II FSK 7/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (spr.), Sędzia WSA del. Artur Kot, Protokolant Weronika Kaszuba, po rozpoznaniu w dniu 13 sierpnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.S. I A.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 216/22 w sprawie ze skargi K.S. I A.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 30 listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K.S. I A.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 10 800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2022 r., I SA/Kr 216/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę K. S. i A. S. (zwanych dalej Skarżącymi) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 30 listopada 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że Skarżący w badanym okresie prowadził działalność gospodarczą w zakresie wykonywania instalacji elektrycznych, wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych, klimatyzacyjnych i pozostałych instalacji budowlanych. Zdaniem organu Skarżący w księdze przychodów i rozchodów za 2016 r. zawyżył koszty uzyskania przychodów poprzez zaksięgowanie pustych faktur – wystawiła je firma F. w K., na łączną kwotę netto 1 376 817 zł. Organ wskazał okoliczności przemawiające - jego zdaniem - za uznaniem zakwestionowanych faktur za "puste", czyli nieodzwierciedlające prawdziwych zdarzeń gospodarczych: - faktury z 2015 i 2016 r. posiadały graficznie różne i w dodatku nieczytelne podpisy, - na załączonych do faktur dowodach KP widniał inny niż na fakturze czytelny podpis "J. T.", - na jednych fakturach przystawiona pieczątka wskazywała, że nazwa wystawcy to F., a na innej - F.1., - na dokumentach KP załączonych do faktur wystawionych w 2015 r. widniał na pieczątce numer NIP, który nie istnieje. Również adres podany na pieczątkach w niektórych przypadkach różnił się od siebie. Niektóre faktury nie posiadały żadnej pieczątki; brak chronologii w numeracji faktur za 2016 r.; na dwóch fakturach w lutym 2016 r. podano numer konta bankowego, natomiast na innych, pomimo adnotacji o płatności przelewem, brak jest numeru rachunku, - na znacznej liczbie faktur widnieją ogólne określenia nazwy usługi, tj.: "prace elektroinstalacyjne", "prace elektryczne", "prace zgodne z umową" - nie określano dokładnie rodzaju robót i miejsca ich wykonania, - Skarżący w oświadczeniu skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego K. wymienił 6 faktur wystawionych przez F., które nigdy nie zostały mu dostarczone, a usługi widniejące na owych fakturach nie były wykonane. Organ stwierdził, iż mimo niezaewidencjonowania wskazanych faktur nie różniły się one znacząco od tych zaewidencjonowanych, co uznał za dowód nierzetelności faktur wystawianych przez ww. kontrahenta, gdyż dotyczyły one niezrealizowanych usług, - Skarżący nie wyjaśnił skąd wynikają opisane wyżej rozbieżności, tj. nieistniejący numer NIP, różnice w nazwie firmy lub adresie. W trakcie przesłuchania Skarżący złożył do protokołu zeznania, z których wynikało iż wybór firmy F. spowodowany był zajętością innych firm. Skarżący nigdy nie był w siedzibie ww. firmy, nie sprawdzał kwalifikacji pracowników ani nie znał ich liczby. Odbiór prac dokonywał osobiście, lecz nie nadzorował na bieżąco ich wykonania, - Skarżący nie wiedział kto wystawiał faktury – nie wiedział, czy pracujący dla T. J. ludzie to pracownicy, czy podwykonawcy. Nie był także obecny przy wystawianiu faktur; za faktury z 2016 r. płacił gotówką, lecz nie posiadał żadnego dokumentu potwierdzającego tę okoliczność, - Skarżący nie sprawdzał wiarygodności T. J. (jedynie w CEIDG); nie pamiętał jak poznał T. J. (wskazał, że prawdopodobnie przedstawił mu go inny kontrahent); nie pytał T. J. o żadne dokumenty, nie dokonał sprawdzenia uprawnień, nie weryfikował wcześniejszych robót wykonanych przez firmę T. J., - T. J. nie był w stanie wskazać nazwisk osób u niego pracujących, nie wiedział, czy zatrudniał w latach 2015 i 2016 pracowników, - Skarżący przedstawił co prawda umowy wraz z protokołami odbiorów