III FSK 1417/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Luiza Wyszomierska, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 sierpnia 2025 r., sygn. akt I SA/Gd 434/25 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 20 marca 2025 r., nr SKO Gd/3231/24 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 20 marca 2025 r., nr SKO Gd/3231/24, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 26 068 (dwadzieścia sześć tysięcy sześćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 sierpnia 2025 r., sygn. akt I SA/Gd 434/25 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 20 marca 2025 r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 rok. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość stanowiska organów obu instancji, które uznały, że budowle będące w posiadaniu skarżącej, wykorzystywane m.in. do oczyszczania i odprowadzania ścieków miejskich, winny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawki podatku wynoszącej 2%, a nie stawką preferencyjną, co skutkowało odmową stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości w tym zakresie. W stanie faktycznym sprawy, spółka złożyła korektę deklaracji w zakresie podatku od nieruchomości za 2018 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. O ile kwestia rozliczeń zawartych w korekcie deklaracji w zakresie dotyczącym gruntu leśnego oraz nieużytku nie była sporna i w tym zakresie organ podatkowy uznał zasadność stwierdzenia nadpłaty, o tyle za nieuzasadnioną uznano korektę w odniesieniu do budowli, które są wykorzystywane przez skarżącą do zbiorowego odprowadzania ścieków. Do opodatkowania podatkiem od nieruchomości wykazywano dwie budowle wykorzystywane do oczyszczania i odprowadzania ścieków tj. pompownię cyrkulacyjną i kolektor zrzutowy. W ocenie organów obu instancji stawka preferencyjna określona w uchwale Rady Gminy [...], przewidziana jest dla budowli wykorzystywanych do zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, natomiast Skarżąca pobiera i oczyszcza ścieki miejskie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, na podstawie zawartej umowy z przedsiębiorstwem komunalnym za określone wynagrodzenie, a posiadane przez nią budowle nie służą do zbiorowego odprowadzania ścieków w rozumieniu przepisów uchwały. W dalszej części uzasadnienia Sąd I instancji wskazał, że analogiczna kwestia sporna była przedmiotem orzekania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który w wyroku z dnia 3 września 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 339/24, odwołał się do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego III FSK 2914/21 (CBOSA), który to uznał, że nie każda budowla wykorzystywana do powyższych celów, będzie objęta preferencyjną stawką podatkową podatku od nieruchomości, ale tylko budowla wykorzystywana do tego rodzaju działalności wykonywanej przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, zdefiniowane w art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 757, z późn. zm., dalej: ustawa o zbiorowym zaopatrzeniu). W dalszej części Sąd przywołał wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 listopada 2003 r., sygn. akt III RN 133/02 w którym Sąd orzekł, iż "gdy prawo podatkowe przejmuje pojęcia prawne z innych działów (gałęzi) prawa, to albo przejmuje w znaczeniu ustalonym w tych działach, albo ustala ich znaczenie dla celów podatkowych w drodze definicji ustawowych; dyrektywa interpretacyjna, zgodnie z którą, jeżeli istnieje w systemie prawa wiążące ustalenie znaczenia zwrotów zawartych w przepisach, zwrotów tych należy używać w tym właśnie znaczeniu, ma charakter systemowy i uniwersalny, a zatem dotyczy również zwrotów, których znaczenia nie ustaliło prawo podatkowe, lecz inna gałąź prawa". Wskazano ponadto na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, który podkreślał na gruncie przepisów prawa budowalnego, że o statusie danego obiektu budowlanego jako budowli, mogą współdecydować także przepisy innych ustaw. W takiej sytuacji nie jest wykluczone na gruncie prawa podatkowego posłużenie się wykładnią systemową. Zatem mając na uwadze stanowisko prezentowane w powołanych orzeczeniach, w sytuacji braku w uchwale rady gminy definicji pojęcia "budowli