III FSK 379/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Paweł Borszowski, po rozpoznaniu w dniu 21 sierpnia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 5 listopada 2024 r. sygn. akt I SA/Bd 541/24 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z dnia 6 czerwca 2024 r. nr SKO-4231/190/24 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 5 listopada 2024 r., I SA/Bd 541/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę P. [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej: "skarżący", "strona" lub "spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z 6 czerwca 2024 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. 2. Jak wskazano w uzasadnieniu orzeczenia, przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2019 r. gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej nr [...] na trasie S. [...] oraz linii wąskotorowej L. [...]. Zdaniem organu grunty te są związane z prowadzeniem przez spółkę działalności gospodarczej. Według natomiast skarżącej wskazane grunty nie nadają się do prowadzenia działalności gospodarczej i powinny być objęte podatkiem od nieruchomości według stawek jak dla gruntów pozostałych. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA"). 3. Od powyższego orzeczenia skarżąca złożyła skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Ponadto w skardze kasacyjnej zrzekła się rozpoznania sprawy na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. oraz w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. co miało istotny wpływ na wynik sprawy: a) poprzez błędne przyjęcie przez WSA w Bydgoszczy, że naruszenie przez organ podatkowy II instancji art. 200 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm., dalej: "o.p."), z uwagi na brak zawiadomienia strony o możliwości zapoznania się z aktami sprawy przed wydaniem decyzji ostatecznej przez SKO w Bydgoszczy przez co uniemożliwiono stronie przedłożenie wymienionych w skardze dodatkowych dowodów, nie wywarło istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy; b) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieustosunkowanie się przez sąd pierwszej instancji, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, do wszystkich zarzutów oraz okoliczności uzasadniających podniesione zarzuty wobec zaskarżonej decyzji organu odwoławczego; c) poprzez błędne przyjęcie przez WSA w Bydgoszczy, że nie doszło do naruszenia przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. i w konsekwencji art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2020 roku (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej: "u.p.o.l,") przez brak dowodowego wykazania, że skarżąca prowadzi lub może prowadzić na nich działalność gospodarczą, że osiąga z nich przychody, ponieważ w sprawie zebrano niepełny materiał dowodowy i w konsekwencji spowodowało to wyciągnięcie wadliwych wniosków i uznanie, że grunty po zlikwidowanej prawnie i faktycznie linii kolejowej podlegają opodatkowaniu jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą zamiast prawidłowo opodatkowaniu ich według stawki jak dla gruntów pozostałych. 5. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie. 5.1. Na podstawie art. 193 p.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od przedstawienia stanu sprawy bowiem uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów tej skargi. Naczelny Sąd Administracyjny ograniczył zatem uzasadnienie tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W tej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego z art. 183 § 2 p.p.s.a. 5.2. Granice skargi kasacyjnej wyznaczone są wskazanymi w niej podstawami, którymi mogą być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeśli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny bada bowiem legalność wyroku sądu pierwszej instancji jedynie w zakresie zakwestionowanym w skardze kasacyjnej, a nie rozpoznaje sprawy ponownie w jej całokształcie. Zgodnie z art. 176 § 1 p.p.s.a. skarżący jest zobowiązany określić podstawy kasacyjne i szczegółowo je uzasadnić. 5.3. Mając powyższe na uwadze w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. oraz w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. co miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez błędne przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że naruszenie przez organ podatkowy art. 200 o.p. nie wywarło istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Zarzut ten, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest nieuzasadniony. W niniejszej sprawie organ, prowadząc postępowanie odwoławcze, nie wyznaczył spółce przed wydaniem zaskarżonej decyzji terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, co oznacza naruszenie art. 200 § 1 o.p. Jednakże, jak trafnie stwierdził sąd pierwszej instancji, uchybienie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, nie została pozbawiona możliwości składania wniosków dowodowych w sprawie i mogła to uczynić zarówno przed organem I instancji, jak i na etapie postępowania przed organem II instancji. Spółka podjęła natomiast aktywność dowodową dopiero na etapie skargi do sądu administracyjnego, mimo iż dowody, które załączyła do skargi w postaci m.in. opinii sporządzonej przez prof. dr hab. M. B. wraz z wydrukiem odnośnie kreozotu, jak również pisma z 27 kwietnia 2012 r. Wojewody Warmińsko-Mazurskiego – to materiał, który pozostawał w dyspozycji spółki od dłuższego czasu. O fakcie tym świadczą zaś liczne wyroki sądów administracyjnych wydawanych już w latach 2013-2015, w uzasadnieniu których pisma te były przywoływane (zob. wyrok WSA w Olsztynie z 28 