II FSK 64/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (spr.), Sędzia WSA del. Artur Kot, Protokolant Weronika Kaszuba, po rozpoznaniu w dniu 13 sierpnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej KP od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 26 października 2022 r. sygn. akt I SA/Op 230/22 w sprawie ze skargi KP na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lipca 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od KP na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 26 października 2022 r., I SA/Op 230/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę K.P. (zwanego dalej Wnioskodawcą) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lipca 2022 w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku z dnia 20 czerwca 2022 r. Wnioskodawca wskazał, że przed dniem 1 stycznia 2022 r. założył działalność gospodarczą w zakresie zarządzania nieruchomościami - wynajmuje lokale mieszkalne, które nabył i wprowadził do ewidencji środków trwałych przed dniem 1 stycznia 2022 r. Nieruchomości są amortyzowane zgodnie z przyjętą metodą i według właściwych stawek. Wnioskodawca zapytał, czy w 2023 r. i latach następnych będzie mógł zaliczyć do kosztów odpisy amortyzacyjne od lokali nabytych i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych przed dniem 1 stycznia 2022 r.? Zdaniem Wnioskodawcy – tak, ma on możliwość wliczania amortyzacji w koszty na zasadach obowiązujących z dnia 31 grudnia 2022 r. aż do momentu pełnego ich zamortyzowania, tj. w 2023 r. i w latach następnych. Według Wnioskodawcy również art. 71 ust. 2 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105 – dalej: ustawa nowelizująca) w zakresie, w jakim pozbawia możliwości w 2023 r. i w latach następnych zaliczania do kosztów odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych, wynajętych i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych przed dniem 1 stycznia 2022 r. jest niezgodny z konstytucyjną zasadą ochrony praw nabytych - analogiczne zdanie wyraziło Biuro Legislacyjne Senatu RP (druk nr 506) z dnia 19 października 2021 r. Zdaniem organu interpretacyjnego Wnioskodawca będzie mógł wliczać odpisy amortyzacyjne w koszty przez cały 2022 r. na zasadach obowiązujących na dzień 31 grudnia 2021 r. (zgodnie z art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej), a o konstytucyjności ustaw rozstrzyga Trybunał Konstytucyjny – nie organ interpretacyjny. 3. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę w 2022 r. wskazał, że na podstawie przepisu przejściowego, który jest przepisem szczególnym, podatnicy jeszcze przez 2022 r. będą stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., w odniesieniu do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r. Możliwość zaliczania do kosztów przychodu będzie istniała tylko do końca 2022 r. – tak samo wskazano w interpretacji. Wynika to z treści niebudzącego wątpliwości przepisu mającego zastosowanie w sprawie. Sąd zaznaczył również, że organy interpretacyjne nie mają kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją. 4. Powyższy wyrok oddalający skargę Wnioskodawca zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: - na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm. – dalej także: P.p.s.a.) - materialnoprawną wadliwość wyroku WSA w Opolu w związku z niezastosowaniem przez WSA w Opolu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy, w sytuacji gdy doszło do naruszenia art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej w związku z art. 22c pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm. – dalej także: u.p.d.o.f.) w jego brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji również ich niewłaściwe zastosowanie, ponieważ WSA w Opolu przyjął, że wprowadzony zakaz amortyzacji i możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych ma również zastosowanie do lokali mieszkalnych nabytych, wynajętych i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed dniem 1 stycznia 2022 r. Natomiast dokonując wykładni tych przepisów uwzględniając wykładnię systemową i celowościową oraz w zgodzie z art. 2 Konstytucji RP4 i wywodzonej z niego zasady ochrony praw nabytych, której elementem jest możliwość dokończenia zainicjowanego procesu amortyzacji, który jeszcze się nie zakończył oraz funkcjonującymi w obiegu prawnym orzeczeniami, w szczególności wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 lutego 2015 r., P 10/11 (dokonując ich wykładni prokonstytucyjnej), należało uznać, że nie można w roku 2023 r. i latach następnych wykluczyć z obiektów podlegających amortyzacji tych składników majątku, których amortyzację rozpoczęto, ale przed zmianami nie zakończono, a w konsekwencji Skarżący powinien mieć możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych, wynajętych i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed dniem 1 stycznia 2022 r. oraz zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na zasadach obowiązujących w dniu 31 grudnia 2021 r., aż do momentu pełnego ich zamortyzowania, tj. w 2023 r. i w latach następnych, - na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a.