wykorzystywanych do zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków" WSA sięgnął do przepisów będących źródłem danej instytucji, tj. do ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał ponadto, że spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji papieru i tektury. Zarządza też gospodarką wodno-ściekową na potrzeby prowadzonego zakładu celulozowo - papierniczego, co potwierdza przedmiot działalności ujęty w KRS Spółki. W dniu 11 grudnia 1995 r. P. Sp. z o.o., którego następcą prawnym jest skarżąca, zawarła z P. Sp. z o.o. w K., umowę na oczyszczanie ścieków z miasta K. Zatem skarżąca nie tylko nie jest przedsiębiorstwem wodno-kanalizacyjnym, zdefiniowanym w art. 2 pkt 4 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu, ale przede wszystkim nie posiada zezwolenia na prowadzenie zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków, o którym mowa w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Sąd I instancji uznał, że skoro skarżąca na podstawie zawartej umowy wykorzystuje część mocy przerobowych posiadanych urządzeń do oczyszczania i odprowadzania ścieków komunalnych, a nie na podstawie uzyskanego zezwolenia wydanego w drodze decyzji, to ta część przedmiotu jej działalności nie mieści się w pojęciu prowadzenia zbiorowego odprowadzania ścieków, w związku z czym nie sposób wobec tych okoliczności przyjąć, że jej budowle wykorzystywane są do działalności zdefiniowanej w podanej wyżej ustawie. W związku z tym z tego tytułu, nie mogły one zostać objęte preferencyjną stawką podatku od nieruchomości. Powyższe stanowisko, według WSA, potwierdza również wykładnia celowościowa powołanych przepisów, gdzie ustawodawca w art. 5 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 70, z późn. zm., dalej: u.p.o.l.) upoważnił radę gminy do różnicowania wysokości stawek dla poszczególnych rodzajów przedmiotów opodatkowania, uwzględniając w szczególności rodzaj prowadzonej działalności. Wyrok ten, podobnie jak pozostałe wyroki powoływane w niniejszym uzasadnieniu, w całości dostępne są na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA). Skargę kasacyjną złożył pełnomocnik skarżącej, zaskarżając wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: • art. 5 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 4 u.p.o.l. w związku z § 1 pkt 4 Uchwały nr [...] Rady Gminy [...] z dnia 26 października 2017 r. w sprawie stawek podatku od nieruchomości (dalej: Uchwala) w związku z art. 2 pkt 4, art. 5 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu, - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż z przewidzianej w Uchwale 0,01% stawki podatku od nieruchomości skorzystać mogą wyłącznie te budowle wykorzystywane do zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, które są w posiadaniu przedsiębiorstw wodociągowo-kanalizacyjnych w rozumieniu ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, podczas gdy Uchwała nie wprowadza takiego zastrzeżenia. Skoro prawodawca nie zdecydował się na zawarcie w treści Uchwały wyjątków od wprowadzonej preferencji podatkowej czy też odesłania do regulacji poza podatkowych, to mając na uwadze wywodzący się z praw i gwarancji konstytucyjnych prymat wykładni językowej w prawie podatkowym, brak jest podstaw do odkodowywania treści przepisów Uchwały przy pomocy definicji zawartych w aktach prawnych, do których Uchwała ta nie odsyła. Nieuprawnione jest również samodzielne wprowadzanie przez organy i Sąd (którym nie przyznano funkcji prawodawczej) dodatkowych ograniczeń w stosowaniu preferencyjnej stawki podatku. Jednocześnie podatnik mając przed sobą jasny, niewymagający drobiazgowej interpretacji przepis prawa, nie jest zobowiązany sięgać do rezultatów wykładni pozajęzykowych w celu odkodowania rzekomo innego niż wynika z brzmienia przepisu zamiaru prawodawcy. Wykładni dokonanej przez Sąd w zaskarżonym wyroku przeczy również wykładnia systemowa wewnętrzna oraz założenie racjonalności prawodawcy, na którym podatnicy opierają swoje zaufanie do państwa. Gdyby bowiem celem prawodawcy było odniesienie się w Uchwale do przepisów poza podatkowych (ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu), to cel ten zostałby jasno wyrażony w treści Uchwały, jak ma to miejsce w wielu