III FSK 823/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 listopada 2024 r., sygn. akt VIII SA/Wa 561/24 w sprawie ze skargi K.F. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 marca 2024 r., nr 1401-IEE3.7192.50.2024.2.AD w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K.F. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 14 listopada 2024 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 561/24) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K.F. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 27 marca 2024 r. w przedmiocie tymczasowego zajęcia ruchomości (wyrok wraz z uzasadnieniem dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Sąd I instancji stwierdził, że spór w sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości dokonania tymczasowego zajęcia ruchomości (ciągnika siodłowego) w ramach prowadzonego wobec skarżącego postępowania egzekucyjnego, na podstawie art. 96n ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2505 ze zm., powoływanej dalej jako: u.p.e.a.). Odnosząc się do zasadności wydania postanowienia zatwierdzającego w całości tymczasowe zajęcie ruchomości Sąd I instancji wskazał, że wydanie takiego postanowienia jest możliwe w przypadku braku negatywnych przesłanek wymienionych w art. 96n § 1 pkt 1 lit. a)-b) u.p.e.a., tj. gdy: a) nie wykonano, nie umorzono, nie stwierdzono wygaśnięcia albo nieistnienia obowiązku, nie odroczono terminu wykonania obowiązku albo nie rozłożono na raty spłaty należności pieniężnych, b) tymczasowo zajęte ruchomości nie zostały wyłączone spod egzekucji lub od niej zwolnione. Ponadto protokół tymczasowego zajęcia ruchomości (PTZR) musi zostać sporządzony zgodnie z art. 94zb ust. 2 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (uKAS). Sąd I instancji stwierdził, że ww. przesłanki zostały przeanalizowane przez organy obu instancji. Skoro zaś nie wystąpiły przesłanki negatywne, a postanowienie odpowiada wymogom określonym w art. 94zb ust. 2 uKAS, to zasadnym było zatwierdzenie w całości tymczasowego zajęcia ruchomości. Sąd I instancji ocenił, że organ egzekucyjny (a następnie organ nadzoru), po otrzymaniu odwzorowania cyfrowego PTZR, uczyniły zadość zbadaniu wymagalności obowiązku (istnienia i wysokości zadłużenia zobowiązanego). Z akt sprawy wynika, że skarżący nie skorzystał z prawa do wniesienia skargi na oszacowanie wartości ciągnika siodłowego dokonane przez pracownika organu egzekucyjnego. A zatem stawianie zarzutów na dalszym etapie postępowania egzekucyjnego w tym zakresie jest chybione. Skargę kasacyjną od wskazanego na wstępie wyroku wniósł zobowiązany, reprezentowany przez adwokata, zaskarżając wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm. - powoływanej dalej w skrócie: "p.p.s.a.") w zw. z art. 13 § 1 i art. 18 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity Dz.U. z 2025 r., poz. 132) oraz w zw. z art. 7 § 1 i art. 107 § 3 i art. 126 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity Dz.U. z 2024 r., poz. 572, powoływanej dalej w skrócie: "k.p.a.") poprzez oddalenie skargi pomimo braku uchylenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w następstwie dokonania arbitralnych i dowolnych ustaleń przez organ egzekucyjny oraz w związku z brakiem szczegółowego wyjaśnienia przez organ egzekucyjny podstaw tymczasowego zajęcia ruchomości; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 13 § 1 i art. 18 u.p.e.a. oraz w zw. z art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. poprzez oddalenie skargi pomimo braku uchylenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w sytuacji, gdy na etapie postępowania przed organem egzekucyjnym nie zgromadzono kompletnego materiału dowodowego niezbędnego do prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie tymczasowego zajęcia ruchomości oraz pomimo dokonania przez organ egzekucyjny dowolnej oceny materiału dowodowego, co skutkowało nieprawidłowym uznaniem, że na gruncie przedmiotowej sprawy nie występuje ważny interes skarżącego; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 16 k.p.a. poprzez brak wskazania w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku przyczyn nieuznania zarzutu dotyczącego naruszenia zasady dwuinstancyjności, podniesionego w treści skargi; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 96n u.p.e.a. poprzez nieprawidłowe przyjęcie i oddalenie skargi pomimo tego, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, odmawiając uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., zatwierdził w całości tymczasowe zajęcie ruchomości w egzekucji administracyjnej prowadzonej przez organ egzekucyjny na podstawie tytułów wykonawczych wydanych w postępowaniu administracyjnym, które zostało podjęte na nowo. Mając na uwadze podniesione zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W odrębnym piśmie z 27 marca 2025 r. strona skarżąca złożyła oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie, zasądzenie od skarżącego na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Rozpoznawana skarga kasacyjna została oparta przede wszystkim na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. na naruszeniu przepisów postępowania. Wymaga podkreślenia, że powołanie ogólnych zasad Kodeksu postępowania administracyjnego, np. przywołany w punkcie 1 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 7 k.p.a. (zasada prawdy obiektywnej), bez wyjaśnienia na czym polegało jego naruszenie, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do tak postawionych zarzutów. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśniono jakich czynności nie podjął organ egzekucyjny w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Z tych samych względów niezasadny jest zarzut naruszenia art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. (pkt 2 skargi kasacyjnej). Skarżący nie wyjaśnił, jakich dowodów nie zgromadzono i nie rozpatrzono, ani która z istotnych okoliczności sprawy została oceniona z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Podobnie jako niezasadny ocenić należy zarzut naruszenia art. 107 § 3 k.p.a. określający treść uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji (odpowiednio postanowienia). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest jakichkolwiek wyjaśnień, jakie fakty zostały zdaniem skarżącego błędnie uznane za udowodnione lub które fakty nie zostały udowodnione. Autor skargi kasacyjnej ograniczył się jedynie do uwag wskazujących, że uzasadnienie postanowienia organu egzekucyjnego jest ogólnikowe i zdawkowe (str. 4 skargi kasacyjnej), a ustalenia arbitralne i dowolne (str. 7 skargi kasacyjnej). Autor skargi kasacyjnej nie przedstawił również jakiegokolwiek uzasadnienia odnoszącego się do zarzutu naruszenia art. 13 u.p.e.a. Zgodnie z art. 13 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny, na wniosek zobowiązanego i ze względu na jego ważny interes, może zwolnić, na czas oznaczony lub nieoznaczony, z egzekucji w całości lub części określone składniki majątkowe zobowiązanego. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, aby organ egzekucyjny wydał postanowienie o zatwierdzeniu tymczasowego zajęcia ruchomości pomimo zwolnienia ruchomości z egzekucji. Skarżący nie wskazał nawet, czy występował do organu egzekucyjnego z wnioskiem o zwolnienie ruchomości z egzekucji. Jako niezasadny należy uznać podnoszony w skardze kasacyjnej zarzut, że Sąd I instancji nie odniósł się do wszystkich zarzutów naruszenia przepisów postępowania podniesionych w skardze. Zauważyć należy, że skarżący nie wskazał w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 p.p.s.a., a także nie wykazał, że to rzekome zaniechanie odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Powyższe dotyczy m.in. zarzutu skargi dotyczącego pozbawienia skarżącego prawa do złożenia wniosku o oszacowanie wartości zajętej ruchomości przez biegłego (str. 7 skargi kasacyjnej). W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji odniósł się do tej kwestii wskazując, że z akt sprawy wynika, iż skarżący nie skorzystał z prawa do wniesienia skargi na oszacowanie wartości ciągnika siodłowego dokonane przez pracownika obsługującego organ egzekucyjny (str. 9 uzasadnienia). W postanowieniu o zatwierdzeniu tymczasowego zajęcia ruchomości organ zawarł pouczenie, że zobowiązanemu przysługuje, w terminie 7 dni od dnia postanowienia o zatwierdzeniu tymczasowego zajęcia ruchomości, prawo wniesienia do organu egzekucyjnego skargi na oszacowanie dokonane przez pracownika obsługującego organ egzekucyjny. W takim przypadku organ egzekucyjny wzywa biegłego do oszacowania wartości zajętej ruchomości. Zobowiązany z takiego prawa nie skorzystał. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził również naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, uregulowanej w art. 15 k.p.a., a nie jak wskazano w skardze kasacyjnej w art. 16 k.p.a. (zasada trwałości decyzji ostatecznych). Reasumując skarga kasacyjna nie zawiera żadnych konkretnych argumentów, które wskazywałaby na to, że doszło do naruszenia wskazanych w niej przepisów postępowania. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich należyte uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. związany jest granicami skargi kasacyjnej. Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego jest również nietrafny, a przede wszystkim sformułowany w sposób, który nie odpowiada wymogom stawianym przez art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Z przywołanego przepisu wynika, że opierając skargę kasacyjną na zarzucie naruszenia prawa materialnego skarżący powinien wskazać (a następnie uzasadnić), czy w jego ocenie prawo materialne zostało naruszone przez jego błędną wykładnię, czy niewłaściwe zastosowanie, czego autor rozpoznawanej skargi kasacyjnej nie uczynił. Zawarte w punkcie 4 skargi kasacyjnej sformułowanie, że prawo materialne zostało naruszone "(...) poprzez nieprawidłowe przyjęcie i oddalenie skargi (...)", jest dalece niejednoznaczne. Również uzasadnienie skargi kasacyjnej nie rozszerza zarzutu w tym zakresie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej (str. 4) skarżący podniósł, że w zażaleniu na postanowienie organu egzekucyjnego o zatwierdzeniu tymczasowego zajęcia ruchomości zarzucono naruszenie art. 96n § 1 ust. 1 pkt a) u.p.e.a., poprzez jego "(...) nieuwzględnienie, a w konsekwencji wydanie postanowienia o zatwierdzeniu w całości tymczasowego zajęcia ruchomości w egzekucji administracyjnej prowadzonej przez organ na podstawie tytułów wykonawczych wydanych w postępowaniu administracyjnym, które zostało podjęte na nowo, pomimo uprzedniego zakończenia decyzją ostateczną - postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2157/18 wstrzymującym wykonanie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2017 r.". Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia ww. przepisu u.p.e.a. Zgodnie z art. 96n § 1 u.p.e.a., w czasie trwania tymczasowego zajęcia ruchomości po otrzymaniu odwzorowania cyfrowego protokołu tymczasowego zajęcia ruchomości zgodnie z art. 94zd ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej organ egzekucyjny wydaje postanowienie o: 1) zatwierdzeniu w całości tymczasowego zajęcia ruchomości w egzekucji administracyjnej prowadzonej przez ten organ na podstawie tytułu wykonawczego wskazanego w protokole tymczasowego zajęcia ruchomości, jeżeli: a) nie wykonano, nie umorzono, nie stwierdzono wygaśnięcia albo nieistnienia obowiązku, nie odroczono terminu wykonania obowiązku albo nie rozłożono na raty spłaty należności pieniężnych, b) tymczasowo zajęte ruchomości nie zostały wyłączone spod egzekucji lub od niej zwolnione, c) protokół ten został sporządzony zgodnie z art. 94zb ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej. Sąd I instancji prawidłowo odczytał treść cytowanego przepisu i wynikające z niego obowiązki, jakie ciążą na organie egzekucyjnym. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd wskazał, że z cytowanego przepisu wynika, iż organ egzekucyjny, po otrzymaniu odwzorowania cyfrowego protokołu tymczasowego zajęcia ruchomości, ma obowiązek wydać postanowienie o zatwierdzeniu w całości tymczasowego zajęcia ruchomości, o ile nie stwierdzi negatywnych przesłanek wymienionych w art. 96n § 1 pkt 1 lit. a) - b) u.p.e.a. oraz po sprawdzeniu, czy protokół został sporządzony zgodnie z art. 94zb ust. 2 uKAS. Organ egzekucyjny ma zatem ustalić, czy: (1) nie wykonano, nie umorzono, nie stwierdzono wygaśnięcia albo nieistnienia obowiązku, nie odroczono terminu wykonania obowiązku albo nie rozłożono na raty spłaty należności pieniężnych; (2) tymczasowo zajęte ruchomości nie zostały wyłączone spod egzekucji lub od niej zwolnione. Zobowiązany nie wykazał w skardze kasacyjnej, aby Sąd I instancji zaaprobował postanowienia organu egzekucyjnego i organu nadzoru, pomimo że nie poczyniły one właściwych ustaleń w zakresie wykonania, umorzenia, stwierdzenia wygaśnięcia albo nieistnienia obowiązku, odroczenia terminu jego wykonania albo rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnych. Skarżący nie wykazał również, aby dokonano błędnych lub niewystarczających ustaleń, że zajęta ruchomość skarżącego nie została wyłączona spod egzekucji lub od niej zwolniona. Wyjaśnić należy, że postanowieniem z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2157/18 - na które powołuje się skarżący - Naczelny Sąd Administracyjny wstrzymał wykonanie adresowanej do skarżącego decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 27 września 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2010 r. do kwietnia 2014 r. Następnie wyrokiem z 2 marca 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 czerwca 2018 r., sygn. akt VIII SA/Wa 953/17, oddalający skargę na ww. decyzję w części dotyczącej podatku od towarów i usług za kolejne okresy miesięczne od stycznia 2010 r. do listopada 2011 r. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 września 2017 r. w części dotyczącej podatku od towarów i usług za kolejne okresy miesięczne od stycznia 2010 r. do listopada 2011 r. oraz oddalił skargę kasacyjną w pozostałym zakresie (postanowienie i wyrok dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Z powyższego wynika, że zobowiązania za okresy od grudnia 2011 r. do kwietnia 2014 r. są wymagalne i mogą być przedmiotem egzekucji, a wstrzymanie ich wykonania na podstawie postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 grudnia 2018 r., wobec prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego, utraciło swoją moc. Stosownie do art. 61 § 6 p.p.s.a. wstrzymanie wykonania aktu lub czynności traci moc z dniem: (1) wydania przez sąd orzeczenia uwzględniającego skargę; (2) uprawomocnienia się orzeczenia oddalającego skargę. Z powyższego wynika, że w dacie wydania postanowienia zatwierdzającego tymczasowe zajęcie ruchomości (5 stycznia 2024 r.), postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 grudnia 2018 r., wstrzymujące wykonanie ww. decyzji podatkowej, nie wywoływało skutków prawnych i nie stanowiło przeszkody do wydania postanowienia zatwierdzającego tymczasowe zajęcie ruchomości. Zauważyć również należy, że wstrzymanie wykonania decyzji nie oznacza, że egzekwowana należność pieniężna wygasła lub nie istnieje, i nie jest równoznaczne z odroczeniem terminu jej wykonania, a zatem nie wyczerpuje żadnej z przesłanek negatywnych wymienionych w art. 96n § 1 ust. 1 pkt a) u.p.e.a. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i w oparciu o art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. s. WSA (del.) Cezary Koziński s. NSA Stanisław Bogucki s. NSA Bogusław Woźniak