II GSK 2491/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia NSA Mirosław Trzecki Sędzia del. WSA Marek Krawczak (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Konrad Piasecki po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "V." Sp. z o.o. w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlk. z dnia 7 lipca 2021 r. sygn. akt II SA/Go 482/21 w sprawie ze skargi "V." Sp. z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 16 marca 2021 r. nr 0801-IOC.48.98.2019.24.IME w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "V." Sp. z o.o. w Ł. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z 7 lipca 2021 r., sygn. akt II SA/Go 482/21 oddalił skargę "V." Sp. z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z 16 marca 2021 r., nr 0801-IOC.48.98.2019.24.IME w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów. Sąd rozstrzygał w następującym stanie sprawy: Funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej w dniu 9 czerwca 2017 r. o godz. 8.30 na byłym Drogowym Przejściu Granicznym w Ś. przeprowadzili kontrolę ciągnika samochodowego o nr rej. [...] wraz z naczepą ciężarową o nr rej. [...], którego kierowcą był R. A. B. Podmiotem odbierającym towar o nazwie A. K. K. [...] w ilości 24960 kg, klasyfikowanym do pozycji CN 2710, przewożonym z Niemiec do Polski była firma V. sp. z o.o. w Ł. (dalej jako: "skarżąca"). W toku kontroli, po sprawdzeniu w systemie monitorowania drogowego przewozów towarów, stwierdzono brak zgłoszenia SENT, którego powinien dokonać podmiot odbierający. Z czynności kontrolnych został sporządzony protokół nr [...]. Postanowieniem z 13 września 2017 r. Naczelnik Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim (dalej jako: "organ pierwszej instancji") wszczął z urzędu wobec skarżącej postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za niedokonanie zgłoszenia przewozu towaru do rejestru zgłoszeń, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2020 r. poz. 859 ze zm.; dalej jako: "ustawa o SENT"). Następnie postanowieniem z 31 października 2017 r. wyznaczył skarżącej siedmiodniowy termin na zapoznanie się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Skarżąca pismem z 13 listopada 2017 r. ustosunkowała się do materiału dowodowego, zgłaszając wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków. Po oddaleniu wniosków dowodowych, organ pierwszej instancji decyzją z 27 lutego 2018 r. nałożył na skarżącą karę pieniężną w wysokości 34.538,00 zł. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji. Decyzją z 5 marca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej jako: "organ drugiej instancji, "organ odwoławczy", "DIAS"), uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy wskazał, że decyzja pierwszoinstancyjna zawierała niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego, w szczególności w zakresie dotyczącym ważnego interesu skarżącej oraz ewentualnego wpływu kary na jej sytuację finansową. Po uzupełnieniu dowodów, między innymi w zakresie dokumentów potwierdzających sytuację finansową skarżącej organ pierwszej instancji ponownie odmówił przeprowadzenia wnioskowych dowodów z zeznań świadków, a następnie decyzją z 4 września 2019 r. ponownie nałożył na skarżącą karę pieniężną w wysokości 34.538,00 zł za niedokonanie przez podmiot odbierający obowiązku zgłoszenia przewozu towaru i uzyskania numeru referencyjnego dla tego zgłoszenia. Organ pierwszej instancji wskazał, że zatrzymany do kontroli zestaw samochodowy nie był zgłoszony do rejestru SENT. Zdaniem organu okoliczność ta wyczerpała przesłankę wymienioną w art. 21 ust. 1 ustawy o SENT, która skutkuje nałożeniem drodze decyzji, na podmiot odbierający, kary pieniężnej w wysokości 46% wartości netto towaru przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia (nie niższej niż 20.000,00 zł). Organ pierwszej instancji podkreślił, że skarżąca niezwłocznie po otrzymaniu informacji od przewoźnika zarejestrowała przewóz towarów w systemie SENT, jednakże zdaniem organu dokonanie tej czynności już po wszczęciu kontroli i stwierdzeniu braku wymaganego zgłoszenia i numeru referencyjnego nie wyłącza odpowiedzialności podmiotu odbierającego za naruszenie obowiązku wynikającego z art. 6 ust. 1 ustawy o SENT. Obowiązkiem skarżącej było przesłanie do rejestru zgłoszenia, uzyskanie