innych uchwałach Rad Gmin (w tym w obecnie obowiązującej uchwale Rady Gminy [...]), a także szeregu regulacji u.p.o.l. Powyższe stanowisko nie jest jedynie własnym poglądem spółki, a przede wszystkim zostało wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie rozpatrywanej konkretnie na gruncie podatku od nieruchomości (wyrok z dnia 13 lutego 2024 r., sygn. akt III FSK 4345/21). • art. 5 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 4 u.p.o.l. w związku z § 1 pkt 4 Uchwały w zw. z art. 2 pkt 4 oraz art. 16 ust. 1 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż przewidziana w Uchwale 0,01 % stawka podatku od nieruchomości stanowi de facto preferencję o charakterze podmiotowym, tj. dotyczy przedsiębiorstw wodociągowo-kanalizacyjnych posiadających zezwolenie na prowadzenie zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków na gruncie ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, podczas gdy Uchwała wprowadza preferencję przedmiotową, tj. dla budowli wykorzystywanych do pełnienia funkcji polegającej na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę oraz zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Zgodnie zatem z zasadą równego traktowania, w odniesieniu do wszystkich budowli pełniących tę szczególną funkcję powinny obowiązywać te same zasady opodatkowania, niezależnie od tego, czy ich właściciel posiada status przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego działającego w oparciu o zezwolenie ustawowe (takie rozróżnienie nie zostało zawarte w treści Uchwały). • art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 4 u.p.o.l. w związku z § 1 pkt 4 Uchwały - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż z przewidzianej w Uchwale 0,01% stawki podatku nie mogą korzystać podmioty wykorzystujące budowle w celu zbiorowego odprowadzania ścieków w sposób odpłatny, na zasadach rynkowych, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i uzyskując z tego tytułu zyski. Tymczasem wykorzystywanie budowli w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oznacza w ogóle ich opodatkowanie na gruncie u.p.o.l. Wskazana przez Sąd okoliczność jest zatem punktem wyjścia dla stwierdzenia, czy dana budowla podlega w ogóle przepisom u.p.o.l. Z kolei dla ustalenia samej stawki podatku, w świetle treści Uchwały kluczowa powinna być okoliczność, czy dana budowla związana z prowadzeniem działalności gospodarczej (gdyż tylko taka budowla podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości) jest wykorzystywana do zbiorowego odprowadzania ścieków. Natomiast fakt uzyskiwania przez podatnika jakiegokolwiek zysku z tego tytułu nie ma żadnego znaczenia w świetle treści Uchwały, a potwierdza jedynie, że budowla podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. • art. 5 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 4 u.p.o.l. w związku z § 1 pkt 4 Uchwały - poprzez ich błędne zastosowanie polegające na uznaniu, iż przewidziana w Uchwale 0,01% stawka podatku nie może być zastosowana w odniesieniu do posiadanych przez Spółkę budowli (tj. "Kolektor zrzutowy" oraz "Pompownia cyrkulacyjna"), podczas gdy budowle te są wykorzystywane do zbiorowego odprowadzania ścieków, a zatem spełniają wszystkie warunki określone w u.p.o.l. i Uchwale dla zastosowania 0,01% stawki podatku od nieruchomości. Wskazując na powyższe naruszenia pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi i uchylenie decyzji SKO oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta. Ponadto wniósł o zasądzenie na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto oświadczył, że nie wnosi o rozpatrzenie skargi kasacyjnej na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna okazała się zasadna. Spór dotyczy uprawnienia do opodatkowania przewidzianą w Uchwale preferencyjną stawką 0,01% dwu budowli (kolektora zrzutowego i pompowni cyrkulacyjnej) będących własnością Spółki - jako budowli służących do zbiorowego odprowadzania ścieków. Nie było przedmiotem sporu to, że budowle te są przez Spółkę udostępniane na podstawie umowy dzierżawy zawartej w dniu 11 grudnia 1995 r. z P. sp. z o.o. na oczyszczanie ścieków miejskich i ich odprowadzanie do rzeki, a zarazem są wykorzystywane przez Spółkę w ramach jej zasadniczej