listopada 2013 r., I SA/Ol 630/13, wyrok NSA z 11 września 2015 r., II FSK 1799/13). Ponadto, przedstawienie wskazanych dowodów przed wydaniem decyzji przez organ nie wpłynęłoby w istotny sposób na podjęte rozstrzygnięcie. Zgodzić należy się bowiem z sądem pierwszej instancji, że przedłożone wraz ze skargą dokumenty nie dowodziły, iż sporne nieruchomości mogły być uznane za niezdatne do prowadzenia działalności gospodarczej. Przedstawiona przez spółkę do skargi opinia dotycząca stosowania oleju kreozotowego do impregnowania drewna nie wskazywała, że grunty objęte postępowaniem w niniejszej sprawie zostały nim skażone i to w stopniu, który uniemożliwia ich wykorzystanie. Poglądu o skażeniu gruntów olejem kreozotowym nie da się również wywieść ze sprzeciwu Wojewody Warmińsko-Mazurskiego z 27 kwietnia 2012 r. wobec zamiaru wykonania robót rozbiórkowych polegających na demontażu nieczynnych torów, gdyż dotyczył on demontażu torów głównych, zasadniczych i szlakowych innej linii kolejowej, a nie terenów, których dotyczy niniejsza sprawa. Odnośnie zaś pisma Dyrektora Departamentu Podatków Lokalnych i Katastru z 21 sierpnia 2003 r. stwierdzić należy, że jest to pismo sporządzone na tle ówcześnie obowiązującego stanu prawnego z przywołaniem wyroków sądowych zapadłych na tamten czas, a zawarte w nim treści nie odnoszą się wprost do gruntów stanowiących przedmiot niniejszej sprawy i jedynie w sposób ogólny sygnalizują o wyłączeniu gruntów w podanych niektórych sytuacjach. Ponadto, odnosząc się do mapy obiektów kolejowych wskazującej na szerokość działek, należy wskazać, że, jak wynika z akt sprawy, organ znał dane dotyczące powierzchni działek, analizował je i w decyzji wskazał, że "wąski charakter działek na których znajdowały się zlikwidowane linie kolejowe [...] S. [...] oraz L. [...] (wąskotorowa) nie wyklucza możliwości ich gospodarczego przeznaczenia. Podatnik może podjąć działania w celu uporządkowania i wyrównania nasypów kolejowych, aby przeznaczyć je chociażby na pasy techniczne dla infrastruktury technicznej (teletechnicznej, gazowej, wodnej, energetycznej, itp.) lub cele magazynowe, np. na składowiska drewna z okolicznych lasów. Powyższe działania wpisują się w przedmiot prowadzenia działalności gospodarczej spółki, czyli wynajem i zarządzanie nieruchomościami" (str. 37 decyzji organu I instancji). Kwestia szerokość działek była więc znana organowi i przez niego przeanalizowana. Kolejny dowód potwierdzających wymiary działek nie mógł mieć więc wpływu na wynik sprawy. 5.4. Za niezasadny uznać również należy zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieustosunkowanie się przez sąd pierwszej instancji, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, do wszystkich zarzutów oraz okoliczności uzasadniających podniesione zarzuty wobec zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić skuteczną podstawę kasacyjną wówczas, gdy uzasadnienie kontrolowanego wyroku nie zawiera obligatoryjnych elementów, wskazanych w tym przepisie albo zostało sporządzone w ten sposób, że nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia. Równocześnie należy podkreślić, że za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., podobnie jak za pomocą zarzutów naruszenia art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a., nie można kwestionować ocen prawnych zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W szczególności, okoliczność, że stanowisko zajęte przez sąd pierwszej instancji jest odmienne od prezentowanego przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Przenosząc te uwagi na grunt niniejszej sprawy należy, po pierwsze, stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie obligatoryjne elementy, wskazane w art. 141 § 4 p.p.s.a. Po drugie, na podstawie uzasadnienia tego wyroku można ustalić, czym kierował się sąd oddalając skargę. Spełniona została zatem podstawowa funkcja, jaką ma pełnić uzasadnienie wyroku. Dodać przy tym należy, że w świetle zasady kauzalności uchybień procesowych, ewentualne wady uzasadnienia polegające na pominięciu niektórych kwestii podnoszonych przez stronę skarżącą mogą doprowadzić do uchylenia wyroku tylko wówczas, gdyby w świetle akt danej sprawy oraz relewantnych dla oceny legalności danego aktu administracyjnego przepisów prawa, odniesienie się do tych kwestii w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji mogło, z wysokim prawdopodobieństwem, doprowadzić do odmiennego wyniku sprawy. Sytuacja taka w realiach niniejszej sprawy nie zachodzi. Wskazywane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej pominięcie twierdzeń strony wskazanych w skardze, iż organ nie przeprowadził oględzin wszystkich działek i nie ustalił jej ukształtowania, tj. pominął działkę z obrębu Dębiny nr 119 nie może odnieść żadnego skutku w sprawie, działka ta bowiem nie jest przedmiotem zaskarżonej decyzji. 