III FSK 867/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Krysińska-Kłos, po rozpoznaniu w dniu 26 sierpnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Burmistrza Miasta Zakopane od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 1110/22 w sprawie ze skargi P. B. na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta Zakopane z dnia 7 lipca 2022 r., nr WPO.I.3135.2.2022 w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opłaty miejscowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Burmistrza Miasta Zakopane na rzecz P. B. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 12 stycznia 2023 r., I SA/Kr 1110/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi P. B. (dalej: ,,Skarżący"), uchylił interpretację indywidualną Burmistrza Miasta Zakopane z 7 lipca 2022 r., nr WPO.I.3135.2.2022, w przedmiocie opłaty miejscowej. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Skarżący wystąpił do organu o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazując, że w Zakopanem wciąż jest pobierana opłata miejscowa od osób przebywających w nim w celach turystycznych, pomimo prawomocnego stwierdzenia nieważności uchwały Rady Miasta Zakopane z 27 marca 2008 r., nr XXII/250/2008, w przedmiocie ustalenia miejscowości, w której pobiera się opłatę miejscową (wyrok WSA w Krakowie z 10 lipca 2017 r., III SA/Kr 535/15 oraz wyrok NSA z 15 marca 2018 r., II FSK 3579/17). Zdaniem Skarżącego, wraz ze stwierdzeniem nieważności tej uchwały, nie może znaleźć zastosowania wydana na jej podstawie uchwała Rady Miasta Zakopane z 26 listopada 2015 r., nr XV/245/2015, w sprawie opłat miejscowych. Organ interpretacyjny uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji stwierdził, że z uwagi na stwierdzenie nieważności uchwały z 2008 r. obowiązuje rozporządzenie Wojewody Małopolskiego nr 227/a z 8 maja 2001 r. w sprawie ustalenia w województwie małopolskim miejscowości, w których pobierana jest opłata miejscowa (Dz. Urz. Woj. Małop. z 2001 r. Nr 53, poz. 804 z późn. zm.). Powyższe rozporządzenie jest aktem prawa miejscowego wydanym w oparciu o art. 17 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 z późn. zm.; dalej jako "u.p.o.l."). Jakkolwiek art. 17 ust. 3 u.p.o.l. już nie obowiązuje, to podstawą prawną zachowania mocy obowiązującej jest art. 47 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze zmianami w podziale zadań i kompetencji administracji terenowej (Dz.U. z 2005 r., Nr 175 poz. 1462 z późn. zm.; dalej: "ustawa nowelizująca"). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zakwestionował stanowisko organu interpretacyjnego. Zdaniem sądu, nie do przyjęcia jest wniosek, że na skutek stwierdzenia nieważności uchwały wydanej na podstawie art. 17 ust. 5 u.p.o.l. niejako "odżywa" wydane wcześniej rozporządzenie wojewody, o którym mowa w art. 17 ust. 3 u.p.o.l. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2006 r. Sąd stwierdził, że użyty w art. 47 ust. 2 ustawy nowelizującej zwrot "akty prawa miejscowego wydane na podstawie przepisów zmienianych niniejszą ustawą z zakresu zadań i kompetencji podlegających przekazaniu niniejszą ustawą zachowują moc do czasu wydania nowych aktów prawa miejscowego przez organy przejmujące zadania i kompetencje" -– należy odczytywać w kontekście omawianej sytuacji prawnej w ten sposób, że z chwilą podjęcia przez radę gminy uchwały na podstawie art. 17 ust. 5 u.p.o.l., wcześniej obwiązujące rozporządzenie wojewody w tym zakresie bezpowrotnie traci swą moc prawną. W konsekwencji nie "odżywa" ono wskutek późniejszego stwierdzenia przez sąd administracyjny nieważności zastępującej je uchwały rady gminy. Po wtóre, w uchwałach Rady Miasta Zakopane nr XLVI/621/2013 z dnia 24 października 2013 r. oraz nr XV/245/2015 z dnia 26 listopada 2015 r. w sprawie opłaty miejscowej, wyraźnie stwierdzono, że są one wydane na podstawie uchwały nr XXII/250/2008 Rady Miasta Zakopane z dnia 27 marca 2008 r. w sprawie ustalenia miejscowości, w której pobiera się opłatę miejscową. Skoro sama Rada Gminy wskazuje, że ustala stawkę opłaty miejscowej na podstawie własnej uchwały z 27 marca 2008 r., nie sposób przyjąć, że pobór tej opłaty może następować na podstawie nieobowiązującego już rozporządzenia wojewody. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Burmistrza Miasta Zakopane. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm.; dalej: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 47 ust. 2 ustawy nowelizującej w związku z art. 94 oraz art. 217 Konstytucji w zw. z rozporządzeniem Wojewody Małopolskiego nr 227/a, poprzez błędną wykładnię ww. przepisów i niezastosowanie art. 47 ust. 2 ustawy nowelizującej oraz rozporządzenia Wojewody Małopolskiego nr 227/a, powodujące błędne przyjęcie, że stwierdzenie nieważności Uchwały Rady Miasta Zakopane z dnia 27 marca 2008 r. nr XII/250/2008 w przedmiocie ustalenia miejscowości, w której pobiera się opłatę miejscową, skutkuje tym, że w stosunku do Gminy Miasta Z. nie ma zastosowania rozporządzenie Wojewody Małopolskiego nr 227/a z dnia 8 maja 2001 r. w sprawie ustalenia w województwie małopolskim miejscowości, w których pobierana jest opłata miejscowa. W oparciu o powyższe zarzuty, pełnomocnik organu wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku WSA w Krakowie i oddalenie skargi na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta Zakopane z 7 lipca 2022 r., w przedmiocie opłaty miejscowej, jako bezzasadnej; ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie. Ponadto wniósł o zasądzenie od Skarżącego na rzecz Burmistrza Miasta Zakopane kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik Skarżącego wniósł o jej oddalenie w całości. Wniósł także o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów zastępstwa radcowskiego w postępowaniu kasacyjnym, według norm prawem przepisanych. Zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjne, a z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne. Skarga kasacyjna oparta została na jednym zarzucie dotyczącym naruszenia prawa materialnego, tj. art. 47 ust. 2 cyt. wyżej ustawy nowelizującej w związku z art. 94 oraz art. 217 Konstytucji RP oraz rozporządzeniem Wojewody Małopolskiego nr 227/a z dnia 8 maja 2001 r. w sprawie ustalenia w województwie małopolskim miejscowości, w których pobierana jest opłata miejscowa. Przy czym, jak słusznie zauważył pełnomocnik strony przeciwnej, skarżący kasacyjnie nie wskazał, które jednostki redakcyjne przywołanego rozporządzenia zostały naruszone. Niezależnie jednak od tej ułomności, zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 6 w zw. z art. 48 ustawy nowelizującej, od 1 stycznia 2006 r. zmianie uległa treść art. 17 u.p.o.l. w ten sposób, że ustawodawca przeniósł kompetencje do ustalania miejscowości, w których pobiera się opłatę miejscową z wojewody (zmieniony ust. 3) na rzecz rady gminy (dodany ust. 5). Nie ma zatem wątpliwości, że wskutek tej zmiany odpadła podstawa prawna do ustalania przez wojewodę miejscowości, w których pobiera się opłatę miejscową. W art. 47 ust. 2 ustawy nowelizującej przyjęte zostało rozwiązanie przejściowe, że akty prawa miejscowego wydane na podstawie przepisów zmienianych tą ustawą z zakresu zadań i kompetencji podlegających przekazaniu niniejszą ustawą zachowują moc do czasu wydania nowych aktów prawa miejscowego przez organy przejmujące zadania i kompetencje. Rację ma autor skargi kasacyjnej, że do czasu wydania przed radę gminy aktu prawa miejscowego dotyczącego opłaty miejscowej (uchwały rady gminy wydanej na podstawie art 17 ust 5 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 2006 r.), obowiązuje inny akt prawa miejscowego (rozporządzenie wojewody wydane na podstawie art. 17 ust. 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do końca 2005 r.). Nie budzi też zastrzeżeń twierdzenie, że ustawa nowelizująca nie zakreśliła granic czasowych (konkretnego terminu) obowiązywania dotychczasowych aktów wykonawczych, a w konsekwencji będą one obowiązywać tak długo, jak rada gminy nie wyda na podstawie art 17 ust. 5 u.p.o.l., nowych aktów prawa miejscowego, tj. uchwały w przedmiocie ustalenia miejscowości, w której pobiera się opłatę miejscową. Obowiązywanie rozporządzeń wojewodów ustalających miejscowości, w których pobiera się opłatę miejscową, uzależniono wyłącznie od wydania przez radę gminy aktu prawa miejscowego, określającego miejscowości, w których pobiera się opłatę miejscową. Nie można jednak zgodzić się z twierdzeniem skargi kasacyjnej, że "nie wydanie aktu prawa miejscowego, o którym mowa w art. 47 ust. 2 ustawy z 2005 r., to nie tylko