III FSK 1160/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Malinowska, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 czerwca 2025 r., sygn. akt I SA/Po 82/25 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 sierpnia 2022 r., nr 3001-IOR.4002.13.2022 w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 10 czerwca 2025 r., sygn. akt I SA/Po 82/25, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę G. sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 30 sierpnia 2022 r. nr 3001-IOR.4002.13.2022 w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (https://orzeczenia.nsa.gov.pl). Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z 27 sierpnia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. [...] uchylił Spółce numer identyfikacji podatkowej z powodu posługiwania się fałszywymi lub fikcyjnymi danymi adresowymi siedziby, tj. ul. [...] P. Decyzja została wysłana 28 sierpnia 2020 r. na adres do korespondencji wskazany przez Stronę w zgłoszeniach aktualizacyjnych NIP-8 (data wypełnienia 3 grudnia 2019 r. i 10 grudnia 2019 r.), tj. ul. [...] E. Przesyłka została zwrócona do nadawcy z adnotacją operatora pocztowego z 1 września 2020 r. o treści "Błędny adres". W zgłoszeniach NIP-8 Strona wskazała również adres elektroniczny do doręczeń za pomocą środków komunikacji elektronicznej, tj. [...]. Pismem z 23 maja 2022 r. T.C., prokurent Spółki, wniósł o udzielenie przez Naczelnika informacji dotyczącej uchylenia NIP. W odpowiedzi organ poinformował o decyzji i próbie jej doręczenia przez Pocztę Polską na adres do korespondencji wskazany w NIP-8 z 3 grudnia 2019 r. Do pisma załączone zostały skany przedmiotowej decyzji oraz zwróconej przesyłki. Korespondencja została wysłana 10 czerwca 2022 r. na adres elektroniczny wskazany przez T.C., tj. [...] i odebrana 14 czerwca 2022 r. Pismem z 21 czerwca 2022 r. Strona złożyła wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania oraz odrębnym pismem odwołanie od decyzji z 27 sierpnia 2020 r. Postanowieniem z 30 sierpnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Wskazano, że skuteczność doręczenia decyzji została rozpatrzona w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) w brzmieniu obowiązującym w 2020 r., natomiast terminowość wniesionego od niej odwołania – w oparciu o przepisy obowiązujące w 2022 r. Organ odwoławczy podkreślił, że w sprawie decyzja została wydana i podpisana w formie papierowej. Wobec utraty tytułu prawnego do posługiwania się adresem siedziby Spółki, decyzja została wysłana za pośrednictwem operatora pocztowego na adres do korespondencji wskazany w dokumentach NIP-8 i następnie zwrócona do nadawcy. Odwołanie od decyzji zostało złożone dopiero 21 czerwca 2022 r., czyli po upływie terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Postanowieniem z 30 sierpnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu przywrócił termin do złożenia odwołania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółka podniosła zarzuty dotyczące błędnego doręczenia decyzji Naczelnika, a także wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zobowiązanie organów obu instancji do przekazania treści upoważnień imiennych, wydanych w trybie art. 143 O.p., dla wszystkich urzędników organów uczestniczących i podpisujących decyzje i postanowienia, w ramach prowadzonej kontroli podatkowej, postępowania podatkowego i postępowania odwoławczego (dot. urzędników I.M. i D.S.) w związku z uzasadnionym podejrzeniem Skarżącej, że osoby te nie posiadają aktualnych upoważnień imiennych z zakresem swoich uprawnień, a tym samym postanowienie zostało wprowadzone do obiegu prawnego przez osobę do tego nieupoważnioną. Wniesiono przy tym o włączenie jako dowodów dokumentów od organów celem ustalenia powyższych wątpliwości. Wyrokiem z 12 października 2023 r., o sygn. akt I SA/Po 855/22, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wprawdzie Skarżąca poza adresem do korespondencji podanym w zgłoszeniach aktualizacyjnych NIP-8, tj. ul. [...] E., wskazała również adres