numeru referencyjnego i przekazanie tego numeru przewoźnikowi przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju. Organ pierwszej instancji wskazał również, że skarżąca 6 czerwca 2017 r. zamówiła od spółki M. GmbH z siedzibą w B. dostawę oleju A. K. K. [...] w ilości 24.960 kg, w związku z tym mogła dokonać rejestracji przewozu przedmiotowego towaru w systemie SENT przed rozpoczęciem przewozu i wjazdem na terytorium RP. Zdaniem organu pierwszej instancji uwzględnienie wniosków dowodowych z zeznań świadków nie było potrzebne, gdyż wszystkie istotne okoliczności sprawy zostały w sprawie ustalone, a zeznania te nie wniosły by nic nowego do sprawy, a zgromadzone dokumenty dotyczące sytuacji finansowej spółki nie uzasadniały odstąpienia od nałożenia kary, za którą przemawiał natomiast interes publiczny. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji. Postanowieniem z 24 listopada 2020 r. organ drugiej instancji odmówił przeprowadzenia dowodów, a następnie decyzją z 16 marca 2021 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że stan faktyczny sprawy został w pełni wyjaśniony i oparty na kompletnych dowodach, którymi były w szczególności protokół kontroli i inne dokumenty, w tym przetłumaczona korespondencja pracowników skarżącej oraz spółki M. GmbH w B. oraz delivery note, zamówienie, certyfikat analizy z datą załadunku, faktura i potwierdzenie zamówienia. W ocenie DIAS akta sprawy zawierały dowody wyjaśniające sporną kwestię i nie było potrzeby przesłuchania świadków. Organ drugiej instancji podkreślił, że dokonanie czynności zgłoszenia dopiero w toku kontroli nie można utożsamiać z wykonaniem obowiązku wynikającego z art. 6 ust. 1 ustawy o SENT. Zdaniem organu odwoławczego akceptacja argumentacji skarżącej oznaczałaby, że w przypadku ujawnienia podczas kontroli naruszenia obowiązków określonych ustawą o SENT podmiot mógłby każdorazowo uwolnić się od odpowiedzialności administracyjnej poprzez dokonanie zgłoszenia już w toku kontroli. Organ odwoławczy zaznaczył, że istota monitorowania przewozu towarów wrażliwych opiera się na prawidłowej rejestracji przewozów w systemie SENT, a ustawowe sankcje administracyjne mają przede wszystkim znaczenie prewencyjne. DIAS wskazał, że przewidziana w art. 24 ust. 1a ustawy o SENT możliwość dotyczy przypadków, gdy towar jest przewożony ze składu podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, co w sprawie nie miało miejsca. Z kolei ograniczenie możliwości nakładania kar pieniężnych, o którym mowa w art. 30 ustawy o SENT odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdy nieprawidłowości ujawniono w wyniku czynności kontrolnych ex-post to jest po zakończeniu przewozu i nie dotyczy to natomiast sytuacji, gdy do ujawnienia nieprawidłowości doszło w trakcie kontroli drogowej. Organ odwoławczy rozważając zastosowanie sprawie art. 21 ust. 3 ustawy o SENT podkreślił również, że skarżąca nie posiadała zaległości podatkowych oraz niepodatkowych, w stosunku do niej nie było prowadzone postępowanie egzekucyjne, nie figurowała jako strona czynności cywilnoprawnych w systemie CZM oraz nie występowała w latach 2016-2019 z wnioskami o ułatwienia płatnicze. W związku z tym, w ocenie DIAS nałożona kara nie wiązała się z zagrożeniem dla istotnego interesu skarżącej spółki, bowiem skarżąca posiadała stabilną sytuację finansową, a co roku rosły jej przychody, jak również wartość aktywów. Zdaniem organu drugiej instancji nie wystąpiły okoliczności nadzwyczajne czy też zdarzenia losowe, które umożliwiałyby odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. Organ odwoławczy odniósł się również do pojęcia "interesu publicznego", który w monitorowaniu przewozu towarów wynika przede wszystkim z zagrożenia występowania "szarej strefy" i oszustw podatkowych w handlu towarami uznanymi za "wrażliwe". W ocenie DIAS, w interesie publicznym jest to, by system kontroli był szczelny, skuteczny i bezpieczny, bez możliwości omijania go, a także by podmioty trudniące się przywozem towarów objętych systemem monitorowania dochowały należytej staranności w wypełnianiu swoich obowiązków, a niestaranność nie może obciążać całego społeczeństwa. Skarżąca złożyła skargę na powyższą decyzję. WSA oddalił skargę skarżącej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o SENT w przypadku przewozu