działalności gospodarczej. Tożsama sprawa, w której spór dotyczył stawki właściwej do opodatkowania podatkiem od nieruchomości tych samych obiektów, była rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 stycznia 2026 r., sygn. akt 1486/24. Sąd w niniejszym uzasadnieniu wykorzysta argumentację przedstawioną w powołanym wyroku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadny okazał się pierwszy zarzut skargi kasacyjnej w zakresie, w jakim wskazuje na naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 4 u.p.o.l. w związku z § 1 pkt 4 Uchwały nr [...] Rady Gminy [...] z dnia 26 października 2017 r. w sprawie stawek podatku od nieruchomości, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż z przewidzianej w Uchwale 0,01% stawki podatku od nieruchomości skorzystać mogą wyłącznie te budowle wykorzystywane do zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, które są w posiadaniu przedsiębiorstw wodociągowo-kanalizacyjnych w rozumieniu ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, podczas gdy Uchwała nie wprowadza takiego zastrzeżenia. Zarzut ten jest natomiast bezzasadny w takim zakresie, w jakim wskazano w nim na błędną wykładnię art. 2 pkt 4, art. 5 ust. 1 oraz art 16 ust. 1 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, ponieważ przepisy te (o czym będzie mowa niżej) nie znajdowały zastosowania w rozpoznawanej sprawie, toteż ich - ewentualnie błędna - wykładnia nie miała wpływu na wynik sprawy. Błędna wykładnia art. 5 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 4 u.p.o.l. w związku z § 1 pkt 4 Uchwały nr [...] Rady Gminy [...] z dnia 26 października 2017 r. przyjęta przez WSA polegała na uznaniu, iż z przewidzianej w Uchwale 0,01% stawki podatku od nieruchomości skorzystać mogą wyłącznie te budowle wykorzystywane do zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, które są w posiadaniu przedsiębiorstw wodociągowo-kanalizacyjnych w rozumieniu ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, podczas gdy Uchwała nie wprowadza takiego zastrzeżenia. Sąd w zaskarżonym wyroku uznał, iż skoro w Uchwale nie zdefiniowano pojęcia “budowli wykorzystywanych do zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków", to zgodnie z zasadami wykładni zewnętrznej systemowej należy przyjąć, że Uchwała odwołuje się do pojęć zdefiniowanych w ustawie o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (s. 12-13 zaskarżonego wyroku). W konsekwencji, Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż z przewidzianej w Uchwale stawki podatku 0,01% mogą skorzystać wyłącznie przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjne posiadające zezwolenie na prowadzenie zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków na gruncie ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Skoro natomiast Spółka nie posiada przedmiotowego zezwolenia, to należące do niej budowle wykorzystywane na podstawie Umowy do zbiorowego odprowadzania ścieków nie mogą korzystać z preferencyjnej stawki podatku określonej w Uchwale (s. 15 zaskarżonego wyroku). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego taka wykładnia § 1 pkt 4 Uchwały nr [...] Rady Gminy [...] z dnia 26 października 2017 r. w sprawie stawek podatku od nieruchomości była nieuprawniona. Uchwała określa bowiem, że preferencyjna stawka podatku obejmuje budowle wykorzystywane do zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę i zbiorowego odprowadzenia ścieków. Prawodawca nie wprowadził przyjętego przez sąd pierwszej instancji i SKO zawężenia zakresu stosowania 0,01% stawki podatku w stosunku do wybranej grupy budowli wykorzystywanych do zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę i zbiorowego odprowadzenia ścieków i nie ograniczył uprawnienia do stosowania preferencyjnej stawki tylko do takich budowli, których właścicielami są wyłącznie przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjne w rozumieniu ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Należy przyznać rację autorowi skargi kasacyjnej, że skoro prawodawca nie zdecydował się na zawarcie w treści Uchwały wyjątków od wprowadzonej preferencji podatkowej czy też odesłania do regulacji niepodatkowych (takich jak ustawa