elektroniczny do doręczeń za pomocą środków komunikacji elektronicznej, tj. [...], z uwagi na błąd w jego wskazaniu nie mógł być wprowadzony do Centralnego Rejestru Podmiotów Krajowej Ewidencji Podatników (CRP KEP). Tym samym organ nie dysponował adresem elektronicznym, a jedynie adresem do korespondencji. W świetle powyższego, Sąd nie podzielił zarzutów skargi kwestionujących skuteczność doręczenia podatnikowi decyzji w formie papierowej na prywatny adres prezesa zarządu, Odnosząc się do wniosków zawartych w skardze, WSA w Poznaniu stanął na stanowisku, że z uwagi na sposób sformułowania wniosków nie są one wnioskami o przeprowadzenie dowodu z dokumentów i nie podlegały rozpoznaniu. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej od powyższego orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 3 września 2024 r. o sygn. akt III FSK 609/24 uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji, przekazując sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu stwierdzono, że WSA miał obowiązek przedstawić podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ograniczył się do wskazania, kiedy i na jaki adres decyzja została wysłana. Nie wypowiedział się również co do tego, na jakiej podstawie próbę doręczenia pod ten adres uznaje za skuteczną w sensie prawnym i nie wskazał, jaki przepis ustawy – Ordynacja podatkowa stanowił podstawę prawną umożliwiającą uznanie powyższego doręczenia za skuteczne. Nie wskazano, z jaką datą uznaje doręczenie za skutecznie dokonane, co skutkowało w jego ocenie rozpoczęciem biegu terminu do wniesienia odwołania. W ocenie NSA, kontrola sądowa zaskarżonego postanowienia nie była prawidłowa, uzasadnienie nie spełnia wymogów ustawowych, a Sąd nie był w stanie dokonać merytorycznej kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku, ponieważ nie zajęto w nim jednoznacznego stanowiska co do kwestii doręczenia decyzji, która to kwestia jest kluczowa dla rozstrzygnięcia. Pismem z 5 czerwca 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu wyjaśnił, że uznał przesyłkę zawierającą decyzję Naczelnika za skutecznie doręczoną 1 września 2020 r. na podstawie przepisu art. 151a O.p., co doprowadziło do rozpoczęcia biegu terminu do wniesienia odwołania 2 września 2020 r. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zaskarżonym wyrokiem ponownie oddalił skargę. W uzasadnieniu wskazano na ustalenie, że organ odwoławczy przesyłkę zawierającą decyzję Naczelnika z 27 sierpnia 2020 r. pozostawił w aktach sprawy za skutkiem doręczenia z dniem 1 września 2020 r. Prawidłowo przesyłka została wysłana za pośrednictwem operatora pocztowego, na adres do korespondencji wskazany w dokumentach NIP-8, tj. ul. [...] E., skoro adres elektroniczny okazał się wadliwy. W ślad za Dyrektorem Sąd wskazał, że Spółka utraciła tytuł prawny do posługiwania się adresem siedziby w P. i nie było możliwości ustalenia miejsca prowadzenia jej działalności, toteż na podstawie art. 151a § 1 O.p. pismo skierowano do osoby fizycznej upoważnionej do reprezentowania Spółki jako adresata, na adres do korespondencji w E. Wobec adnotacji "błędny adres" osoby fizycznej upoważnionej do reprezentowania Spółki w sprawie zastosowano sposób doręczenia przewidziany w art. 151a § 2 O.p. Podstawę prawną przyjęcia skutku doręczenia powyższej przesyłki stanowił art. 151a O.p. W konsekwencji wobec zwrotu przesyłki do organu 1 września 2020 r. bieg terminu do wniesienia odwołania rozpoczął się 2 września 2020 r. Powyższe stanowisko organu odwoławczego Sąd w składzie orzekającym aprobował, uznając tym samym realizację zalecenia zawartego w wyroku NSA z 3 września 2024 r. o sygn. akt III FSK 609/24. Zdaniem Sądu, skoro powyższe wskazania zostały skierowane do WSA w Poznaniu, który ocenił stanowisko organu w powyższych kwestiach jako prawidłowe, nie było potrzeby uzupełnienia postępowania i uchylania zaskarżonego postanowienia. Konsekwencją powyższych ustaleń była w ocenie WSA konieczność uznania wniesienia odwołania po ustawowym terminie. Wyjaśniono, że ustawa – Ordynacja