towaru rozpoczynającego się na terytorium kraju przepisy ustawy o SENT nakładają na podmiot wysyłający, obowiązek przesłania do rejestru zgłoszenia, uzyskania numeru referencyjnego i przekazania tego numeru przewoźnikowi przed rozpoczęciem przewozu towaru, a obowiązkiem przewoźnika jest przed rozpoczęciem przewozu towaru uzupełnić zgłoszenie o dane dotyczące tego przewoźnika i transportu, w tym numery rejestracyjne środka transportu. Sąd wskazał, że niewywiązanie się z tych obowiązków jest zagrożone sankcją, której w projekcie przypisuje się charakter dyscyplinujący, wysokość kary wynosi 46% wartości netto towaru przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niżej niż 20 000 zł. Sąd podzielił ocenę organów, że niedopełnienie przez stronę ustawowego obowiązku, co wynika w szczególności z dokumentów, o których mowa była w części sprawozdawczej niniejszego uzasadnienia i jest szeroko opisane w decyzji, spowodowane było zaniechaniem odbierającego. Sąd podkreślił, że z dowodów uzupełnianych w ponowionym postępowaniu wynikało, iż w dacie realizacji przewozu skarżąca dysponowała wszelkimi dokumentami i informacjami potrzebnym do dokonania obowiązku zgłoszenia przed przekroczeniem granicy i zarazem mogła je przekazać przewoźnikowi. Sąd pierwszej instancji uznał za zasadne oddalenie wniosków dowodowych w zakresie przeprowadzenia dowodów, gdyż przy jednoznacznej sytuacji, nie uchybiało to ani gwarancjom strony, ani zasadzie swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu, postępowanie przed organami obu instancji odpowiadało standardom postępowania w sprawie indywidualnej z zakresu administracji publicznej, zarówno w zakresie zabezpieczenia podstawowych uprawnień uczestników procesu, jak i realizacji odpowiadających im obowiązków organu wyznaczonych powołanymi powyżej przepisami, ponadto organy obszernie wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się wymierzając skarżącemu karę pieniężną za stwierdzone naruszenie i nie korzystając z instytucji odstąpienia od kary. W ocenie WSA, zasada karania przewidziana w przepisach ustawy odpowiedzialność ma charakter obiektywny bez względu na zaistnienie w sprawie winy lub braku winy ukaranego, bowiem podstawą odpowiedzialności jest samo naruszenie przepisu, a sankcja administracyjna w postaci kary pieniężnej spełnia głównie rolę prewencyjną, co nie wyklucza jej dyscyplinująco - represyjnego charakteru. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w niniejszej sprawie na polski obszar celny został wprowadzony "wrażliwy" towar bez żadnego zgłoszenia. Zdaniem WSA organy trafnie wskazały, że akceptacja możliwości odstępowania lub miarkowania kary z powodu następczego dokonania zgłoszenia, będącego reakcją na stwierdzoną podczas kontroli nieprawidłowość stałaby się "furtką" do nadużywania i omijania nakazów i obowiązków wynikających z ustawy SENT służącej zapobieganiu i zwalczania nielegalnego obrotu paliwami płynnymi lub innymi towarami wrażliwymi wskazanymi w tej ustawie. Sąd podkreślił, że z tych względów surowość kary znajdowała usprawiedliwienie w kontrolowanym stanie faktycznym i nie ma w tym przypadku powodu, by podważać jej wysokość przez odniesienie do ewentualnych skutków, jakie spowodowało naruszenie prawa i innych konstruktów "tworzonych" przez sądownictwo administracyjne w celu ochrony praw podmiotowych jednostek w przypadku drakońskich kar za oczywiste omyłki w dokumentach towarów zgłoszonych do systemu SENT i objętych monitorowaniem. W ocenie WSA organy dokładnie ustaliły stan finansowy i gospodarczy skarżącej spółki. Sąd podzielił ocenę organów, że w aspekcie badania oddziaływania obciążenia karą kondycja finansowa spółki wskazuje, że kara nie zakłóci kontynuowania działalności gospodarczej i nie zagrozi "bytowi" spółki. Zdaniem Sądu po stronie skarżącej nie występuje jej ważny interes w rozumieniu art. 21 ust. 3 ustawy o SENT i jego orzeczniczej charakterystyki. Sąd pierwszej instancji wskazał, że za odstąpieniem od sankcji nie przemawiał również interes publiczny. W tym bowiem interesie leży powszechne i prawidłowe stosowanie prawa przez wszystkich uczestników łańcucha dostaw towarów wrażliwych. W ocenie WSA, organy zasadnie nie dopatrzyły się, aby względy nadrzędne przemawiały za odstąpieniem od nałożenia kary. Sąd wskazał, że w toku postępowania