III SA/Wa 1890/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2023 r. sprawy ze skargi S.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] czerwca 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów uzyskiwanych w 2021 r. oddala skargę.

1. Z akt sprawy wynika, że pismem z 16 września 2021 r. S. J. (dalej: "Skarżący" lub "Strona") wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "NUS" lub "Organ I instancji") z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2021 w pełnym zakresie od miesiąca czerwca z uwagi na możliwość skorzystania przez Niego z ulgi abolicyjnej. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że jest marynarzem i w roku 2021 od miesiąca czerwca będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii i: R. M. [...] Ltd. Zdaniem Skarżącego, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym i prawnym, przesłanka zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f.") została spełniona, bowiem do dochodów Skarżącego zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego odliczenia. Pełnomocnik Strony wskazał, że biorąc pod uwagę wysokość pensji Skarżącego, przewidywany dochód w roku podatkowym 2021 wyniesie około 200 000,00 zł, a przewidywana zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych, obliczona według zasad określonych w art. 44 u.p.d.o.f. ustawy wyniesie około 34 000,00 zł. W opinii Strony, wykonując pracę najemną na statku na rzecz przedsiębiorstwa z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, do rozliczenia podatku zastosowanie znajdzie art. 27g u.p.d.o.f., przewidujący ulgę abolicyjną, czyli będzie można pomniejszyć podatek o kwotę będącą różnicą pomiędzy podatkiem wyliczonym przy zastosowaniu metody proporcjonalnego odliczenia a podatkiem wyliczonym przy zastawaniu metody wyłącznie z progresją. w ocenie Skarżącego zostało uprawdopodobnione, że zaliczki obliczone według zasad określonych w przepisie art. 44 u.p.d.o.f. byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od przewidywanego na dany rok dochodu. Do przełożonego 17 września 2021 r. wniosku dołączono następujące dokumenty - kserokopię czterech stron książeczki żeglarskiej, zawierające dane osobowe marynarza, oraz ostatni wpis: zamustrowanie w dniu 22 czerwca 2021 r., wymustrowanie w dniu 12 września 2021r., statek: T. [...], pod wpisami w książeczce znajduje się pieczęć z nazwą statku T. [...]; - dokument sporządzony w dwóch językach, datowany na dzień 12 września 2021 r. z którego wynika, że kapitan statku S. [...] potwierdza, że statek ten jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo S. [...]/ R. M. [...] LTD z faktycznym zarządem w [...] United Kingdom; - C. - Zaświadczenie, sporządzone w dwóch językach, datowane na 12 września 2021 r., podpisane przez kapitana statku S. [...], z którego treści wynika, że jednostka S. [...], I. [...], na której Skarżący wykonywał pracę najemną w okresie od 14 czerwca 2021 r. do 12 września 2021 r., była eksploatowana w transporcie międzynarodowym w różnych lokalizacjach; - Confirmation of Employment - Potwierdzenie zatrudnienia, sporządzone w dwóch językach, datowane na dzień 12 września 2021 r., podpisane przez kapitana statku S. [...], z którego treści wynika, że Skarżący był/jest zatrudniony na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez S. [...], z efektywnym zarządem w [...] United Kingdom i w okresie 14 czerwca 2021 r. - 12 września 2021 r. wykonywał prace na pokładzie statku S. [...] na stanowisku starszego mechanika; - Dokumenty sporządzone w języku obcym: C. S. R. (CSR), datowany na dzień 10 grudnia 2019 r. oraz M. L. CERTIFICATE datowany na dzień 26 sierpnia 2021 r.; oraz S. M. CERTIFICATE, datowany na dzień 9 maja 2021r.; pełnomocnictwo szczególne oraz druk PPS-1. 2. Decyzją z [...] listopada 2021 r. NUS odmówił ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od uzyskiwanych w 2021 r. dochodów z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego. W uzasadnieniu decyzji Organ I instancji wskazał, że rozpoznając złożony wniosek należało zbadać przede wszystkim, czy w stosunku do Strony należy stosować zapisy Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 3 Konwencji, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej - na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 ww. Konwencji, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. NUS dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji wskazał, iż Strona nie uprawdopodobniła, że statek S. [...] jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo, którego zarząd faktyczny znajduje się w Wielkiej Brytanii oraz nie uprawdopodobniła przesłanki, że ww. statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Tym samym Organ I instancji uznał, że w rozpatrywanej sprawie nie możliwe jest zastosowanie normy stanowiącej o ograniczeniu poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, wynikającej z dyspozycji art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej: "O.p."). 