podatkowa nie nakazuje organowi badać innych okoliczności uchybienia terminowi. Termin do wniesienia odwołania jest terminem zawitym, a więc nie może być przez organy przedłużany czy skracany. Dyspozycja przepisu art. 228 § 1 pkt 2 O.p. ma charakter bezwarunkowy, co oznacza, że w każdym przypadku stwierdzenia, iż doszło do naruszenia terminu, organ odwoławczy nie może rozpatrzyć merytorycznie odwołania, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do dokonania czynności. Końcowo Sąd zauważył, że w sprawie organ odwoławczy wydał także postanowienie z 30 sierpnia 2022 r. przywracające Spółce termin do wniesienia odwołania, a następnie wydał decyzję z 6 marca 2023 r., która jest wynikiem rozpoznania rzeczonego odwołania. Sądowi z urzędu wiadomym jest, że wyrokiem z 15 lutego 2024 r. o sygn. akt I SA/Po 387/23 WSA w Poznaniu, rozpatrując skargę Spółki od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 6 marca 2023 r., uchylił decyzję organów obu instancji, w przedmiocie uchylenia NIP. Z powyższego wynika jednoznacznie, że w istocie nie doszło do pozbawienia Spółki prawa do instancyjnej kontroli rozstrzygnięcia podjętego przez Naczelnika (obecnie nieprawomocnie uchylonego) i w efekcie odwołanie strony, wniesione 21 czerwca 2022 r., zostało już rozpoznane. Powyższe okoliczności Sąd w składzie orzekającym uznał za ważne, w świetle gravamen Skarżącej, oceniając zarzuty skargi za bezzasadne. Odnosząc się do wniosków sformułowanych w pkt 2-6 skargi, Sąd stwierdził, że nie sposób uznać je za wnioski o przeprowadzenie dowodu z dokumentów i jako niespełniające wymogów określonych w art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.) rozpoznać w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego. Sąd podzielił przy tym stanowisko organu, że Dyrektor, jak i zatrudnieni w urzędzie pracownicy, mają pełną wiedzę na temat przyznanych im pełnomocnictw i uprawnień, a Sądowi z urzędu wiadomo, iż zaskarżone postanowienie zostało podpisane przez osobę umocowaną na podstawie aktualnego upoważnienia udzielonego przez organ odwoławczy (w aktach sprawy tego Sądu o sygn. I SA/Po 779/21 znajduje się upoważnienie dla D.S.). Dodatkowo Sąd zauważył, że działając w granicach sprawy wywołanej skargą Spółki na zaskarżone postanowienie w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi, nie może objąć kontrolą sądową wszelkich działań organów podatkowych prowadzonych wobec skarżącej. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Strona na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie następujących przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 151 i art. 151a O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, które doprowadziło do nieprawidłowego stwierdzenia, że w przedmiotowej sprawie znajdą zastosowanie przepisy art. 151 i art. 151a O.p., podczas gdy należało zastosować art. 144a § 1 O.p., gdyż wbrew twierdzeniom organów decyzja Naczelnika nie została skuteczne doręczona; 2) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 i art. 210 § 4 O.p. poprzez przyjęcie jako podstawy orzekania nieprawidłowo ustalonego przez organy stanu faktycznego, nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, brak uwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy, dowolne ustalenia faktyczne oraz brak odniesienia się Sądu do podniesionych w skardze zarzutów i argumentów, co doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi; 3) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 i art. 151 p.p.s.a. poprzez błędną kontrolę legalności zaskarżonego postanowienia, co doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi, zamiast uchylenia przedmiotowego postanowienia, w którym dokonano błędnej oceny zgromadzonego materiału i przedłożonych informacji oraz pominięto przy ocenie zebrane dowody korzystne dla strony skarżącej, tj. naruszono art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1 i art. 216 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi wskutek wadliwego przyjęcia w tym postanowieniu możliwości podatnikowi