nie stwierdzono, aby zaistniały szczególne okoliczności, które realizację obowiązku ustawowego czyniłyby, jeśli nie generalnie niemożliwą, to co najmniej krańcowo trudną i przez to zasadniczo odmienną od okoliczności zazwyczaj wymuszających zgłaszanie danych w systemie SENT. W sprawie nie sposób doszukać się przesłanek związanych z wyżej wymienionymi wartościami istotnymi dla całego społeczeństwa, które przemawiałyby za odstąpieniem od nałożenia kary. WSA podkreślił, że w sprawie nie miał zastosowania również art. 30 ust. 4 ustawy o SENT, gdyż do ujawnienia nieprawidłowości doszło w wyniku kontroli drogowej, co wyłącza możliwość zastosowania tego przepisu. Zdaniem Sądu, organy poczyniły w sprawie prawidłowe ustalenia faktyczne, wywiodły z nich prawidłowe wnioski, przytoczyły przepisy prawa znajdujące zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego i omówiły ich treść, a w toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się również naruszeń procedury, które miałyby lub choćby mogły mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła skarżąca, wnosząc uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła: 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na jego wynik, tj. a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 122 o. p. oraz z art. 180 § 1 i 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 poz. 1325 ze zm.; dalej jako: "o.p.") poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji w sytuacji braku dostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy wobec bezzasadnej odmowy przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków zawnioskowanych przez skarżącą, w sytuacji gdy przeprowadzenie tych dowodów było niezbędne do prawidłowego i dokładnego wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, co doprowadziło do dowolnej oceny tego stanu faktycznego powodującej przyjęcie, że skarżąca nie dopełniła obowiązku zgłoszenia przewozu towarów, tymczasem pełne wyjaśnienie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia pozwoliłoby na prawidłową ocenę tego stanu faktycznego, wskazującego na dopełnienie obowiązków wynikających ustawy o SENT; b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 122 o. p. w zw. z art. 191 o.p. poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji w sytuacji braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz wybiórczej oceny zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego, głównie na podstawie protokołu kontroli nr [...] z dnia 9 czerwca 2017 r., bez należytego uwzględnienia dowodów przedłożonych przez skarżącą w szczególności w postaci korespondencji pracowników skarżącej oraz M. GmbH z siedzibą w B., czego rezultatem było bezzasadne przyjęcie, że skarżąca nie dopełniła obowiązku opisanego art. 6 ust. 1 ustawy o SENT w sytuacji, gdy prawidłowa ocena nawet tylko uwzględnionego materiału dowodowego wskazuje na dopełnienie przez skarżącą obowiązków wynikających z ustawy o SENT, c. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. art. 122 o. p. w zw., z art. 191 o.p. poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji w sytuacji braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz wybiórczej oceny przez organ zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego, w tym dokumentów przedłożonych przez skarżącą potwierdzających zaspokojenie wszystkich należności publicznoprawnych związanych z przewozem towarów, których dotyczy postępowanie w zakresie uwzględnienia, że ewentualne formalne i techniczne uchybienie przez skarżącą obowiązkom wynikającym z ustawy o SENT nie spowodowało uszczuplenia dochodów budżetu państwa, co ma istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, ponieważ okoliczność ta jest nieodzowną przesłanką nałożenia kary pieniężnej a co najmniej stanowi istotną przesłankę odstąpienia od wymierzenia kary z uwagi na ważny interes publiczny; 2. naruszenie prawa materialnego, tj.: a. art. 21 ust. 1 w zw. z art 6 ust. 1 ustawy o SENT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że odbiorca towarów odpowiada za naruszenie obowiązku zgłoszenia przewozu towaru z terytorium państwa członkowskiego albo z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju w sytuacji, w której obiektywnie nie wie on o rozpoczęciu takiego przewozu oraz nie dysponuje danymi niezbędnymi do