o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków), to mając na uwadze wywodzący się z praw i gwarancji konstytucyjnych prymat wykładni językowej w prawie podatkowym, brak jest podstaw do odkodowywania treści przepisów Uchwały przy pomocy definicji zawartych w aktach prawnych, do których Uchwała ta nie odsyła. Nieuprawnione jest samodzielne wprowadzanie przez organy podatkowe i WSA dodatkowych ograniczeń w stosowaniu preferencyjnej stawki podatku poprzez wprowadzenie dodatkowych kryteriów, nie wynikających wprost z przepisów. Nie można odmówić słuszności argumentacji Spółki, że podatnik mając przed sobą jasny, niewymagający drobiazgowej interpretacji przepis prawa, w tym przypadku Uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, nie jest zobowiązany sięgać do rezultatów wykładni pozajęzykowej w celu odkodowania, rzekomo innego niż wynika to z brzmienia przepisu Uchwały, zamiaru prawodawcy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego gdyby zamiarem prawodawcy było odniesienie się w Uchwale do kategorii i pojęć występujących w przepisach pozapodatkowych (tj. ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków), to cel ten zostałby jasno wyrażony w treści Uchwały. Podobne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny zaprezentował w sprawie, w której na gruncie przepisów regulujących podatek od nieruchomości przedmiotem sporu była interpretacja pojęcia "infrastruktura portowa" (wyrok z dnia 13 lutego 2024r., sygn. akt III FSK 4345/21). Naczelny Sąd Administracyjny z wyżej przedstawionych powodów nie podziela natomiast odmiennego stanowiska, jakie wynika z wyroku z dnia 7 kwietnia 2021 r., III FSK 2914/21. Z analogicznych powodów zasadny jest także zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 4 u.p.o.l. w zw. z § 1 pkt 4 Uchwały w zw. z art. 2 pkt 4 oraz art. 16 ust. 1 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, poprzez ich błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że przewidziana w Uchwale stawka podatku od nieruchomości 0,01% stanowi de facto preferencję o charakterze podmiotowym, tj. dotyczy przedsiębiorstw wodociągowo-kanalizacyjnych posiadających zezwolenie na prowadzenie zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków na gruncie ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Co prawa Naczelny Sąd Administracyjny tak rozumiane zwolnienie uznałby raczej za podmiotowo-przedmiotowe, tj. mieszane, a nie stricte podmiotowe (jak ujął to autor skargi kasacyjnej), niemniej jednak należy zgodzić się ze Spółką, że Uchwała wprowadza preferencję przedmiotową (bez elementu podmiotowego), która obejmuje budowle wykorzystywane w szczególności do zbiorowego odprowadzania ścieków. Uchwała nie zawiera w swej treści elementów pozwalających na wyinterpretowanie z niej zawężenia zakresu stosowania 0,01% stawki podatku tylko do takich budowli, których właścicielami są wyłącznie przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjne w rozumieniu ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Zatem, w odniesieniu do wszystkich budowli pełniących tę szczególną funkcję powinny obowiązywać te same zasady opodatkowania, niezależnie od tego, czy ich właściciel posiada status przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego działającego w oparciu o zezwolenie ustawowe, takie rozróżnienie nie zostało bowiem zawarte w treści Uchwały. W Uchwale nie zostało też zawarte zastrzeżenie, zgodnie z którym z preferencyjnej stawki opodatkowania miałyby korzystać wyłącznie budowle posiadane przez te przedsiębiorstwa, które w ramach prowadzonej działalności spełniają ustawowe obowiązki (takiego zastrzeżenia w treści Uchwały brak). O ile więc należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, iż sama Spółka nie jest ustawowo zobowiązana do realizacji obowiązków nałożonych ustawą o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, to kwestia ta pozostaje bez znaczenia w kontekście przepisów Uchwały. Należy zauważyć, że Umowa pomiędzy P. sp. z o.o. a Spółką została zawarta w ramach prowadzenia przez P. sp. z o.o. działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi oraz zbiorowego odprowadzania ścieków. P. sp. z o.o. wykonuje zatem swoje ustawowe zadania po części korzystając z budowli