decyzji w formie papierowej na prywatny adres prezesa zarządu, w sytuacji gdy wniosek podatnika o doręczenia pism drogą elektroniczną nakazuje wydanie i doręczenie wszelkiej korespondencji urzędowej przez organy podatkowe drogą elektroniczną; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1 i art. 151 O.p. poprzez wydanie postanowienia, w której przyjęto za skuteczne doręczenia decyzji na adres prywatny prezesa zarządu mimo wyraźnego wniosku o prowadzenie korespondencji w sposób elektroniczny; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1 i art. 146 O.p. poprzez zignorowanie faktu, że Skarżąca wskazała adres elektroniczny w formie wielokrotnych oświadczeń kierowanych do organów; 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 121 § 1 i 2 O.p. poprzez zignorowanie przez organ odwoławczy dowodów korzystnych dla Strony i podjęcie końcowych ustaleń tylko w oparciu o dowody potwierdzające twierdzenia organu podatkowego co do poprawności wyboru formy doręczenia; 8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 w zw. z art. 143 i art. 165b § 1 O.p. poprzez podpisanie postanowienia w imieniu organu drugiej instancji przez urzędników do tego nieuprawnionych; 9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 121 § 1 i art. 123 § 1, art. 180, art. 151 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia, które uznało za prawidłowe postępowanie organu pierwszej instancji, polegające na świadomym złym wyborze adresu i formy doręczenia decyzji Naczelnika mimo posiadania szeregu dokumentów, które organowi były znane w momencie wydawania; 10) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 124, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nieuchylenie postanowienia, przy wydaniu którego organ nie wziął pod uwagę pełnego stanu faktycznego sprawy oraz dokonał jego oceny z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, w wyniku czego doszło do próby uwiarygodnienia niewłaściwych przesłanek w decyzji organu; 11) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 210 § 4 O.p. przejawiające się w przyjęciu stanu faktycznego wyłącznie w oparciu o wyselekcjonowane dowody przy odrzuceniu dowodów przeczących, z góry założonej tezie organu, bez próby weryfikacji czynności organu pierwszej instancji za pomocą innego dostępnego materiału dowodowego, także wskazywanego przez stronę, w wyniku czego doszło do próby uwiarygodnienia niewłaściwych przesłanek w decyzji przez organ. Przy tak zakreślonych zarzutach kasacyjnych Skarżący wniósł o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Strona wniosła nadto o zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisach, oraz rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Pismem z 4 grudnia 2025 r. Spółka uzupełniła argumentację w zakresie zarzutów naruszenia art. 122, art. 187 i 190 O.p. oraz art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. W treści pisma zaznaczono, że Dyrektor w ogóle nie zbadał, czy osoby dokonujące czynności mają jakiekolwiek podstawy prawne do działania w imieniu organu. Przyjęto, że dokumenty znajdujące się w aktach są "dowodami", mimo że nie wykazano ani ich autentyczności, ani legalności sposobu wprowadzenia do akt. Zdaniem Strony, tego rodzaju praktyka jest nie tylko sprzeczna z zasadą prawdy obiektywnej, lecz również z zasadą domniemania niewinności strony w zakresie obowiązków dowodowych. Wprowadzenie dokumentów w sposób niezgodny z przepisami pozbawia stronę prawa do kontroli jakości dowodów oraz możliwości skutecznego zakwestionowania ich wartości. W dalszej części wskazano, że obowiązek z art. 134 § 1 p.p.s.a. obejmuje również ocenę, czy organ działał na podstawie i w granicach prawa oraz czy materiał dowodowy został zgromadzony zgodnie z przepisami postępowania. W niniejszej sprawie Sąd nie zbadał ani prawidłowości wprowadzenia dokumentów do akt, ani tego, czy osoby dokonujące czynności posiadały jakiekolwiek umocowanie ustawowe lub imienne. Mimo wniosków Strony nie zażądano ujawnienia treści upoważnień, nie ustalono statusu