3. W odwołaniu zarzucono NUS naruszenie następujących regulacji: - art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/ jednostki pływającej wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej; - art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji; - art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności wspomagającej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności; - art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym; - art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit h) Konwencji) oraz tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownik języka polskiego) co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i więżących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu; - art. 19 TUE w związku z art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez wskazanie, że statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku i wykonywania transportu międzynarodowego, pomimo że jest statkiem zdolnym do prowadzenia operacji z zakresu usług wsparcia (np. dźwigi, holowniki) co wprost potwierdza, że statki te biorą udział w procesie transportu jako pierwszy jego etap tj. stanowiąc usługi wspomagające transport i będące jego nieodzowną częścią, zgodnie z postanowieniami Rozporządzenia 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich oraz art. 91 ust 1 TFUE, co zostało potwierdzone wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 października 2015 r. - sprawa C- 168/14; - art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe; - art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania Skarżącego ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE; - art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych; - art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 2 lit. a) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 roku w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI poprzez uznanie, że nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w przedmiotowej sprawie; - art. 3 ust. 1 h) Konwencji pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej poprzez uznanie, że statek na którym Skarżący świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii; - art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść Skarżącego, zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej; - art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że Skarżący nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawno-podatkową Skarżącego na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów, co do interpretacji przepisów oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; - art. 187 - 188 oraz art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie w całości i w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego zaoferowanego przez podatnika, co było konieczne dla oceny wiarygodności i mocy innych dowodów, a także pozwalało na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do nieobiektywnej oceny dowodów i sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń o braku faktycznego i znajdującego oparcie w przepisach prawa materialnego uprawnienia do ulgi abolicyjnej oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych i niezgodnych z wiedzą życiową oraz prawną wniosków przez organ, a także poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezbadanie kompletnego materiału dowodowego w oderwaniu od dokumentów przedstawionych przez podatnika i stanu faktycznego w oderwaniu od dokumentów przedstawionych przez podatnika i stanu faktycznego oraz oceny dowodów w sposób dowolny, wybiorczy i nielogiczny, wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa, co w konsekwencji skutkuje błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, który to miał wpływ na późniejsze błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego; - art. 180 O.p. poprzez niedopuszczenie jako dowód w sprawie wyjaśnień i dokumentów przedstawionych przez Skarżącego w toku prowadzonego postępowania oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów, dokonanej na podstawie własnego uznania i wskutek wybiórczego doboru dokumentów stanowiących podstawę wydania decyzji; - art. 180 w zw. z art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez: wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez Organ na skutek pseudointerpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organu; niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika; dokonanie przez organ oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny oraz przerzucenie ciężaru dowodu na Skarżącego. Mając powyższe na uwadze Strona wniosła o: - zmianę zaskarżonej decyzji przez NUS zgodnie z wnioskiem w oparciu o art. 226 § 1 O.p.; - uchylenie w całości decyzji Organu I instancji i w tym zakresie orzeczenie o istocie wniosku przez organ drugiej instancji w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.; 4. Ponadto wniesiono o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu na podstawie art. 229 O.p., z: - opinii dotyczącej transportu międzynarodowego jako przesłanki do uzyskania zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych przez marynarzy przygotowaną przez Prof. dr. hab. Z. B. na okoliczność eksploatacji statku S. [...] w transporcie międzynarodowym; - opinii technicznej numer [...] z dnia [...] listopada 2020 r. dotyczącej transportu międzynarodowego na okoliczność eksploatacji statku S. [...] w transporcie międzynarodowym; - wydruku ze strony internetowej http[...], zawierającego definicję międzynarodowego transportu morskiego na okoliczność eksploatacji statku S. [...] w transporcie międzynarodowym; - interpretacji indywidualnej nr 0115-KDIT2.4011.70.2021.2.RS na okoliczność braku wpływu typu statku na możliwość eksploatacji w transporcie międzynarodowym; - objaśnienia podatkowego z dnia 10 sierpnia 2021 r., dotyczącego ulgi abolicyjnej na okoliczność możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej przez podatnika. 