na potwierdzenie wykonania niektórych robót, ale spora część z nich posiada braki - brak podpisu, brak niektórych stron oraz paragrafów. Skarżący twierdził, że uzgodnił z T. J., że w przypadku umów na roboty nie przekraczających kwoty 50 000 zł - będą one miały formę ustną, a powyżej tej kwoty – pisemną. Zdaniem organu zawieranie umów ustnych na roboty budowlane jest nieracjonalne, odbiega to od standardów rynkowych z punktu widzenia ochrony wzajemnych interesów ekonomicznych, - brak było dokumentów tj. kosztorysów, kalkulacji kosztów, itp. Skarżący wskazał, że nigdy nie było żadnych kosztorysów, - Skarżący posługiwał się w tytułach przelewów ogólnym sformułowaniem, bez precyzyjnego wskazania np. numeru lub daty faktury, będących przedmiotem zapłaty, - w zdecydowanej większości faktury były opłacane gotówką, mimo bardzo wysokich kwot. Skarżący twierdził, iż w stosunku do faktur, na których widniała notatka "płatności przelewem", częściowo w tej formie dokonywał zapłaty, co jednak przeczy ustaleniom organu, z których jasno wynika, że Skarżący dokonał jedynie trzech płatności przelewem na łączną kwotę 17 000 zł. Organ sprawdził, że wypłaty z bankomatów zsumowane nie odpowiadają wymagalnym należnościom z faktur. To wskazuje – zdaniem organu - że faktury nie zostały opłacone. Skarżący wskazywał, że faktury zostały opłacone nie tylko przez wypłaty z bankomatu, ale ze środków zgromadzonych w gotówce. Skarżący nie uprawdopodobnił jednak, że takimi zgromadzonymi środkami dysponował. Dodatkowo T. J. nie pamiętał gdzie i jak były przekazywane te pieniądze, - w celu weryfikacji działalności T. J. organ udał się pod wskazany adres, gdzie miała się mieścić siedziba firmy, ale okazało się, że T. J. tam nie mieszka. Wszelka korespondencja kierowana do T. J. nie została odebrana. Skarżący podczas przesłuchania udostępnił inny adres zamieszkania T. J. Organ skierował nań wezwanie- bez reakcji. Organ próbował kontaktować się z T. J. wielokrotnie, wysyłając korespondencję na wskazany w bazie urzędowej oraz na fakturach adres oraz podejmując próby kontaktu telefonicznego. Kiedy wreszcie doszło do przesłuchania, żona T. J. – A. J. - zeznała, iż nie interesuje się działalnością męża, nie zna żadnych szczegółów dotyczących firmy męża, aczkolwiek zna Skarżącego i wie, że współpracował z jej mężem, gdyż po wezwaniu na przesłuchanie mąż jej o tym powiedział. Jest to sprzeczne z wyciągiem z rachunku bankowego, na którym widniała transakcja od Skarżącego na rzecz A. J. A. J. nie była w stanie wyjaśnić okoliczności tej transakcji. T. J. podczas przesłuchania odpowiadał ogólnikowo oraz lakonicznie. Nie był w stanie wskazać wielu istotnych kwestii – np. nie potrafił podać, czy zatrudniał pracowników w latach 2015 i 2016, nie wiedział kiedy i gdzie zostały wykonane przez niego usługi, nie pamiętał czy wystawiał protokoły odbioru prac. T. J. nie miał podstawowej wiedzy na temat swojej działalności gospodarczej pomimo wielomilionowych kwot obrotu za wskazane lata. Ponadto zeznał, że nie pamięta, czy posiada uprawnienia do wykonywania prac elektroinstalacyjnych, nie był w stanie przyporządkować do przedstawionych mu faktur rodzaju wykonywanych prac wraz z adresem ich wykonania – a adresy te z faktur nie wynikały. T. J. na żądanie organu przedłożył 42 faktury wystawione na rzecz Skarżącego, z czego Skarżący zaewidencjonował z nich jedynie 36, - organ zwrócił się do innych kontrahentów współpracujących ze Skarżącym w latach 2015 i 2016. Z 13 podmiotów tylko jeden wskazał, że Skarżący korzystał z usług podwykonawcy, przy czym nie był w stanie wskazać ani nazwy, ani żadnych danych pozwalających na identyfikację tych podwykonawców. Analizując umowy z tymi kontrahentami organ zauważył, iż w wielu z nich do wykonania usługi przez podwykonawcę wymagana była zgoda kontrahenta, a przy braku takiej zgody - przewidziane były wysokie kary umowne. Z oświadczeń kontrahentów wynika, iż Skarżący nie zgłaszał wykorzystania podwykonawców ani nie ubiegał się o zgodę na realizację prac w ten sposób, wobec czego organ uznał, iż Skarżący świadczył usługi na rzecz wspomnianych kontrahentów bez udziału podwykonawców. 3. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę wskazał, że stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. ustosunkował się szczegółowo do zarzutów zawartych w odwołaniu, a także odniósł się i dokonał oceny podnoszonych w sprawie okoliczności i dowodów pozwalających na ocenę prawidłowości decyzji organu podatkowego I instancji. Ze stanu faktycznego wynika, że wymienione w decyzjach organów faktury zakupu rzeczywiście nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie mogą one stanowić zatem podstawy rozliczeń. W zakresie zarzutu naruszenia ustawy o VAT, Sąd rozpoznając sprawę z zakresu podatku dochodowego wskazał, że ze względu na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie przysługiwało Skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takich faktur zakupowych. Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje bowiem, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru samoistnego – jest to prawo warunkowe, które nie może powstać u nabywcy towaru jeżeli we wcześniejszej fazie obrotu – u sprzedawcy – nie powstał obowiązek podatkowy (wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 829/08, LEX nr 537036). 4. Powyższy wyrok oddalający skargę Skarżący zaskarżyli w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: - prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.: - art. 21 § 1 pkt 1 i pkt 2 oraz § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. – zwanej dalej: O.p) w następstwie czego WSA naruszył art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm.- dalej: P.p.s.a.) - poprzez jego nieuprawnione zastosowanie, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że winien stwierdzić naruszenie prawa materialnego, a następnie zastosować art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. Naruszenie przepisów prawa materialnego polegało na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że zobowiązanie podatkowe Skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. wynosi 432 154 zł, czyli jest inne niż w złożonym przez nich zeznaniu PIT-36 za ten rok, przez co organ podatkowy był uprawniony do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2016 r.; - art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.- dalej: u.p.d.o.f.) w następstwie czego WSA naruszył art. 151 P.p.s.a – przez jego nieuprawnione zastosowanie, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że winien stwierdzić naruszenie prawa materialnego, a następnie zastosować art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. Naruszenie przepisów prawa materialnego polegało na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez T. J. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przez co organ podatkowy był uprawniony do nieuznania tych wydatków za koszty uzyskania przychodów, - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. - o podatku od towarów i usług (dalej: u.p.t.u.) w następstwie czego WSA naruszył art. 151 P.p.s.a. poprzez jego nieuprawnione zastosowanie, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że nie powinien stosować tych przepisów, a należało zastosować art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. Naruszenie przepisów prawa materialnego polegało na zastosowaniu wskazanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług do zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych mimo tego, że art. 1 ust. 1 przywołanej ustawy jednoznacznie przesądza, że reguluje ona opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, - naruszenie przepisów postępowania, w następstwie czego WSA naruszył art. 151 P.p.s.a. poprzez jego nieuprawnione zastosowanie, gdy zaskarżona decyzja naruszała art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3, art. 191 O.p. – przez rażące naruszenie zasady prawdy obiektywnej, przejawiające się w pomijaniu dowodów mogących świadczyć, że usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez T. J. były rzeczywiście i przez niego wykonane, a także nieuzasadnione pominięcie wniosku dowodowego Skarżącego z dnia 30 listopada 2021 r., czym naruszono art. 191 w zw. z art. 188 O.p. z uwagi na fakt, iż DIAS winien do wniosku się ustosunkować, chociażby w treści wydanej decyzji, jeżeli na podstawie art. 188 O.p. chciał uznać, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Skutkiem powyższego było wydanie decyzji na podstawie niepełnego materiału dowodowego. Naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, co powinno skutkować uchyleniem decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wadliwie przeprowadzoną kontrolę działalności administracji publicznej, której wynikiem było oddalenie na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargi bez pełnego rozważenia, czy faktury wystawione przez T. J. faktycznie nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a., względnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego, rozpoznanie sprawy na rozprawie. W terminowo wniesionej odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego, nieprzeprowadzanie rozprawy. Wobec odmiennych wniosków co do trybu rozpoznania sprawy – wyznaczono termin rozprawy, o którym powiadomiono strony. Wyrok zapadł ze zdaniem odrębnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 5. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, wskazanego na początku skargi kasacyjnej, należy mieć na uwadze, że wnoszący skargę kasacyjną stawiając taki zarzut powinien wyjaśnić, jak przepis powinien być rozumiany, skoro inaczej niż to miało miejsce w sprawie. W skardze kasacyjnej wskazano, że: "Naruszenie przepisów prawa materialnego polegało na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że...(...)", ale nie wskazano, jak ten przepis powinien być rozumiany, skoro Sąd pierwszej instancji rzekomo zrobił to nieprawidłowo. Co do zarzutu naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 i pkt 2 oraz § 3 O.p. – w sprawie nie zastosowano art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Przepis ten dotyczy decyzji organów ustalających zobowiązanie podatkowe. Tymczasem zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie powstaje - zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie tego zobowiązania. Wydana w sprawie decyzja w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych "określa", a nie "ustala" istnienie zobowiązania podatkowego w określonej w jej treści wysokości, które podatnik był zobligowany wykonać. Nie kreuje ona zatem zobowiązania podatkowego (jak w przypadku decyzji ustalającej zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Jednocześnie skoro organ podatkowy w toku postępowania podatkowego stwierdził, że Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodu co skutkowało tym, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż w złożonej deklaracji - prawidłowo wydał decyzję określającą to zobowiązanie. W zakresie zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należy przypomnieć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wyraźnie wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. jednak koszty te nie tylko mają być "poniesione w celu", ale również prawidłowo udokumentowane. To bardzo istotne bo ma wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego wobec państwa- wierzyciela podatkowego. W zakresie udokumentowania poniesionych wydatków ustawodawca nie zastawił dowolności. Księgi podatkowe powinny być prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy (art. 193 O.p.). Zasady prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów uregulowane są w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003, Nr 152, poz. 1475). Akt ten uszczegóławia, że zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów mają odzwierciedlać stan rzeczywisty i być czynione na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów, to jest na podstawie faktur VAT oraz innych dowodów stwierdzających fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Na rzeczywisty przebieg składają