jego zgłoszenia, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że naruszenie obowiązku zgłoszenia występuje tylko wtedy, kiedy odbiorca towaru ma realną możliwość dokonania zgłoszenia przewozu towarów i mimo posiadania takich możliwości tego nie czyni; b. art. 21 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nakładanie kar pieniężnych jest obowiązkiem organów podatkowych w każdym przypadku stwierdzenia niedopełnienia obowiązku wynikającego z ustawy o SENT, choćby tylko o charakterze formalnym i technicznym, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu, w szczególności w kontekście konstytucyjnej zasady proporcjonalności, nakazuje przyjąć, iż nakładanie kar pieniężnych na podstawie przepisów ustawy powinno następować tylko wówczas, gdy naruszenie przez określony podmiot obowiązków nałożonych przez racjonalnego ustawodawcę ma charakter na tyle istotny, że może prowadzić do uszczuplenia dochodów podatkowych budżetu państwa; c. art. 21 ust. 3 ustawy o SENT poprzez jego nieprawidłowe niezastosowanie i przyjęcie, że w sprawie brak jest podstaw do odstąpienia od wymierzenia kary wobec skarżącej w sytuacji, gdy analiza stanu faktycznego prowadzi do wniosku o spełnieniu się przesłanek do takiego rozstrzygnięcia, w szczególności gdy - jak wynika z treści zaskarżonej decyzji - skarżąca prowadzi działalność zgodną z prawem a ewentualne naruszenie przepisów ustawy o SENT nie doprowadziło do uchybienia w zapłacie należnych podatków, co oznacza wypełnienie się przesłanki istotnego interesu publicznego w odstąpieniu od kary pieniężnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenia oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego nie mogła prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować. Spór w tej sprawie dotyczy zgodności z prawem wyroku Sądu pierwszej instancji, który zaakceptował wydane w sprawie decyzje organów obu instancji o obowiązku zapłaty przez skarżącą kary pieniężnej w wysokości 34.538,00 zł, nałożonej z powodu niedokonania przewidzianego w art. 6 ust. 1 ustawy SENT obowiązku zgłoszenia przez podmiot odbierający. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego przez jego błędną wykładnię (pkt 2 petitum skargi kasacyjnej) należy wskazać, że jest on niezasadny. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 w zw. z art 6 ust. 1 ustawy SENT. Kontrolowany przewóz podlegał bowiem przepisom ustawy SENT dotyczył bowiem przewozu towaru wymienionego w art. 3 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy SENT. Wykonywany transport mieścił się w pojęciu przewozu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy SENT, zaś skarżąca była podmiotem odbierającym w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy SENT. Nie ma też wątpliwości, że skarżąca spółka przed momentem rozpoczęcia kontroli nie dokonała zgłoszenia przewozu, a w konsekwencji nie uzyskała również numeru referencyjnego, który powinien być przekazany przewoźnikowi. Zasadnie zaś wskazał organ, iż wszelkie skutki złej realizacji obowiązków ustawowych przez osoby, którym zlecono ich wykonywanie, obciążają podmiot obowiązany do realizacji obowiązków ustawowych. Kolejność dokonania rejestracji danych, a następnie ich uzupełnienie w SENT, do których zobowiązane są poszczególne podmioty uczestniczące w przewozie została uregulowana ww. ustawie, a tym wypadku obowiązek wskazania w zgłoszeniu prawidłowej ilości przewożonego towaru spoczywał właśnie na podmiocie obierającym. Skarżąca zakwestionowała powyższy wyrok, podnosząc, że interes publiczny przemawiał za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej na skarżącą. Zgodnie z art. 21 ust. 3 ustawy SENT w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu odbierającego (...) lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu odbierającego lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-2d, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Stosownie do tego ostatniego przepisu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie: 1) nie stanowi pomocy publicznej albo 2) stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo 3) stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4. W orzecznictwie przyjmuje się, że w cyt. ustawie SENT, ustawodawca wprost dopuścił możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w przypadkach