Spółki w celu realizacji swojej szczególnej funkcji, polegającej na zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Dwie sporne budowle są zatem zaangażowane, wykorzystywane w procesie zbiorowego odprowadzania ścieków. Należy ponownie podkreślić, iż Uchwała przewiduje obniżoną stawkę podatku w odniesieniu do określonych przedmiotów (a nie podmiotów) opodatkowania. Przedmiotem opodatkowania objętym obniżoną stawką podatku od nieruchomości są budowle wykorzystywane do zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Budowle będące własnością Spółki są na podstawie Umowy wykorzystywane do realizacji tej szczególnej funkcji, tj. do zbiorowego odprowadzania ścieków na zlecenie P. sp. z o.o., a zatem wpisują się one w cel wprowadzenia na mocy Uchwały preferencyjnej stawki opodatkowania budowli wykorzystywanych na ten szczególny cel. Argumenty celowościowe nie przemawiają więc przeciwko przyznaniu Spółce prawa do stosowania preferencyjnej stawki, skoro dwie sporne budowle bezsprzecznie są wykorzystywane w procesie zbiorowego odprowadzania ścieków. W ramach realizacji zadania polegającego na zbiorowym odprowadzaniu ścieków, budowle należące do Spółki są wykorzystywane w ramach tej samej działalności i w tym samym szczególnym celu, co budowle będące własnością przedsiębiorstw wodociągowo-kanalizacyjnych. Różnicowanie zatem przez WSA statusu podatkowego budowli wykorzystywanych do szczególnego celu, jakim jest zbiorowe odprowadzanie ścieków, ze względu na status prawny właściciela tych budowli czy też podstawę prawną korzystania z tych budowli dla realizacji powyższego celu - bez wyraźnego zastrzeżenia tego zróżnicowania w obowiązujących przepisach prawa (Uchwale) - jest nieuprawnione. Reasumując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Samorządowe Kolegium Odwoławcze oraz Sąd pierwszej instancji, wskutek błędnej wykładni Uchwały, uznały, że zawiera ona dodatkowe zastrzeżenia dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku w odniesieniu do budowli wykorzystywanych do zbiorowego odprowadzania ścieków (w szczególności posiadanie przez właściciela budowli statusu przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego w rozumieniu ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków). Organ podatkowy i Sąd w sposób nieuprawniony przyjęły zatem zawężającą interpretację przepisu przewidującego opodatkowanie stawką 0,01% budowli, które służą do zbiorowego odprowadzania ścieków. Trafny jest także zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 4 u.p.o.l. w zw. z § 1 pkt 4 Uchwały, które to naruszenie polegało na błędnej wykładni sprowadzającej się do tezy, że z przewidzianej w Uchwale 0,01% stawki podatku nie mogą korzystać podmioty wykorzystujące budowle w celu zbiorowego odprowadzania ścieków w sposób odpłatny, na zasadach rynkowych, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i uzyskując z tego tytułu zyski. Tego rodzaju warunku zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie da się wyprowadzić z przepisów Uchwały. Należy przypomnieć, że związek budowli z prowadzoną działalnością gospodarczą jest warunkiem wstępnym i podstawowym dla uznania, że dana budowla podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi, że "Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: (...) 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej." Gdyby zatem budowla nie była związana z działalnością gospodarczą - to w ogóle nie podlegałaby opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych ani Uchwała nie wprowadzają zastrzeżenia, zgodnie z którym preferencja podatkowa mogłaby zostać zastosowana wyłącznie wtedy, gdyby odprowadzanie ścieków komunalnych stanowiło działalność, z której podatnik nie osiąga zysku. Tym samym, kluczowe w sprawie powinno być wyłącznie ustalenie, czy wskazane przez Spółkę obiekty są wykorzystywane do zbiorowego odprowadzenia ścieków. Natomiast okoliczność, czy działalność w zakresie odprowadzania ścieków komunalnych stanowi dla Spółki podstawowy czy też dodatkowy rodzaj działalności, jak również fakt uzyskiwania z niej jakiegokolwiek zysku pozbawione są znaczenia na gruncie rozpoznawanej sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego analizowane w sprawie przepisy