5.5. W odniesieniu natomiast do zarzutu błędnego przyjęcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, że nie doszło do naruszenia przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. i w konsekwencji art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l, przez brak dowodowego wykazania, że skarżąca prowadzi lub może prowadzić na nich działalność gospodarczą, że osiąga z nich przychody, ponieważ w sprawie zebrano niepełny materiał dowodowy i w konsekwencji spowodowało to wyciągnięcie wadliwych wniosków i uznanie, że grunty po zlikwidowanej prawnie i faktycznie linii kolejowej podlegają opodatkowaniu jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą zamiast prawidłowo opodatkowaniu ich wg stawki jak dla gruntów pozostałych, wskazać należy, że również on nie zasługuje na uwzględnienie. Na podstawie art. 122, art. 180 oraz art. 187 § 1 o.p. organy podatkowe mają obowiązek zebrania materiału dowodowego niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy. Nie oznacza to jednak, że strona nie może w postępowaniu podatkowym występować z inicjatywą dowodową. Stosownie bowiem do art. 188 o.p., strona może zgłaszać własne wnioski dowodowe i jeżeli są one istotne dla rozstrzygnięcia sprawy powinny być uwzględnione przez organ. Zarzucając organom podatkowym nieprzeprowadzenie dowodów na okoliczności istotne do rozstrzygnięcia sprawy oraz niezebranie wyczerpującego materiału dowodowego, strona winna jednak wskazać, jakie dowody w danej sprawie powinny być jeszcze przeprowadzone czy zgromadzone. Należy mieć również na względzie, że art. 122 o.p. nakładający na organy podatkowe obwiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie jest niczym nieograniczony i bezwzględny, oraz że nie należy identyfikować go z postulatem rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z wolą strony. Obowiązek ten obciąża organy podatkowe jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Uwzględniając, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do poczynienia istotnych ustaleń faktycznych (w sprawie nie tylko zgromadzono wymaganą dokumentację, ale także zostały przeprowadzone oględziny, w toku których poczyniono ustalenia nie wskazujące w żaden sposób na brak możliwości użytkowania działek należących do spółki), prowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego prowadziłoby do nieuzasadnionego przedłużania postępowania podatkowego. Ów materiał dowodowy został również oceniony przez organy podatkowe bez przekroczenia ram zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 o.p., a niezadowolenie z takiej oceny organu – przedstawionej w decyzji, trafnie ocenił sąd pierwszej instancji jako niestanowiące samo w sobie wady takiej oceny. 5.6. Za nieuzasadniony należy uznać również zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l., chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych oraz budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 prawa budowlanego, lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Kwestia opodatkowania gruntu po zlikwidowanej linii kolejowej była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela argumentacje zawartą w dotychczasowych orzeczeniach, w tym w wydanym wobec skarżącej wyroku NSA z 7 maja 2025 r. III FSK 214/25. Jak wskazano w tym wyroku, dokonując wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. należy mieć na uwadze, że wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 stycznia 2021 r., SK 39/19, przepis ten został uznany za niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U.1997.78.483 ze zm.). Zgodnie z tym orzeczeniem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. traci moc w zakresie, w jakim jest rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Według uzasadnienia tego wyroku, nieruchomości będące w posiadaniu podatników, które nie mają związku z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą, nie mieszczą się w tej definicji. Związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu danej nieruchomości w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane za związane z tą działalnością. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew temu co twierdzi skarżąca, posiadane przez spółkę grunty po zlikwidowanej linii kolejowej, są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym związek ten nie zasadza się na samym fakcie ich posiadania przez przedsiębiorcę, ale także na możliwości ich wykorzystania w działalności gospodarczej. Spółka posiada status przedsiębiorcy i prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Zakres zgłoszonej działalności jest bardzo szeroki, co wynika z wpisów umieszczonych w Krajowym Rejestrze Sądowym. Jest to m.in. kupno i sprzedaż nieruchomości, a także wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub wydzierżawionymi. Sporne nieruchomości ujęte zostały w prowadzonej przez spółkę ewidencji środków trwałych, tym samym na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnik uznawał je za wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższe oznacza, że grunty pod zlikwidowaną linią kolejową stanowią element składowy przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., który jest przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych spółki. Fakt, że w danym momencie sporne grunty nie są wykorzystywane do wykonywania przewozów kolejowych, nie zmienia ich zasadniczego przeznaczenia, czyli prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa. Specyfika budowli kolejowej nie oznacza, że jedynym obiektywnie możliwym sposobem wykorzystania gruntów znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy, prowadzącego różnorodną w charakterze działalność gospodarczą, jest transport kolejowy. Likwidacja w sensie prawnym linii kolejowej lub jej części nie wyklucza możliwości wykorzystania gruntu do innych celów aniżeli transport kolejowy. Jest istotne, że przedmiot działalności podatnika nie ogranicza się wyłącznie do transportu kolejowego, a zatem niemożność wykonywania usług w zakresie transportu kolejowego nie oznacza jednocześnie niemożności wykorzystania spornego terenu w inny wybrany przez przedsiębiorcę sposób, w szczególności przy tak szerokim zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. 5.7. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Paweł Borszowski Jan Rudowski Wojciech Stachurski