- naruszenie przez WSA w Opolu art. 57a oraz art. 141 § 4 tej ustawy, ponieważ WSA w Opolu uznał, że Skarżący w ramach toczącego się postępowania zarzuca niezgodność przepisu prawa materialnego, tj. art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej z art. 2 Konstytucji RP, natomiast Strona zarzucała, że organ interpretacyjny nie powinien ograniczać się wyłącznie do wykładni literalnej art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej w związku z art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f., ponieważ dokonaną wykładnię literalną trudno jest pogodzić z art. 2 Konstytucji RP, a tym samym WSA w Opolu - w ocenie strony - powinien dokonać wykładni art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej w związku z art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. z uwzględnieniem pozostałych powszechnie akceptowanych metod wykładni, tj. z uwzględnieniem wykładni systemowej (prokonstytucyjnej) oraz celowościowej oraz z uwzględnieniem w szczególności poglądów Trybunału Konstytucyjnego wyrażonych w uzasadnieniu wyroku z dnia 10 lutego 2015 r., P 10/11, czego nie uczynił, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ WSA w Opolu błędnie interpretując zarzuty podniesione w skardze nie rozważył, jak należy interpretować art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej w związku z art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. na tle pozostałych powszechnie akceptowanych metod wykładni. Tym samym sąd zaniechał poszukania takiego znaczenia normy, które realizować będzie w najpełniejszym możliwym stopniu zasady konstytucyjne, nie uwzględnił Konstytucji RP jako jednej z podstaw złożonego procesu wykładni, pominął zasadę pionowej spójności systemu, wreszcie nie dostrzegł zasady bezpośredniego stosowania i nadrzędności Konstytucji RP, - na podstawie art. 174 pkt 2 w związku w związku z naruszeniem przez WSA w Opolu art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 z późn. zm. dalej: P.u.s.a.) oraz art. 57a P.p.s.a. - poprzez brak wykonania przez WSA w Opolu sądowej kontroli interpretacji indywidualnej z uwagi na nieuwzględnienie zgłoszonego przez Skarżącego zarzutu dotyczącego konieczności systemowej (prokonstytucyjnej) i celowościowej wykładni przepisów art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej w związku z art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f., gdy przywołane przez Skarżącego wyroki i interpretacje wskazywały na potrzebę rozważenia prokonstytucyjnej wykładni przepisów przez organy podatkowe i Sądy. W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego i rozpoznanie sprawy na rozprawie W terminowo wniesionej odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoją dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, rozpoznanie sprawy na rozprawie, zasądzenie od Wnioskodawcy na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. W replice na odpowiedź na skargę kasacyjną Skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o przedstawienie poszerzonemu składowi NSA pytania z uwagi na to, że sprawa budzi poważne wątpliwości. W piśmie procesowym z dnia 7 marca 2024 r. (k. 119) powołał wyrok NSA z dnia 13 lipca 2023 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 119/23 i wskazał, dlaczego nie zgadza się z tym orzeczeniem. W piśmie procesowym z dnia 25 czerwca 2024 r. (k.132) Skarżący odniósł się do odpowiedzi na interpelację poselską nr 2312 Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów w sprawie przedawnienia zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką lub zastawem skarbowym. W piśmie procesowym z dnia 18 lutego 2025 r. (k. 138) Skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika uzupełnił dotychczasową argumentację poprzez odniesienie się do definicji legalnej unikania opodatkowania w kontekście wyroku NSA z dnia 13 lipca 2023 r., II FSK 119/23 W piśmie procesowym z dnia 9 lipca 2025 r. (k. 151) Skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika uzupełnił dotychczasową argumentację poprzez odniesienie się do wyroku NSA z dnia 4 marca 2025 r., II FSK II FSK 6/25 w kwestii praw nabytych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 5. W zakresie tożsamego problemu – możliwości zaliczania do kosztów odpisów amortyzacyjnych - Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w wyroku z dnia 4 marca 2025 r., II FSK 6/25. Organ we wspomnianej sprawie – jak w niniejszej - stanął na stanowisku, że do końca 2022 r. podatnicy mogli zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r., ale począwszy od 2023 r. podatnicy nie mają już prawa zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości, gdyż art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej nie przewiduje takiej możliwości. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu, wskazując, że treść art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej jest jasna i wykładnia tego przepisu nie budzi żadnych wątpliwości. Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem, podatnik wniósł skargę kasacyjną, którą NSA wyrokiem z dnia 4 marca 2025 r., II FSK 6/25 oddalił. Naczelny Sąd Administracyjny podzielając ocenę Sądu pierwszej instancji i organów w tej kwestii wskazał w uzasadnieniu, że: - z treści art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej bezsprzecznie wynika, że podatnicy mogą nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r. stosować przepisy zmieniane. Ustawodawca wprost przewidział do kiedy przepisy można stosować. Skoro wskazał konkretną datę, to nie można ich stosować dłużej wbrew woli ustawodawcy, - zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2000 r., FPS 14/99 (ONSA z 2000 r. Nr 3, poz. 92) - wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa w tekście prawnym, - podatnik musi liczyć się z tym, że zmiana warunków społecznych lub gospodarczych może wymagać niezwłocznego wprowadzenia w życie nowych regulacji prawnych, - ryzyko związane z wszelką działalnością gospodarczą obejmuje również ryzyko niekorzystnych zmian systemu prawnego, - ustawodawca nie zapowiedział, że wyłączenie od amortyzacji w takim kształcie będzie obowiązywało przez 10 kolejnych lat. Tym bardziej zatem zmiana treści regulacji nie powinna być zaskakująca. Zasada ochrony interesów w toku zapewnia ochronę jednostki w takich sytuacjach, w których przepisy prawa wyznaczają pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć – ustawodawca nie obiecywał niezmienności przez określony, długi czas, - zmiana prawa, zmierzająca do ważnego dla państwa uszczelniania systemu podatkowego i zapobiegająca erozji podstawy opodatkowania – nie narusza zasady ochrony interesów w toku, skoro przewidziano rozwiązanie łagodzące skutki tej zmiany zawarte w cyt. wcześniej przepisie przejściowym (art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej). Naczelny Sąd Administracyjny w wyżej wskazanym wyroku II FSK 6/25 powołał się na wyrok NSA z dnia 13 lipca 2023 r., II FSK 119/23 i wskazał, że w pełni podziela argumentacje tam wskazaną. Należy przypomnieć, że jest to wyrok, który Skarżący powołał w piśmie do NSA z dnia 7 marca 2024 r. (k. 119) wskazując, czego w nim- zdaniem Skarżącego - brakuje i dlaczego Skarżący nie zgadza się z tym orzeczeniem. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie podziela stanowisko NSA zaprezentowane w wyroku II FSK 6/25 oraz zawartą tam argumentację prawną, której najważniejsze punkty wskazano wcześniej w niniejszym uzasadnieniu. Powtórzyć należy, że przepis wskazuje wyraźnie, jak długo można – decyzją prawodawcy - stosować dotychczasowe regulacje. Rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji było prawidłowe i skarga kasacyjna nie dostarczyła argumentów do wzruszenia orzeczenia. Co do naruszenia praw nabytych - skoro ustawodawca wprowadził zmiany w celu zlikwidowania nierówności z zakresu opodatkowania, przewidując pewien horyzont czasowy (1 rok) dla zrealizowania określonych przedsięwzięć rozpoczętych w czasie obowiązywania poprzedniej regulacji – trudno podzielić argumenty o naruszeniu praw nabytych. Zmiana prawa, zmierzająca do uszczelniania systemu podatkowego nie narusza zasady ochrony interesów w toku, skoro przewidziano rozwiązanie łagodzące skutki tej zmiany - przepis przejściowy art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej. Przypomnieć należy, że stosownie do treści art. 187 § 1 P.p.s.a. warunkiem przedstawienia zagadnienia do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA jest wyłonienie się przy rozpoznaniu skargi kasacyjnej zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości. Poważne wątpliwości prawne występują wtedy, gdy w sprawie pojawią się kwestie prawne, których wyjaśnienie nastręcza znaczne trudności głównie z powodu możliwości różnego rozumienia przepisów prawnych. Podstawą do takiego wystąpienia może być także pojawienie się w danej kwestii prawnej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przy czym rozbieżność ta nie może być rozumiana jako każdy przypadek wydania odmiennego orzeczenia w danej kategorii spraw (odstępstwa od ustalonej linii orzeczniczej). O występowaniu rzeczywistej potrzeby podjęcia uchwały, wymuszającej ujednolicenie stanowisk sądów administracyjnych można mówić w szczególności wówczas, gdy rozpoznawanie przez Naczelny Sąd Administracyjny środków odwoławczych od orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych nie doprowadziło do ujednolicenia orzecznictwa w stosowaniu przepisów prawa administracyjnego. W niniejszej sprawie nie występuje powyższe sytuacje. Wobec niestwierdzenia okoliczności wymienionych w art. 187 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosku o przedstawienie budzącego poważne wątpliwości zagadnienia do rozstrzygnięcia składowi 7 sędziów. 7. Z tych względów na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2, art. 209 P.p.s.a.