się: określenie stron dokonujących operacji gospodarczych, z podaniem nazw i adresów, opis operacji oraz jej wartość, a także datę dokonania operacji (§ 12 ust. 3 rozporządzenia). Na podstawę opodatkowania u podatników prowadzących księgi podatkowe mogą składać się tylko te wydatki, które spełniają wszystkie wymienione kryteria kosztów uzyskania przychodów i są prawidłowo udokumentowane. Jeżeli w dowodzie źródłowym (fakturze) nieprawidłowo określono jedną ze stron dokonujących operacji gospodarczych - taki dowód nie zawiera prawidłowego określenia stron dokonujących operacji gospodarczej i nie może stanowić podstawy zapisu w księgach. Tym samym wydatek udokumentowany takim dowodem nie może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. W niniejszej sprawie organy bardzo skrupulatnie wyjaśniły, dlaczego określone faktury zostały zakwestionowane i sąd pierwszej instancji trafnie to zaakceptował. Należy zwrócić uwagę Skarżącym, że skoro Skarżący nie obalili tez organu i nie udowodnili, że usługi zostały wykonane przez podmiot wymieniony w fakturach - kwoty netto wynikające z faktur nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu u odbiorcy tych faktur, czyli Skarżącego. W zakresie naruszenia ustawy VAT należy wskazać, że niniejsza sprawa dotyczy podatku dochodowego, a nie obrotowego, ale faktura niedokumentująca rzeczywistych zdarzeń gospodarczych ma bezpośredni wpływ zarówno na podatek od towarów i usług, jak i podatek dochodowy od osób fizycznych. Skoro w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2016 r. zakwestionowane zostały fikcyjne faktury, to w tej części kwota netto wynikająca z zakwestionowanych faktur nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. W zakresie naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 191 O.p. to trafnie sąd pierwszej instancji zaakceptował działania organów. Organy skrupulatnie zbierały materiały, dążyły do kontaktu ze Skarżącym, kontaktowały się z kontrahentami, a zebrany materiał dowodowy oceniły przez pryzmat zasady z art. 191 O.p. Co znamienne – organy bardzo obszernie wyjaśniły, co przemawiało za zakwestionowaniem faktur. Zebrany materiał dowodowy jest jednoznaczny i nie budzi wątpliwości. Przeprowadzona swobodna ocena dowodów została dokonana prawidłowo. Skarżący w postępowaniu rzeczywiście nie wykazał skutecznie, że wnioski organu nie odpowiadają wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. W toku postępowania Skarżący nie przedstawił dowodów, które stanowiłyby przeciwwagę dla ustaleń organu. Poza dowodami w postaci nieprawidłowo wystawionych nieprecyzyjnie opisanych faktur - brak było wiarygodnych dowodów potwierdzających dokonanie czynności przez kwestionowanego wystawcę faktur. Wniosek o przeprowadzenie dowodu wpłynął do organu w dniu 30 listopada 2021 r., czyli tego samego dnia, którego wydano decyzję odwoławczą. Pismem z dnia 30 listopada 2021 r. pełnomocnik Skarżącego wniósł o dopuszczenie dowodów z zeznań: J. P., K. M., J. M., M. K. na okoliczność wskazania, jakie osoby wykonywały prace dla świadka w ramach współpracy ze Skarżącym. Dodatkowo wniesiono o dopuszczenie dowodów z deklaracji VAT składanych przez T. J. w latach 2015-2016 na okoliczność dokonywania przez niego rozliczeń podatkowych w związku z usługami świadczonymi na rzecz Skarżącego wraz z deklaracjami ZUS RCA, które były składane przez T. J. w latach 2015-2016 na okoliczność zatrudniania przez niego pracowników i zleceniobiorców. Ze zgromadzonego już w aktach materiału dowodowego wynika, że przeprowadzono czynności sprawdzające w firmie M. K. i na tę okoliczność spisano protokół z dnia 10 kwietnia 2018 r. M. K. oświadczył w 2018 r., czyli trzy lata wcześniej, że nie jest w stanie podać, czy roboty na jego zlecenie wykonywane przez Skarżącego realizowane były przez jego pracowników, czy podwykonawców. Ponadto nie był w stanie podać żadnych nazwisk ani nazw firm, gdyż zawsze kontaktował się jedynie ze Skarżącym. W odniesieniu do pozostałych kontrahentów tj. J. P., K. M., J. M. w oparciu o złożone