15 grudnia 2021 r. wpłynęło pismo Strony, w którym wniesiono o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z kolejnych dokumentów, sporządzonych w języku obcym w postaci: - dziennika okrętowego statku S. [...] (7 kart); - dokumentu C. M. (13 kart) na okoliczność eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym, pozycji statku, przewożenia. Ponadto 23 grudnia 2021 r. wpłynął kolejny wniosek dowodowy Strony. Wniesiono o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z: - dokumentu Cargo Ship Safety Equipment Certificate - Bezpieczeństwo Statków Towarowych Certyfikat Sprzętu - wraz z uwierzytelnionym tłumaczeniem; - dokumentu Recorrd of Equipment for Cargo Ship Safety - Wykaz wyposażenia służącego bezpieczeństwu statków towarowych wraz z uwierzytelnionym tłumaczeniem; - dokumentu C. M. (7 kart) sporządzony w języku obcym, przedstawionym bez tłumaczenia na język polski; - na okoliczność eksploatacji statku S. [...] w transporcie międzynarodowym, klasyfikacji statku jako towarowy, przewożenia ładunków. 5. Decyzją z [...] czerwca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS" lub "Organ II instancji") utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. DIAS wskazał, że to nie organ podatkowy, a Strona - wnioskując o ograniczenie poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 rok od dochodu uzyskiwanego bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy - powinna wykazać, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego za dany rok podatkowy. Zdaniem DIAS w pierwszej kolejności należało zbadać, czy w niniejszej sprawie możliwe jest zastosowanie zapisów Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 3 tej Konwencji. Zdaniem DIAS ocena, czy Strona uprawdopodobniła, że odprowadzane przez nią zaliczki na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego są niewspółmiernie wysokie, wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej Podatnik uprawdopodobnił, że: wykonuje pracę najemną na statku morskim, statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. W tym zakresie DIAS wskazał, że z akt sprawy wynika, że Skarżący w okresie od 22 czerwca 2021 r. do 12 września 2021 r. był zatrudniony na statku S. [...] na stanowisku starszego mechanika, zatem przesłanka wykonywania pracy najemnej na statku morskim została udowodniona. W zakresie drugiej z powyższych przesłanek DIAS przedstawił następujące stanowisko. Na podstawie ogólnodostępnych danych z sieci internet (www.[...].com i www.[...].com) NUS ustalił, że statek S. [...] kwalifikowany jest jako Research Vessel, Research/Survey Vessel, czyli statek badawczy. Statki badawcze są to specjalistyczne typy statków klasyfikowane jako other cargo (inne przewożące ładunek) wykorzystywane do prowadzenia różnorodnych badań na morzu, przewożenia specjalistycznych ładunków, sprzętów, danych oraz do przewożenia specjalistycznego personelu, np. geologów, geofizyków czy badaczy ssaków morskich. Zasadniczym przeznaczeniem tego typu jednostek jest prowadzenie badań na morzu. Badania te mogą być prowadzone na potrzeby nauki, ale także dla podmiotów komercyjnych, np. przedsiębiorstw wydobywczych czy rybackich. Konstrukcyjnym przeznaczeniem jednostki badawczej nie jest jednak działalność w zakresie transportu osób i towarów. NUS z pismem [...] września 2021 r. nr [...] wezwał Stronę m.in. do wyjaśnienia, jakie usługi są świadczone przez jednostkę S. [...], na której prace wykonywała. W piśmie z 6 października 2021 r., stanowiącym odpowiedź na przedmiotowe wezwanie, Pełnomocnik Strony załączył uwierzytelnione tłumaczenie na język polski dokumentów dotyczących ww. jednostki, tj. Certyfikat Zarządzania Bezpieczeństwem i Zapis Historii Statku, a także Morski Certyfikat Pracy, które zawierają informację m.in. o rodzaju statku (inny statek towarowy), podnoszonej banderze (C.), numerze [...], spełnieniu warunków i norm określonych w tych dokumentach. DIAS wskazał, że posiadanie takiego typu poświadczeń automatycznie nie oznacza, że jednostka wykonuje transport międzynarodowy. Żadnych wyjaśnień jakie konkretnie usługi są świadczone przez jednostkę S. [...] nie udzielono. Pełnomocnik wskazał w ww. piśmie, iż załączone do wniosku dokumenty wskazują wprost na spełnienie wszystkich przesłanek warunkujących możliwość skorzystania przez podatnika z ulgi abolicyjnej za miesiące od czerwca do grudnia 2021 r. i tym samym podtrzymuje w pełni stanowisko wywiedzione we