uzasadnionych interesem publicznym, a więc przewidział, że wystąpią sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności z tego tytułu będzie zbieżne z tym interesem. Pojęcie interesu publicznego, określonego w przepisach tej ustawy należy rozumieć szerzej niż tylko jako przestrzeganie prawa poprzez realizację nałożonych obowiązków. Ocena ta musi być zindywidualizowana, a więc odnosząca się zarówno do sytuacji zobowiązanego podmiotu, jak i okoliczności, w których doszło do naruszenia oraz jego wagi z punktu widzenia interesu publicznego. Należy więc brać pod uwagę takie elementy, jak: proporcjonalność danej kary; relację pomiędzy wysokością kar nałożonych za przewozy - dokonywane w tym samym czasie i tym samym transportem - do dochodu przewoźnika z tych przewozów; czy stwierdzone uchybienia stwarzają realne zagrożenia interesów Skarbu Państwa; czy są dokonywane w ramach oszustwa, czy też innych przestępstw; czy nałożenie kary pieniężnej na skarżącego miało charakter prewencyjny, czy też dyscyplinujący w odniesieniu do kolejnych przewozów. Przy analizie przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej nie można zatem pominąć okoliczności, w jakich nastąpiło naruszenie, przyczyn powstałego naruszenia, okoliczności towarzyszących i jego konsekwencji (zob. wyroki NSA z 18 maja 2020 r., sygn. akt II GSK 220/20, 30 sierpnia 2022 r., II GSK 1185/19). Przy analizie przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej organ – oceniając, czy zaistniała przesłanka "interesu publicznego" - powinien rozważyć, czy nałożenie na przewoźnika kary pieniężnej w okolicznościach sprawy realizuje cel ustawy SENT, czy wymierzona kara pieniężna narusza wywodzoną z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP zasadę proporcjonalności, która nakazuje organom państwowym użycie jedynie takich środków, które są niezbędne dla osiągnięcia konkretnego celu. Podkreślenia wymaga przy tym, że z uzasadnienia projektu ustawy SENT wynika, że ma ona za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Ma stanowić narzędzie do walki z nieuczciwymi podmiotami dokonującymi nielegalnego obrotu paliwami płynnymi, alkoholem całkowicie skażonym oraz suszem tytoniowym, bez odprowadzania do budżetu państwa należnych podatków, dokonujących wyłudzeń niezapłaconych podatków (Sejm VIII kadencji, druk nr 1244). Kary przewidziane w ustawie SENT nie mają więc charakteru fiskalnego, ale przede wszystkim prewencyjny. Natomiast charakter represyjny przepisów tej ustawy winien odnosić się do podmiotów nieuczciwych, dokonujących przestępstw gospodarczych. Nie leży natomiast w interesie publicznym, aby nakładać na przewoźnika działającego legalnie dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień. W orzecznictwie brano przy tym pod uwagę czy stwierdzone uchybienia nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa (por. np. wyroki NSA z: 18 maja 2020 r., II GSK 220/20, 27 listopada 2020 r., II GSK 790/20, 19 lutego 2021 r., II GSK 1353/20, 1 lipca 2021 r., II GSK 145/21, II GSK 193/21). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ten kierunek interpretacji uwzględnia rezultat zastosowania reguł celowościowych i funkcjonalnych wykładni art. 24 ust. 3 ustawy SENT, który wskazuje, że sprzeczny jest z interesem publicznym automatyzm w działaniu organów administracji, wyrażający się w nakładaniu kar pieniężnych na podmioty, które co do zasady działają zgodnie z prawem, a popełniły jedynie nieistotne błędy lub pomyłki w zgłoszeniu SENT. Akceptacja takiego działania organów wynikająca z pominięcia rezultatu prawidłowej wykładni art. 24 ust. 3 ustawy SENT, naruszałaby normę prawną zawartą w tym przepisie. Ponadto w orzecznictwie sądów administracyjnych podnosi się także, że odmienny od wyżej wyrażonego pogląd byłby sprzeczny z wymogami kreowania zaufania w relacji obywatel - organy administracji publicznej, gdyż trudno utożsamiać interes publiczny z nakładaniem na działającego legalnie przewoźnika dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień formalnych, jeżeli uchybienia te nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa w postaci możliwości szczuplenia dochodów budżetowych, a uchybienia te niezwłocznie zostały usunięte w całości lub w znacznej części. W orzecznictwie wskazuje się również, że odwołanie się do klauzul