pisemne wyjaśnienia, ustalono, że osoby te nie miały wiedzy o możliwości zlecenia wykonywania prac na rzecz podwykonawcy. Tymczasem w uzasadnieniu wniosku dowodowego pełnomocnik wskazał, iż wnioskowane dowody pozwolą na potwierdzenie rzeczywistego charakteru prac i na ustalenie osób, które wykonywały tę pracę, a także pozwolą na ustalenie danych osób mogących potwierdzić wykonywanie tych prac przez osoby działające w imieniu T. J. Twierdzenia takie były nieprawdziwe, skoro wcześniej podejmowane czynności nie doprowadziły do takiego rezultatu. Skoro – jak wynika z protokołu z dnia 10 kwietnia 2018 r. – M. K. nie potrafił wskazać żadnych nazwisk pracowników czy też nazw firm, to tym bardziej nie wskazałby ich po przeszło 3 latach. To samo tyczy się pozostałych świadków. W zakresie zarzutu naruszenia art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. należy podnieść, że art. 3 P.p.s.a. dotyczy sprawowania kontroli sądowej nad działaniem organów. Sąd pierwszej instancji nie uchylił się od dokonania takiej kontroli. To, że jej efekt w postaci oddalenia skargi nie odpowiada Skarżącemu – nie oznacza, że kontrola nie miała miejsca. Już w wyroku z dnia 5 kwietnia 2012 r., I OSK 1636/11, NSA stwierdził, że naruszenie art. 3 § 1 P.p.s.a. ma miejsce wtedy, gdy sąd rozpoznający skargę uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie, a okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej, nie oznacza naruszenia tego przepisu. Co do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przez sąd pierwszej instancji to Naczelny Sąd Administracyjny go nie podziela. Sąd pierwszej instancji przedstawił skrupulatnie zarzuty podniesione w skardze przez stronę oraz wskazał, jakie było stanowisko organu. Przeprowadzona szczegółowa kontrola akt postępowania podatkowego doprowadziła Sąd pierwszej instancji do prawidłowego wniosku, że na gruncie niniejszej sprawy organy dokonały analizy obszernego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, oceniły dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są zgodne z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Zgromadzony materiał dowodowy okazał się przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Z art. 141 § 4 P.p.s.a. nie wynika obowiązek sądu do ustosunkowania się do wszelkich zarzutów podniesionych w skardze. Sporządzone w niniejszej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozwala poznać i zrozumieć motywy, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji, podejmując trafne rozstrzygnięcie. Jest ono wystarczające dla uzyskania informacji o przesłankach rozstrzygnięcia i pozwala na poddanie go kontroli instancyjnej przez NSA. Natomiast okoliczność, że strona Skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu i neguje przyjęte ustalenia stanu faktycznego, nie może stanowić o skuteczności postawionego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Końcowo należy zauważyć, że z akt wynika, że niniejsza sprawa dotyczy 2016 r. Taki rok znajduje się na okładce akt, podany jest w treści skargi (k. 3), w odpowiedzi na skargę (k. 25) i w sentencji (k.66). W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał natomiast w części historycznej uzasadnienia, że organ I instancji decyzją z dnia 6 sierpnia 2020 r. "określił wysokość zobowiązania podatkowego za 2015 r.", a na stronie 2 uzasadnienia: "(...) Organ na podstawie zebranego materiału dowodowego uznał, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona za 2065 rok". Te oczywiste omyłki w treści uzasadnienia nie mają wpływu na rozstrzygnięcie, które jest prawidłowe. Istotne jest, że decyzje zostały wydane odpowiednio za 2015 i 2016 r., zostały zaskarżone skargami, w sentencjach WSA wypowiedział się konkretnie co do każdej decyzji, zatem zakres czasowy spraw nie nasuwa żadnych wątpliwości. 6. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej, a o zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. wobec złożenia przez organ stosownego wniosku w terminowo wniesionej odpowiedzi na skargę kasacyjną.