pracowników dokonujących czynności i nie sprawdzono, czy organ posiada w ogóle ustawową kompetencję do poświadczania cudzych dokumentów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Spór koncentruje się na ustaleniu daty doręczenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z 27 sierpnia 2020 r., uchylającego Spółce numer identyfikacji podatkowej, a w konsekwencji stwierdzenia czy odwołanie od ww. decyzji zostało wniesione przez Skarżącą z uchybieniem terminu. Zgodnie z art. 220 § 1 O.p. od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji. Stosownie zaś do treści art. 223 § 2 pkt 1 O.p. odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. W myśl natomiast art. 228 § 1 pkt 2 O.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Brzmienie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. nie pozostawia wątpliwości, że stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania powinno nastąpić w przypadku ustalenia, że skarżący przekroczył termin określony w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Podejmując zatem rozstrzygnięcie w oparciu o art. 228 § 1 pkt 2 O.p., organ odwoławczy ogranicza się wyłącznie do badania, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz kiedy zostało wniesione odwołanie od tej decyzji. To te elementy są kluczowe przy ocenie dochowania 14-dniowego terminu do wniesienia zażalenia i to one przesądzają o ocenie zgodności z prawem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania (por. też wyrok NSA z 15 kwietnia 2025 r., sygn. akt III FSK 896/23). W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego Sąd pierwszej instancji słusznie zaaprobował stanowisko organów obu instancji, że w jej realiach doszło do uchybienia terminu do wniesienia odwołania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, to do podatnika należy podanie właściwego adresu dla doręczeń pism wysyłanych przez organ podatkowy. Konsekwencje niedochowania powyższego wymogu obciążają podatnika. Za prawidłowe uznać należy działania organu pierwszej instancji, który dokonał doręczenia wydanej decyzji w tradycyjnej formie pisemnej na adres wskazany przez przedstawiciela Spółki w zgłoszeniach aktualizacyjnych NIP-8 (data wypełnienia 3 grudnia 2019 r. i 10 grudnia 1019 r.). Co prawda przedstawiciel Spółki wskazywał również adres dla doręczeń za pomocą środków komunikacji elektronicznej, to jednak z uwagi ba błąd w jego wskazaniu, nie mógł on zostać wprowadzony do Centralnego Rejestru Podmiotów Krajowej Ewidencji Podatników. W tej sytuacji za właściwą należało uznać próbę doręczenia decyzji na adres wskazany w zgłoszeniach aktualizacyjnych NIP-8. Wybranie sposobu doręczenia decyzji wymiarowej należy zatem uznać za zgodne z art. 151a § 1 O.p. W art. 151 § 1 O.p. wyrażona została zasada, że osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi. Stosownie do art. 146 § 1 O.p. w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń Art. 144 § 1a O.p. przewiduje wprawdzie dokonywanie doręczeń na adres do doręczeń elektronicznych, nie ulega jednak wątpliwości, że taki adres musi wskazać strona i winien on odpowiadać wymogom prawnym. Jak już zaznaczono wskazywany przez stronę adres do doręczeń elektronicznych nie był prawidłowy. Jak wynika z akt sprawy i lektury uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, co stanowi jednocześnie wiedzę znaną tutejszemu Sądowi z urzędu, postanowieniem z 30 sierpnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu w wyniku rozpoznania wniosku Spółki przywrócił termin do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika z 27 sierpnia 2020 r., a następnie wydał decyzję z 6 marca 2023 r. wobec rozpoznania rzeczonego odwołania. W wyniku poddania tego rozstrzygnięcia kontroli sądowoadministracyjnej wyrokiem z 15 lutego 2024 r. o sygn. akt I SA/Po 387/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił decyzję organów obu instancji w przedmiocie uchylenia NIP. Wobec zaskarżenia powyższego orzeczenia przez organ odwoławczy sprawa trafiła do kontroli instancyjnej przed