generalnych o dużym stopniu niedookreśloności, a taką jest klauzula interesu publicznego, rodzi zasadnicze problemy z określeniem istoty takiej klauzuli (por. E. Komierzyńska, M. Zdyb, Klauzula interesu publicznego w działaniach administracji publicznej [w:] Annales Universitatis Mariae Curie-Skłodowska Lublin - Polonia, Vol. LXIII, 2 - 2016, s. 161-178 i powołane tam publikacje). Nie może jednak budzić wątpliwości, że pojęcie interesu publicznego nie jest pojęciem, którego treść mogłaby być zapełniana w sposób dowolny. W sytuacji, gdy ustawodawca posługuje się pojęciami nieostrymi i klauzulami generalnymi, takimi jak interes publiczny, organ administracji czy sąd stosujący prawo nie otrzymuje prawa do swobodnego określania ich treści. Można natomiast przyjąć, że został przez to na niego nałożony obowiązek odszukania optymalnych treści wyrażających istotę interesu publicznego. Nadanie właściwej treści pojęciu interesu publicznego jako przesłanki uzasadniającej odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej przewidzianej w ustawie SENT wymaga rozważenia w szerszym kontekście związanym z zauważanym przez doktrynę i judykaturę zjawiskiem przenikania w coraz większym stopniu prawa karnego do prawa administracyjnego (por. D. Danecka, Konwersja odpowiedzialności karnej w administracyjną w prawie polskim, Warszawa 2018 i powołane tam poglądy doktryny i orzecznictwa). W ostatnim czasie można dostrzec w działaniach prawodawcy tendencję określania sankcji w postaci administracyjnych kar pieniężnych, których wysokość bywa często większa aniżeli w przypadku odpowiedzialności karnej za przestępstwo lub wykroczenie. Z tej perspektywy nadanie właściwej treści pojęciu interesu publicznego użytego w art. 24 ust. 3 ustawy SENT jako przesłanki uzasadniającej odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej powinno nastąpić z uwzględnieniem szczególnego znaczenia zasady proporcjonalności. Nie budzi obecnie w doktrynie i orzecznictwie wątpliwości, że zasada proporcjonalności wywodzona z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, mimo że adresowana do ustawodawcy, powinna być traktowana również jako zasada stosowania prawa. Bezsprzecznie zasada ta musi być odnoszona również - a nawet w szczególności - do wymierzania sankcji administracyjnych jako jednej z najbardziej dotkliwych form ingerencji organu administracji publicznej w sferę uprawnień i obowiązków podmiotu administrowanego w procesie stosowania prawa (por. M. Śliwa-Wajda, Zasada proporcjonalności przy wymierzaniu administracyjnych kar pieniężnych [w:] Standardy współczesnej administracji i prawa administracyjnego, pod red. Z. Duniewskiej, A. Rabiegi-Przyłęckiej i M. Stahl, 2019, s. 112-127). Zastosowanie zasady proporcjonalności w odniesieniu do sankcji bezwzględnie oznaczonej (administracyjnej kary pieniężnej w określonej wysokości) wymaga rozważenia, czy wymierzenie kary pieniężnej w określonej wysokości będzie przydatne do osiągnięcia zamierzonych skutków (celów) danej regulacji oraz czy zachowana została właściwa dla demokratycznego państwa prawa proporcja między efektem wymierzonej sankcji pieniężnej a jej dolegliwością. Jeżeli odpowiedzi na te pytania nie będą pozytywne, należy uznać, że nałożenie kary nie jest niezbędne dla ochrony interesu publicznego i organ powinien odstąpić od jej nałożenia jako niezgodnej z konstytucyjnymi standardami płynącymi z zasady proporcjonalności. Innymi słowy, właściwe odczytanie klauzuli interesu publicznego jako przewidzianej w art. 21 ust. 3 ustawy SENT przesłanki odstąpienia od nałożenia kary powinno nastąpić z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, a zatem organ winien rozważyć, czy przewidziana sankcja stanowi w konkretnym stanie faktycznym dolegliwość proporcjonalną ze względu na cel jej wprowadzenia, czy też jest niewspółmiernie dolegliwa, przez co zasada proporcjonalności zostaje naruszona. Jeżeli sankcja, która miałaby być zastosowana, jest nadmierna (dolegliwa w stopniu większym niż jest to niezbędne dla osiągnięcia założonego celu), to klauzula interesu publicznego nakazuje odstąpienie od nałożenia kary (por. wyroki NSA z: 7 czerwca 2022 r. w sprawach o sygn. akt II GSK 171/19, II GSK 182/19, II GSK 338/19, II GSK 339/19, z 14 października 2021 r. w sprawach o sygn. akt II GSK 947/21, II GSK 1260/21). W interesie publicznym leży także nienakładanie kar za naruszenia formalne, gdyby miało to prowadzić do skutków niemożliwych do zaakceptowania, ze względu na zasadę praworządności. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę w pełni akceptuje powyższe stanowisko orzecznictwa w kwestii wykładni "interesu publicznego", o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy SENT i stwierdza, że przepis ten został prawidłowo zastosowany przez Sąd pierwszej instancji. W celu stwierdzenia, czy zaszła omawiana przesłanka Sąd ocenił skalę i powagę naruszenia, za które nałożona została kara i uznał, że w interesie publicznym leży powszechne i prawidłowe stosowanie prawa przez wszystkich uczestników łańcucha dostaw towarów wrażliwych. Przyjęte rozwiązania służą bowiem prawidłowej realizacji obrotu towarowego i chronią legalny handel takimi towarami. Każdy zatem z podmiotów tego łańcucha jest obowiązany w trakcie całej trasy umożliwić lokalizację pojazdu wraz z towarem. NSA podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, że w takiej sytuacji odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej nie leżało w interesie publicznym. Błąd popełniony przez skarżącą nie był nieistotną omyłką o charakterze formalnym, lecz mógł mieć wpływ na przewóz i obrót towarami. Nie miało przy tym znaczenia, że naruszenie było jednorazowe - jak twierdziła skarżąca. Z uwagi na ryzyko, jakie dla obrotu środkami przewożonymi w niniejszej sprawie miało niniejsze naruszenie, nie można było uznać, że nałożona kara byłą nieproporcjonalna. Wobec tego zarzut nr 2 lit. c petitum skargi kasacyjnej nie był uzasadniony. Za niezasadny uznać należało również zarzuty naruszenia prawa procesowego (pkt 1 petitum skargi kasacyjnej). Zarzuty te sprowadzają się w istocie do uznania przez skarżącą, że błędnie oceniono materiał dowodowy, w wyniku czego nie rozpatrzono całego materiału dowodowego, a także uznania, że doszło do jego błędnej oceny. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 120 o.p. organy podatkowe działają na podstawie prawa. Z art. 121 §1 i 2 o.p. wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które zobowiązane są udzielać w tym postępowaniu niezbędnych informacji i wyjaśnień. Z kolei art. 187 § 1 o.p. przewiduje, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi gwarancję realizacji naczelnej zasady postępowania podatkowego - zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 o.p. i zarazem wyznacza granicę obowiązków organu podatkowego w tym postępowaniu. W ocenie NSA okoliczności faktyczne, które organy zbadały i oceniły w celu ustalenia czy zachodzą przesłanki do zastosowania odstąpienia od nałożenia kary były wystarczające. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, a w szczególności zawartej w uzasadnieniu argumentacji, organ dokonał wszechstronnej oceny materiału dowodowego i nie było konieczności przeprowadzania dalszych dowodów (przesłuchania pracowników skarżącej spółki jako świadków), co do okoliczności związanych brakiem zgłoszenia i jego uzupełnieniem. Jak słusznie wskazał WSA kilkunastominutowy, w stosunku do momentu rozpoczęcia kontroli, czas reakcji spółki i skuteczne dokonanie zgłoszenia potwierdza tylko to, że wszystkimi niezbędnymi do dokonania zgłoszenia danymi skarżąca spółka dysponowała przed momentem kontroli i zaniechano tego z przyczyn leżących po stronie spółki. Z dowodów, uzupełnianych w ponowionym postępowaniu, wynika, że w dacie realizacji przewozu (przekraczania granicy) skarżąca spółka dysponowała wszelkimi dokumentami i informacjami potrzebnym do dokonania obowiązku zgłoszenia przed przekroczeniem granicy i zarazem mogła je przekazać przewoźnikowi. Zgłoszenia do systemu SENT można było zatem dokonać jeszcze przed rozpoczęciem przewozu. W tej sytuacji - analizując wszystkie okoliczności niniejszej sprawy - słusznie uznano, że przesłanka interesu publicznego w sprawie nie występuje, co w powiązaniu z brakiem przesłanki ważnego interesu przewoźnika skutkowało tym, że nie było możliwości odstąpienia od wymierzenia kary. W tym stanie rzeczy, ponieważ skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. (punkt 1 sentencji wyroku). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w punkcie 2 sentencji wyroku na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.