie i dlatego skarga ta podlegała oddaleniu stosownie do art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), w zw. z pkt 1 lit. a) oraz w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).