Naczelny Sąd Administracyjny i aktualnie oczekuje na rozpoznanie pod sygn. III FSK 1141/24. Zauważyć wypada, że w procesie rozpoznawania zagadnienia uchybienia terminu do dokonania czynności procesowej połączonego z instytucją jego przywrócenia należy dostrzegać rozbieżności między przesłankami warunkującymi prawidłowość doręczania korespondencji, wpływającego na rozpoczęcie biegu terminu do dokonania określonych czynności, a przesłankami umożliwiającymi skorzystanie z instytucji przywrócenia terminu. Powyższe kwestie pozostają rozbieżne, nie mogąc zachodzić łącznie w odniesieniu do jednego stanu faktycznego. Przyjęcie oceny o braku należytego wypełnienia obowiązków w procesie doręczania korespondencji, tj. jego nieskuteczności, niweczy skutki prawne skorelowane przez przepisy z odbiorem korespondencji, co oznacza, że wiążący się z takim zdarzeniem termin ustawowy do dokonania czynności procesowej nie rozpoczyna biegu. Jednocześnie prawomocne przesądzenie kwestii prawidłowości doręczenia przesyłki i bezskutecznego zakończenia biegu terminu procesowego umożliwia zainteresowanej stronie ubieganie się o jego przywrócenie. Tylko wszak termin zakończony może zostać przywrócony. Zarysowana relacja zachodząca pomiędzy obiema instytucjami determinuje określoną chronologię postępowania. W pierwszej kolejności poprawnym metodycznie jest przeprowadzenie oceny skuteczności doręczenia korespondencji biegu terminu procesowego. Uznanie doręczenia za skuteczne, przy jednoczesnym stwierdzeniu jego uchybienia przy dokonywaniu czynności procesowej, uaktualnia przesłanki przewidziane w hipotezie przepisu traktującego o instytucji przywrócenia terminu. Zwrócić należy uwagę, że w ww. wyroku z 24 lutego 2024 r. WSA w poznaniu wyraził pogląd, iż "nie podziela również zarzutów ukierunkowanych na wykazanie braku skuteczności doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Odnosząc się twierdzeń skargi w tym zakresie wyjaśnić należy, że organ pierwszej instancji nie mógł doręczyć wydanej przez siebie decyzji pod adresem elektronicznym "[...]". Wskazany adres z uwagi na nie poprzedzenie go znakiem "/" był nieprawidłowy, co uniemożliwiało doręczenie pod nim jakiejkolwiek korespondencji. W tego rodzaju sytuacji decyzja organu pierwszej instancji została prawidłowo nadana na adres do korespondencji wskazany w zgłoszeniach NIP-8 wypełnionych 3 i 10 grudnia 2019 r., tj. na adres ul. [...] E.". Konstatacja ta ma o tyle istotne znaczenie, że Spółka nie zakwestionowała tego stanowiska, ponieważ nie wywiodła skargi od ww. wyroku, w której mogłaby potencjalnie odnieść się polemicznie do fragmentów jego uzasadnienia. Z natury rzeczy stanowiska tego nie kwestionuje organ odwoławczy w skardze kasacyjnej od wyroku WSA w Poznaniu z dnia 24 lutego 2024 r. W konsekwencji pozytywne rozpatrzenie przez organ odwoławczy wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania, rozpatrzenie merytoryczne odwołania i poddanie kontroli rozstrzygnięcia Naczelnika z 27 sierpnia 2020 r., a następnie wyeliminowanie z obrotu prawnego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu decyzji organów obu instancji, można również rozważać w kategorii "przedsądu" zagadnienia skuteczności doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej, którego to stanowiska nie można ignorować w niniejszym postępowaniu. W tych okolicznościach bez znaczenia i bez wpływu na wynik sprawy mają wskazywane przez Skarżącą wątpliwości odnośnie braku zbadania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej uprawnień osób podejmujących czynności do działania w imieniu organu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wiarygodność i zgodność z prawem podpisywanych w imieniu organu pism nie budzi zastrzeżeń. Zresztą strona nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających możliwość zakwestionowania tychże uprawnień. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w pkt 1 w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. SNSA Jolanta Sokołowska SNSA Jan Rudowski SNSA Krzysztof Winiarski