III FSK 569/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.B.S. w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 grudnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2268/24 w sprawie ze skargi M.B.S. w Ł. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 22 lipca 2024 r., nr KOA/4131/Fi/21 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 11 grudnia 2024 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M.B.S. w Ł. (dalej: Bank, Skarżący) złożoną na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie (dalej: SKO) z 22 lipca 2024 r., którą utrzymano w mocy decyzję Burmistrza M. z dnia 22 września 2021 r. w przedmiocie, m.in. odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za grudzień 2018 r. Sąd pierwszej instancji uznał, że istota sporu w tej sprawie dotyczy wystąpienia nadpłaty w podatku od nieruchomości w związku z opodatkowaniem nieruchomości położonej w miejscowości C., gmina M., którą Bank nabył 28 listopada 2018 r. w celu odzyskania swoich wierzytelności od dłużnika, a którą następnie zbył 29 czerwca 2020 r. Początkowo Bank w deklaracji na podatek od nieruchomości wykazał tę nieruchomość jako grunty i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, jednak po uwzględnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, uznał, że w przypadku tej nieruchomości należy zastosować niższe stawki podatku. Bank uważa, że owe grunty i budynki nie miały związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nabycie nieruchomości miało na celu wyłącznie odzyskanie wierzytelności Banku, a nie prowadzenie na niej dotychczasowej lub innej działalności gospodarczej. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko SKO, że banki są tworzone przede wszystkim w celu wykonywania działalności gospodarczej. Nie mają one więc innego majątku, niż ten, który wchodzi w skład ich przedsiębiorstwa. Podmioty te posiadają majątek jako przedsiębiorcy i potencjalnie może być on wykorzystywany wyłącznie do tej działalności. Skoro więc w funkcjonowaniu banku nie można wyodrębnić innej działalności niż działalność gospodarcza, to tym samym uznać należy, że bank nie może posiadać innych nieruchomości poza tymi, które są potencjalnie przeznaczone na prowadzenie działalności gospodarczej, a to z tego względu, iż wyłącznie w celu prowadzenia tej działalności został powołany. Nie ma więc znaczenia, czy jest on w danej chwili faktycznie do działalności gospodarczej wykorzystywany. SKO podkreśliło, że nawet jeśliby pominąć powyższą kwestię, to analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie potwierdza zasadność opodatkowania nieruchomości według najwyższych stawek. Z informacji figurujących w Krajowym Rejestrze Sądowym wynika, że M.B.S. w Ł. nie prowadzi działalności społecznej, czy oświatowo-kulturalnej, za to wskazana została działalność określona w PKD 68.10.Z "kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek". W ocenie Kolegium, ww. rodzaj prowadzonej przez Bank działalności bezpośrednio wskazuje na związek pomiędzy posiadaną nieruchomością a prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. WSA w Warszawie stwierdził, że wykładnia przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 70 – dalej: "u.p.o.l.") musi uwzględniać wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, a Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, potwierdził argumentację Trybunału Konstytucyjnego, że "przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji". Podkreślono, że sentencje wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 15/15, oraz z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, w kontekście wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w tym celu jaki przepis ten ma spełniać), mogą prowadzić do wniosku, że określane przez radę gminy na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. stawki opodatkowania znajdą zastosowanie, gdy nieruchomość (grunt, budynek, budowla lub ich część): (1) znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie; (2) jest faktycznie wykorzystywana lub może być potencjalnie wykorzystywana przez tego przedsiębiorcę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (ma faktyczny związek z jego gospodarczą aktywnością). Zwrot "niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" nie powinien być odnoszony do uregulowanych wprost w ustawie podatkowej wyjątków, możliwości rozpoznania nieruchomości jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej (obecnie unormowanych w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., a przed 1 stycznia 2016 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine). Interpretacja dokonana przez Sąd konstytucyjny, który zdecydował o utrzymaniu przepisu w obrocie prawnym, nie może całkowicie wypaczać sensu i istoty analizowanej regulacji, zupełnie abstrahować od jej treści i nadawać całkowicie odmiennego znaczenia niż wynikające z tekstu ustawy. Stąd też określenie "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej", należy odnieść tylko do sytuacji nadzwyczajnych, gdy nieruchomość z przyczyn obiektywnych i niezależnych od podatnika nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej i to z zastrzeżeniem dodatkowych warunków. Jeżeli jedyną formą aktywności podatnika/przedsiębiorcy, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość, jest wykonywanie działalności gospodarczej, uznać należy, że wyłącznym przejawem jego działania jest prowadzenie przedsiębiorstwa. W takim przypadku już tylko samo posiadanie nieruchomości oznacza, że jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w konsekwencji zastosowanie znajdą stawki opodatkowania przewidziane w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Sąd pierwszej instancji uznał, że przedmiotowa nieruchomość ma ścisły związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Bank, bowiem jej pozyskanie było sposobem na spłatę zadłużenia klienta wobec Banku. Bank pozyskał tę nieruchomość w związku ze stosunkiem prawnym ściśle związanym z główną działalnością Banku, z uwagi na zadłużenie właściciela nieruchomości wobec Banku, zaś następnie część tej nieruchomości wynajmował uzyskując przychody, a potem dokonał sprzedaży całej nieruchomości uzyskując zapłatę. Nieruchomości, które Bank przejmuje od swoich dłużników z powodu nierealizowania zobowiązań związanych, np. z umową kredytu, pozostają w jednoznacznym związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Bank i nie ma żadnego znaczenia to, że na owych nieruchomościach Bank nie prowadzi, nie może, czy nie zamierza prowadzić działalności. Związku nieruchomości z działalnością Banku należy upatrywać w tej sprawie z przyczyną jej nabycia, która ściśle wiąże się z działalnością bankową, co nakazuje uznać, że nieruchomość taka wykazuje związek, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nabywanie i zbywanie nieruchomości od dłużników jest przejawem działalności gospodarczej prowadzonej przez bank, dlatego nieruchomości te należy uznawać za mające związek z prowadzoną przez tenże bank działalnością gospodarczą. WSA w Warszawie wskazał, że ujęcie nieruchomości w księgach rachunkowych, jako aktywa trwałe przeznaczone do sprzedaży, również potwierdza w stanie faktycznym tej sprawy związek nieruchomości z prowadzoną działalnością, z przedsiębiorstwem Banku, choć nie jako środka trwałego. W ocenie Sądu pierwszej instancji, zakres dopuszczalnej działalności banku w zakresie nabywania i zbywania nieruchomości, nie ma żadnego znaczenia dla sprawy; istotne jest natomiast to, że art. 6 ust. 1 pkt 5 Prawa bankowego i wpis w KRS Banku jednoznacznie potwierdza, że nabywanie i zbywanie nieruchomości dłużników Banku jest stricte powiązane z prowadzoną przez Bank działalnością gospodarczą i nie jest niczym nadzwyczajnym w sytuacji niewypłacalności dłużnika. Sąd pierwszej instancji stwierdził też, że argumenty podnoszone przez Skarżącego, co do stanu technicznego nieruchomości, nie mogą mieć wpływu na wynik sprawy, gdyż istota związku nieruchomości z działalnością gospodarczą Banku wynika ze zdarzeń szczegółowo opisanych powyżej; oraz Bank nie uzyskał decyzji ostatecznej organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2021 r. poz. 2351, z późn. zm.), lub decyzji ostatecznej organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania, a obecni właściciele przeprowadzili remont nieruchomości; a także stan drogi dojazdowej również nie był przeszkodą niedającą się usunąć, zwłaszcza że na części nieruchomości (wynajmowanej na rzecz podmiotu trzeciego przez Bank) prowadzona była działalność gospodarcza. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Banku wniósł o uchylenie ww. wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a w przypadku uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, wniesiono o rozpoznanie skargi poprzez uchylenie decyzji w zaskarżonym zakresie oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżący zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: - art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. w zw. z art. 74 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111), poprzez podzielenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stanowiska Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie i uznanie, iż znaczenie dla wyłączenia zastosowania przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l ma okoliczność, czy podatnik może prowadzić inną działalność, niż działalność gospodarcza, podczas gdy z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 ("wyrok TK") nie wynika, aby ta okoliczność miała jakiekolwiek znaczenie; w sytuacji, gdy jedyną formą aktywności podatnika/przedsiębiorcy, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość, jest wykonywanie działalności gospodarczej, to już samo posiadanie nieruchomości oznacza, że jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w konsekwencji zastosowanie znajdą stawki opodatkowania przewidziane w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ww. ustawy, podczas gdy konkluzja taka nie wynika z wyroku TK, a w konsekwencji przyjęcie, że przedmiotowa nieruchomość jest związana z prowadzoną przez stronę skarżącą działalnością gospodarczą, co uzasadniało - zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie – odmowę stwierdzenia