III FSK 222/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Protokolant Cezary Bajorek, po rozpoznaniu w dniu 4 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 listopada 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1886/23 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 lipca 2023 r. nr 1401-IOM.4104.124.2023.5.ZM w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 22 listopada 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1886/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w W. (dalej: spółka, skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 18 lipca 2023 r., nr 1401-IOM.4104.124.2023.5.ZM w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniosła skarżąca. Działający w jej imieniu pełnomocnik na podstawie art. 173 § 1 w zw. z art. 177 § 1 oraz z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił: 1. zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, tj.: – art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: o.p.) przez błędne jego zastosowanie i art. 72 § 1 pkt 2 i 3, art. 75 § 1, art. 47 § 3 i 4, art. 59 § 1 i 2, art. 60 § 1 pkt 1 oraz art. 79 § 2 i art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 10 ust. 2-3a pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2020 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1519, dalej: u.p.c.c.) poprzez błędną ich interpretację prowadzącą do błędnego ich zastosowania oraz brak zastosowania art. 2a o.p. i art. 32 Konstytucji, w wyniku którego bezzasadnie postanowiono odmówić wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych; 2. zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego, tj.: – art. 165a § 1 o.p. przez błędne jego zastosowanie i art. 72 § 1 pkt 2 i 3, art. 75 § 1, art. 47 § 3 i 4, art. 59 § 1 i 2, art. 60 § 1 pkt 1 oraz art. 79 § 2 i art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 10 ust. 2-3a pkt 2 u.p.c.c. poprzez błędną ich interpretację prowadzącą do błędnego ich zastosowania oraz brak zastosowania art. 2a o.p. i art. 32 Konstytucji, w wyniku którego bezzasadnie postanowiono odmówić wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Mając na względzie powyższe naruszenia prawa, autor skargi kasacyjnej wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a., ewentualnie 2. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie merytoryczne skargi, na podstawie art. 188 p.p.s.a., 3. zasądzenie od DIAS w Warszawie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, na podstawie art. 203 p.p.s.a. Wniósł ponadto o rozpoznanie przedmiotowej skargi kasacyjnej przez NSA na rozprawie. Organ nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne. Istota powstałego w tej sprawie sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, którą datę należy przyjąć, jako termin płatności podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podjętej 28 grudnia 2017 r. uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki, aby ustalić początek biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych. Organy podatkowe uznały, że jest to data, w której podatek został pobrany od spółki przez płatnika (notariusza), tj. 28 grudnia 2017 r., natomiast spółka jest zdania, że jest to data, w której płatnik powinien przekazać pobrany podatek na rachunek właściwego urzędu skarbowego, tj. 7 stycznia 2018 r. Od ustalenia właściwej daty zależy bieg 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który liczony jest od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 o.p.). To zaś przekłada się na wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty podatku, które następuje po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku (art. 79 § 2 o.p.). Odnośnie zagadnienia dotyczącego ustalenia początku biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych uiszczonego w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki dokonanego na mocy aktu notarialnego wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. akt III FSK 951/24 z 31 października 2024 r. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela przedstawione tam stanowisko, dlatego w dalszej części uzasadnienia - w niezbędnym zakresie posłuży się argumentacją przedstawioną w tym judykacie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rację w tym sporze należy przyznać organom podatkowym, których stanowisko zaaprobował również Sąd pierwszej instancji. Na wstępie należy przypomnieć, że w przepisach o.p. ustawodawca określił ogólne zasady dotyczące terminu płatności podatku, różnicując je w zależności od charakteru zobowiązania podatkowego oraz sposobu poboru podatku. W przypadku, gdy zobowiązanie podatkowe kształtowane jest decyzją ustalającą, termin płatności podatku, co do zasady, wynosi 14 dni od dnia doręczenia takiej decyzji (art. 47 § 1 o.p.). Jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić (art. 47 § 3 o.p.). Z kolei terminem płatności dla płatników jest ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, powinna nastąpić wpłata należności z tytułu podatku (art. 47 § 4 o.p.). Z przywołanych przepisów wynika, że ustawodawca podatkowy zróżnicował terminy płatności przewidziane dla podatnika i płatnika podatku. Jest to konsekwencja ich odmiennej roli w stosunku podatkowoprawnym i zakresu ich obowiązków. Na podatniku spoczywa obowiązek podatkowy, rozumiany jako wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art. 4 o.p.). Konkretyzacją tego obowiązku jest zobowiązanie podatkowe, rozumiane jako wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 o.p.). Z kolei na płatniku ciąży obowiązek obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu (art. 8 o.p.). Należy również zauważyć, że ustawodawca odrębnie określił sposoby wygaśnięcia zobowiązania podatkowego podatnika (art. 59 § 1 o.p.) oraz zobowiązania płatnika (art. 59 § 2 o.p.). Odrębnie wobec podatnika i płatnika uregulowane zostały również kwestie nadpłat. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 2 o.p., za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Z kolei w myśl art. 72 § 1 pkt 3 o.p., za nadpłatę uważa się kwotę zobowiązania zapłaconego przez płatnika, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Odmiennie uregulowane zostały także kwestie złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W myśl art. 75 § 1 o.p., jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Natomiast zgodnie z art. 75 § 2 o.p., uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje płatnikom, gdy wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika. Rozróżnienie obowiązków podatnika i płatnika widoczne jest również na gruncie przepisów u.p.c.c. Z art. 10 ust. 1 u.p.c.c. wynika, że podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika, a także przypadków, o których mowa w ust. 1a (tj. deklaracji zbiorczej dla co najmniej trzech czynności dokonanych w jednym miesiącu obejmujących umowę pożyczki lub umowę sprzedaży rzeczy ruchomych lub praw majątkowych, a ostatnia z tych czynności zostanie dokonana przed upływem 14 dni od dnia dokonania pierwszej z nich). Zgodnie z art. 10 ust. 2 u.p.c.c., notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego. W świetle art. 10 ust. 3 u.p.c.c. płatnicy obowiązani są uzależnić dokonanie czynności cywilnoprawnej od uprzedniego zapłacenia podatku. Z kolei w myśl art. 10 ust. 3a pkt 2 u.p.c.c. płatnicy są obowiązani wpłacić pobrany podatek na rachunek organu podatkowego właściwego ze względu na siedzibę płatnika, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek, a także przekazać w tym terminie, w formie elektronicznej, deklarację o wysokości pobranego i wpłaconego podatku przez płatnika, w tym informację o kwocie podatku należnego poszczególnym gminom. Należy również przywołać treść art. 10 ust. 3c u.p.c.c., który wskazuje, że płatnicy podatku od czynności cywilnoprawnych nie odpowiadają za podatek niepobrany, jeżeli wykażą brak swojej winy w niepobraniu tego podatku. Z przepisem tym korespondują przepisy art. 30 § 1 i § 5 o.p., z których wynika, że płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 o.p., odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Reguły tej nie stosuje się jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika. W świetle przywołanych regulacji prawnych zasadne jest twierdzenie Sądu pierwszej instancji i organów podatkowych, że w tej sprawie należy wyraźnie odróżnić prawa i obowiązki podatnika podatku od czynności cywilnoprawnych od praw i obowiązków notariusza jako płatnika tego podatku. Dotyczy to także terminu płatności podatku przez podatnika oraz terminu wpłaty podatku przez płatnika. Uzależnienie dokonania czynności cywilnoprawnej od uprzedniego zapłacenia podatku, jest równoznaczne z wyznaczeniem podatnikowi terminu płatności tego zobowiązania podatkowego (art. 10 ust. 3 u.p.c.c.). Tak określonego terminu płatności podatku przez podatnika nie można utożsamiać z terminem "wpłaty podatku przez płatnika", którym jest 7 dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek (art. 10 ust. 3a pkt 2 u.p.c.c.). Błędne jest zatem stanowisko skarżącej, że terminem płatności podatku od czynności cywilnoprawnej przez podatnika jest termin wpłaty tego podatku przez płatnika. Stanowisko to nie znajduje oparcia w treści art. 10 ust. 3 oraz art. 10 ust. 3a pkt 2 u.p.c.c. Konsekwentnie błędne jest również stwierdzenie skarżącej, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z końcem 2023 r., i że wniosek o stwierdzenie nadpłaty mógł zostać złożony skutecznie do końca 2023 r. Termin płatności zobowiązania podatkowego spółki w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego przypadał na dzień podjęcia tej czynności przed notariuszem, tj. 28 grudnia 2017 r. Dlatego termin przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, a co za tym idzie także termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty upływał 31 grudnia 2022 r. Z tego względu niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące art. 165a § 1 o.p. przez błędne jego zastosowanie i art. 72 § 1 pkt 2 i 3, art. 75 § 1, art. 47 § 3 i 4, art. 59 § 1 i 2, art. 60 § 1 pkt 1 oraz art. 79 § 2 i art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 10 ust. 2-3a pkt 2 u.p.c.c. poprzez błędną ich interpretację. Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna podlega oddaleniu, o czym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 184 p.p.s.a. Sędzia NSA Bogusław Woźniak sędzia NSA Jacek Brolik sędzia NSA Jacek Pruszyński