sytuacja w której rada gminy w ogóle nie podejmie inicjatywy uchwałodawczej, ale również przypadek, w którym podjęto uchwałę, która następnie została wyeliminowana z obrotu prawnego w związku z stwierdzeniem jej nieważności" (s. 8 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Należy podkreślić, że przepis art. 47 ust. 2 ustawy nowelizującej ma charakter przejściowy. Daje on podstawę do stosowania dotychczasowych aktów prawa miejscowego tylko do czasu wydania nowych aktów przez organy przejmujące zadania i kompetencje. Przepis ten nie może być traktowany jako swoiste "koło ratunkowe", które znajduje zastosowanie także w sytuacji, gdy po wydaniu nowych aktów prawa miejscowego zostaną one następnie wyeliminowane z porządku prawnego wskutek orzeczeń sądowych. Nieprzekonująca jest w tym zakresie argumentacja skargi kasacyjnej, że stwierdzenie przez sąd administracyjny nieważności uchwały rady gminy wydanej na podstawie art. 17 ust. 5 u.p.o.l., powoduje, że również na gruncie art. 47 ust. 2 ustawy nowelizującej, uchwałę tę należy traktować "jakby nie doszło do jej uchwalenia (wydania)". Oczywiście stwierdzenie nieważności uchwały powoduje, że od samego początku (ex tunc) nie wywołuje ona skutków prawnych związanych z jej stosowaniem. Należy jednak odróżnić kwestię skutków stosowania samej uchwały od skutku, o którym mowa w art. 47 ust. 2 ustawy nowelizującej. W przepisie tym ustawodawca w sposób bezwarunkowy powiązał wygaśnięcie dotychczasowego aktu prawa miejscowego z faktem wydania nowego aktu. Wydanie nowego aktu prawa miejscowego, niezależnie od jego dalszych losów, powoduje w świetle art. 47 ust. 2 ustawy nowelizującej, że dotychczasowy akt prawa miejscowego wygasa. Nie można więc przyjąć, że stwierdzenie nieważności uchwały, o której mowa w art. 17 ust. 5 u.p.o.l. w brzmieniu od 1 stycznia 2006 r., powoduje, że niejako "odżywa" wydane wcześniej rozporządzenie wojewody, o którym mowa w art. 17 ust. 3 u.p.o.l. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2006 r. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podtrzymuje pogląd wyrażony w wyroku NSA z 15 marca 2018 r., II FSK 3579/17. Zaprezentowane przez Burmistrza Miasta Zakopane rozumienie art. 47 ust. 2 ustawy nowelizującej jest nie do przyjęcia w demokratycznym państwie prawnym. Godziłoby ono w konstytucyjną zasadę zaufania obywatela do państwa i stanowionego przezeń prawa. Kontrola sądowoadministracyjna okazałaby się w tym wypadku nieefektywna, a podmiot podległy władztwu publicznemu wpadłby de facto w pułapkę prawną zastawioną nań przez samego ustawodawcę. Dlatego też z chwilą podjęcia przez radę gminy uchwały na podstawie art. 17 ust. 5 u.p.o.l., wcześniej obwiązujące rozporządzenie wojewody w tym zakresie bezpowrotnie traci swą moc prawną. W konsekwencji nie "odżywa" ono wskutek późniejszego stwierdzenia przez sąd administracyjny nieważności zastępującej je uchwały rady gminy. Podobne stanowisko na temat skutków stwierdzenia nieważności uchwały Rady Miasta Zakopane z 27 marca 2008 r., nr XXII/250/2008, w przedmiocie ustalenia miejscowości, w której pobiera się opłatę miejscową, zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 kwietnia 2025 r., III FSK 1217/23. Stwierdził w nim, że treść normatywna zawarta w art. 47 ust. 2 ustawy nowelizującej, legitymizująca czas obowiązywania rozporządzenia wojewody, zostaje skonsumowana bezpowrotnie z chwilą podjęcia uchwały przez Radę Miasta i późniejsze stwierdzenie nieważności uchwały nie prowadzi do jego reaktywacji. Dlatego przywołane rozporządzenie Wojewody Małopolskiego (nr 227/a z 8 maja 2001 r. w sprawie ustalenia w województwie małopolskim miejscowości, w których pobierana jest opłata miejscowa) nie mogło stanowić podstawy prawnej do pobierania opłaty miejscowej na obszarze Miasta Zakopane. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w niniejszej sprawie nie ma podstaw do zmiany tego stanowiska. Z tych względów niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 47 ust. 2 ustawy nowelizującej w zw. z art. 94 oraz art. 217 Konstytucji. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego, na które składają się koszty zastępstwa procesowego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). SNSA Paweł Borszowski SNSA Jolanta Sokołowska SNSA Wojciech Stachurski