nadpłaty; - art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe, poprzez przyjęcie, że nabycie i zbycie przedmiotowej nieruchomości ma ścisły związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Skarżącego, bowiem jej pozyskanie było sposobem na spłatę zadłużenia klienta wobec Skarżącego, podczas gdy okoliczność ta nie świadczy o związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą sensu stricto, lecz jest jedynie jednym ze sposobów zabezpieczeń roszczeń skarżącego z tytułu udzielenia kredytu; - art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 – dalej: "p.p.s.a.") poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powinien był uwzględnić skargę i uchylić decyzję w całości oraz poprzedzającą ją decyzję organu l instancji w zaskarżonym zakresie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik Banu stwierdził m.in., że owszem, banki mogą nabywać i zbywać nieruchomości, jednak Skarżący nie zgadza się z uogólnieniem zaprezentowanym przez Sąd, zgodnie z którym każde zbycie i nabycie nieruchomości pozostaje w ścisłym związku z działalnością gospodarczą. Takie właśnie twierdzenie jest niezgodne z brzmieniem wyroku TK. Aby ustalić związek nieruchomości z ewentualnym prowadzeniem działalności gospodarczej, konieczne jest indywidualne zbadanie każdego przypadku posiadania (własności) nieruchomości. Nie sposób uznać, że nabycie przez Skarżącego przedmiotowej nieruchomości nakierowane było na zysk i by odbywało się w sposób ciągły, gdyż faktycznie miała miejsce jednorazowa czynność Skarżącego. Skarżący zwrócił uwagę, że za część nieruchomości, którą wynajmował uzyskując przychody, tj. prowadził na niej działalność gospodarczą, odprowadzał podatek w wyższej wysokości. Nieruchomość, co do której Skarżący wnioskował o stwierdzenie nadpłaty, nie była również wykorzystywana (w pozostałym zakresie) przez skarżącego do celów prowadzenia działalności bankowej sensu stricto, ponieważ nie mogła być z powodów obiektywnych wykorzystywana do prowadzenia takiej działalności - brak dostępu do drogi publicznej oraz charakter zabudowań, a więc nie nadawała się do prowadzenia placówki bankowej (banku). Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadne zarzuty skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania – która w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Oznacza to, że zakres kontroli instancyjnej ograniczony jest do wskazanych przez stronę postępowania naruszeń przepisów prawa materialnego lub procesowego, a sąd kasacyjny może uwzględnić tylko te zarzuty, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - jakiej miał dokonać WSA w Warszawie - bez uwzględnienia tezy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 i uznanie, że każde nabycie i zbycie nieruchomości pozostaje w ścisłym związku z działalnością gospodarczą banku w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz.U. z 2024 r. poz. 1646 ze zm.). W art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zdefiniowano grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, jako grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Wyjątki dotyczą budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami; gruntów pod wodami powierzchniowymi od 1 ha powierzchni, gruntów niezabudowanych objętych obszarem rewitalizacji; budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Trybunał Konstytucyjny w wyroku SK 39/19 stwierdził, że "art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał wskazał, że przedmiotem kontroli w rozpatrywanej sprawie nie jest cały art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., ale jedynie definicja legalna zawarta w pierwszej części tego przepisu, zgodnie z którą grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Przedmiotem kontroli był art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, tak rozumiany zaskarżony przepis powoduje, że sam fakt posiadania nieruchomości przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą implikuje konieczność zapłaty podatku w wyższej stawce. Ustawodawca nie odróżnia zatem dla celów zapłaty podatku od nieruchomości sytuacji podatników posiadających nieruchomości i wykorzystujących je do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników posiadających nieruchomości, którzy nie wykorzystują ich do prowadzenia działalności gospodarczej. Obie grupy przedsiębiorców będą zobowiązane do zapłaty podatku w stawce wyższej, przypisanej nieruchomościom związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej. Brak tego rozróżnienia dotyka szczególnie przedsiębiorców będących osobami fizycznymi, które występują w obrocie prawnym w dwojakim charakterze: jako osoby prywatne (a więc w zakresie swojego majątku osobistego) oraz jako przedsiębiorcy. W ocenie Trybunału przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznaje za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał upatruje w braku precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zatem sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez względu na jego status i formę organizacyjnoprawną (osoba fizyczna, prawna), nie jest wystarczający do uznania związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednakże Trybunał Konstytucyjny w cyt. orzeczeniu nie rozwinął "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pozostawił tę kwestię do rozstrzygnięcia sądom administracyjnym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględnienie rozumienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego oznacza, że dla przyjęcia spełnienia relacji związania gruntu, budynku, czy też budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest wystarczające wyłącznie kryterium posiadania gruntu, budynku, czy też budowli. Nie oznacza to jednocześnie, że w każdym przypadku należy poszukiwać dodatkowych kryteriów poza posiadaniem, aby stwierdzić, czy konkretny grunt, budynek, czy też budowla są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Trzeba bowiem także uwzględnić status danego przedsiębiorcy oraz okoliczności i charakter prowadzonej działalności gospodarczej. Nie można bowiem w każdym przypadku bezwarunkowo zakładać poszukiwania innych kryteriów poza posiadaniem, bez uwzględnienia czy działalność gospodarczą prowadzi przykładowo spółka prawa handlowego, a grunty, budynki, czy też budowle nie są wykorzystywane poza tą działalnością (por. wyroki NSA: z 24 lutego 2022 r., III FSK 303/21 oraz z 8 października 2025 r., III FSK 781/25). Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie orzekającym podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21, w którym stwierdzono, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: (1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1967 r. Kodeks cywilny (Dz.U. 2020 r., poz. 1740), w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub (2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub (3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto podkreślenia wymaga, że "związanie gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęcie (gruntu) na prowadzenie działalności gospodarczej", którym ustawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i c u.p.o.l. O ile zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można uznać za równoznaczne ze związaniem tego gruntu z działalnością gospodarczą, o tyle związanie gruntu z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że dla wykazania istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą nie jest konieczne jego faktyczne wykorzystywanie (zajęcie) do prowadzenia działalności gospodarczej. Zakres działalności banków (czynności bankowe) określa art. 5 Prawa bankowego; a w art. 6 tej ustawy ustawodawca określił tzw. pozostałą działalność banków, wskazując w ust. 1 pkt 5 na możliwość nabywania i zbywania nieruchomości przez banki. Ratio legis wprowadzenia omawianego art. 6 było swoiste uzupełnienie spektrum obszarów działalności banku o inne niż czynności bankowe obszary, tak aby bank (jako przedsiębiorca, którego działalność ma charakter zarobkowy) miał możliwość prowadzenia działalności gospodarczej także w innych niż tradycyjna bankowość obszarach skutkujących zwiększeniem rentowności tej działalności. Innymi słowy, skoro reglamentowana działalność tego rodzaju przedsiębiorcy łączy się z jednej strony z obowiązkami prawnymi i wieloma obciążeniami regulacyjnymi, które z drugiej strony "wyrównywane" są gwarantowanym bankom prawnym monopolem (zob. art. 5 ust. 4 i 5 pr. bank.) – to aby umożliwić stałe zwiększanie rentowności prowadzonej działalności, ustawodawca przewidział dodatkowe czynności na gruncie komentowanego art. 6 (zob. P. Zapadka [w:] Prawo bankowe. Komentarz, red. A. Mikos-Sitek, LEX/el. 2025, art. 6.). Niewątpliwie Skarżący jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Z kolei nabywanie i zbywanie nieruchomości nie jest typową działalnością banków, tzn. związaną z wykonywaniem czynności bankowych w rozumieniu art. 5 Prawa bankowego. Jednakże opodatkowaniu podwyższoną stawką podlegają nie tylko nieruchomości zajęte na prowadzenie ściśle określonej działalności gospodarczej (w tym przypadku działalności bankowej), ale także nieruchomości pozostające w ścisłym związku z tą działalnością, np. przejęte w celu odzyskania wierzytelności banku. Trudno zatem uznać aby nabycie przez skarżącego przedmiotowej nieruchomości nie było nakierowane na uzyskanie zysku, a ujęcie spornej nieruchomości w księgach rachunkowych, jako aktywa trwałe przeznaczone do sprzedaży – jak wskazał Sąd pierwszej instancji - potwierdza związek nieruchomości z prowadzoną działalnością (stanowi składnik majątkowy przedsiębiorstwa, przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej). Wobec tego należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo zinterpretował art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, co w konsekwencji potwierdziło niezasadność zarzutu odnoszącego się do naruszenia w sprawie art. 6 ust. 1 pkt 5 Prawa bankowego (poprzez przyjęcie, że nabycie i zbycie przedmiotowej nieruchomości ma ścisły związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącego) i w konsekwencji niezastosowaniu art. 151 p.p.s.a. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. s. WSA del. Cezary Koziński s. NSA Stanisław Bogucki s. NSA Wojciech Stachurski