nie dają podstaw do konkluzji, że prowadzenie działalności w zakresie oczyszczania i odprowadzania ścieków komunalnych, któremu towarzyszy uzyskiwanie z niej dochodu (spółka odbiera i oczyszcza ścieki "odpłatnie, na zasadach rynkowych", jak pisze WSA) - skutkować miałoby pozbawieniem prawa do korzystania z niższej stawki podatku od nieruchomości. SKO w Gdańsku nie miało zatem podstaw do stwierdzenia, że stawka 0,01% wartości budowli przewidziana w uchwale Rady Gminy [...] przewidziana została bowiem dla podmiotów, które prowadzą działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu "i osiągają z tego tytułu minimalny zysk" (s. 4 decyzji), podczas gdy Spółka - jak akcentuje SKO na s. 5 zaskarżonej decyzji, zaplanowała 20-procentowy zysk z działalności w zakresie odprowadzania ścieków miejskich na podstawie umowy z 1995 r., "w porównaniu do kosztów odprowadzania własnych ścieków". Dla ustalenia czy istnieje uprawnienie do stosowania stawki 0,01% w świetle treści Uchwały zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego istotna jest wyłącznie okoliczność, czy dana budowla związana z prowadzeniem działalności gospodarczej (gdyż tylko taka budowla podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości) jest wykorzystywana do zbiorowego odprowadzania ścieków. Natomiast fakt uzyskiwania przez podatnika zysku (szerzej: odpłatności) z tego tytułu, oraz wysokość tego zysku, nie ma znaczenia w świetle przepisów Uchwały. W konsekwencji, zasadny jest także zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 4 u.p.o.l. w związku z § 1 pkt 4 Uchwały poprzez ich błędne zastosowanie. Pewna niezręczność sformułowania tego zarzutu polega na tym, że "błędne zastosowanie" autor skargi kasacyjnej przypisał także przepisowi § 1 pkt 4 uchwały, podczas gdy w tym wypadku błędne było raczej jego "niezastosowanie". Niemniej jednak zarzut jest na tyle czytelny, że pozwala na merytoryczną ocenę. Słuszne niewątpliwie jest stwierdzenie zawarte w tym zarzucie, że błędne było uznanie, iż przewidziana w Uchwale 0,01% stawka podatku nie może być zastosowana w odniesieniu do posiadanych przez Spółkę budowli (tj. "Kolektora zrzutowego" oraz "Pompowni cyrkulacyjnej"). W rezultacie, niezasadne było stanowisko organów podatkowych i sądu pierwszej instancji co do konieczności zastosowania stawki wynikającej z art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny nie traci z pola widzenia tego, że Spółka wykorzystuje sporne budowle nie tylko w procesie oczyszczania i odprowadzania do rzeki ścieków miejskich, lecz także w ramach własnej działalności gospodarczej generującej ścieki. Sąd kasacyjny stoi jednak na stanowisku, że ta okoliczność, podobnie jak to, że Spółka uzyskuje dochody z działalności w zakresie oczyszczania i odprowadzania ścieków, o czym była wyżej mowa, nie stoi na przeszkodzie zastosowaniu niższej stawki podatku od nieruchomości w zakresie spornych budowli. Skoro są one wykorzystywane do zbiorowego odprowadzania ścieków na podstawie umowy zawartej z P. sp. z o.o., to podlegają opodatkowaniu niższą stawką, zgodnie z ww. Uchwałą Rady Gminy [...]. Nieuprawnione było samodzielne wprowadzenie przez organy podatkowe i sąd pierwszej instancji dodatkowych kryteriów wyłączających prawo do stosowania wprowadzonej na mocy Uchwały preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości. Z przedstawionych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za zasadną i uchylił zaskarżony wyrok w całości. Zarazem, uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. rozpoznał skargę i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję SKO z powodu naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z powodów i w zakresie analogicznym do tego, który spowodował uznanie skargi kasacyjnej za zasadną i został wyżej szczegółowo omówiony. Ponownie rozpatrując sprawę Samorządowe Kolegium Odwoławcze zastosuje się do przedstawionej wyżej wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie. O kosztach postępowania sądowego (za obie instancje) rozstrzygnięto na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 200 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 4 p.p.s.a. s. Agnieszka Olesińska (spr.) s. Stanisław Bogucki s. Jacek Pruszyński