wniosku z 17 września 2021 r. w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 r. Następnie w piśmie z 9 listopada 2020 r. pełnomocnik Strony w odniesieniu do uprawdopodobnienia okoliczności eksploatacji statku S. [...] w transporcie międzynarodowym wskazał, że statek ten jest eksploatowany poza brytyjskimi wodami terytorialnymi, co w ocenie pełnomocnika Strony, potwierdzają przedłożone dokumenty. Powołując się na brzmienie art, 3 ust, 1 lit. h) Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Wielką Brytanią, a także na Komentarz do Modelowej Konwencji OECD pełnomocnik Strony wywiódł, że w przedmiotowym przypadku transportem międzynarodowym jest każdy transport, który odbywa się poza Wielką Brytanią. Odnosząc się do przesłanki eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym pełnomocnik Strony wskazał, że potwierdzenie tego wynika wprost z dokumentu potwierdzenia zatrudnienia wydane przez firmę zatrudniającą Skarżącego. Odnosząc się do powyższego Organ I instancji zauważył, że z dokumentu sporządzonego w dwóch językach, datowanego na dzień 12 września 2021 r. oraz z Potwierdzenia zatrudnienia - Confimation of Employment, jak również z Zaświadczenia - Certyficate dot. statku S. [...] wynika, że jest on eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez S. [...] z efektywnym zarządem w [...], [...] United Kingdom. Jednakże jak podkreślił NUS, ww. pisma zostały sporządzone i podpisane przez kapitana statku S. [...], który jest przedstawicielem armatora/zarządcy statku i posiada upoważnienie do wydawania wszelkich dokumentów związanych z zatrudnieniem marynarzy, a nie w zakresie zarządzania / eksploatacji statku. Zdaniem DIAS, wbrew stanowisku pełnomocnika Strony, dokument potwierdzający zatrudnienia czy zaświadczenie datowane na 12 września 2021 r. nie potwierdzają okoliczności, że Skarżący wykonuje pracę najemną na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Nie wiadomo, na jakiej podstawie wystawca ww. dokumentów oparł twierdzenie, że statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Z kolei uwierzytelnione tłumaczenie dokumentu Zapis Historii Statku zawiera jedynie informacje o rodzaju statku (inny statek towarowy), porcie rejestracji (L.), banderze (R. C.), pojemności, numerze [...]. DIAS wskazał, że skoro w postępowaniu przed NUS Skarżący nie przedstawił dowodów, które potwierdzałyby faktyczną eksploatację statku S. [...] w 2021 r. w transporcie międzynarodowym, to słusznie NUS w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy zebrał informacje, które pochodzą m.in. z ogólnodostępnych stron internetowych. W ocenie DIAS, Organ I instancji dokonał prawidłowych ustaleń. Zgodnie z załączonymi do wniosku dokumentami oraz informacjami zamieszczonymi w ogólnodostępnych zasobach sieci Internet, statek S. [...] jest statkiem typu Research Vessel - jednostką badawczą, której podstawowym zadaniem jest prowadzenie badań na morzu. DIAS wskazał dodatkowo, że w dokumentach dołączonych do wniosku nie opisano dokładnie ani sposobu wykorzystywania statku, ani wykonywanych przez niego czynności transportowych. W związku z tym, nie można uznać ich za dowód wykonywania transportu międzynarodowego, ponieważ brak jest w nich jakichkolwiek szczegółów potwierdzających tę okoliczność. Zdaniem DIAS nie można uznać, że jednostka S. [...] jest statkiem morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Jest ona bowiem przeznaczona do prowadzenia prac badawczych, a nie do przewozu osób i ładunków w celach zarobkowych pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach. W świetle dokonanych ustaleń przedłożone przez Stronę dokumenty na okoliczność eksploatacji statku S. [...] w morskim transporcie międzynarodowym, czyli Morski Certyfikat Pracy i Certyfikat Zarządzania Bezpieczeństwem, w których określono typ tego statku jako "inny statek towarowy" w zestawieniu z ogólnodostępnymi informacjami o rodzaju ww. jednostki na stronach internetowych, nie mogą przesądzać o fakcie wykonywania przez ten statek międzynarodowego transportu morskiego. DIAS podkreślił, iż pomimo, że statek taki może przemieszczać się między różnymi portami - nie można uznać, że wykonuje on transport międzynarodowy z uwagi na jego charakter i przeznaczenie. Przemieszczanie się tego typu jednostek związane jest z koniecznością dotarcia do miejsca przeprowadzenia operacji niezbędnych dla uzyskania określonego celu badawczego. Generowane przez tego typu statki przychody nie wynikają z transportu morskiego. Zdaniem DIAS, w świetle powyższych wniosków statek wskazany w art. 14 ust. 3 Konwencji musi być statkiem morskim przeznaczonym do wykonywania działalności, której głównym celem jest przewóz osób i ładunków. Występujący w przedmiotowej sprawie statek jest jednostką badawczą, której przeznaczeniem konstrukcyjnym nie jest działalność w zakresie transportu osób i towarów. Okoliczność, że statek ten przy wykonywaniu działalności, do której jest przeznaczony, przewozi ludzi i towary, nie może oznaczać transportu w przyjętym powyżej znaczeniu, gdyż przewóz ten nie jest dokonywany w celu przemieszczenia tych osób i towarów pomiędzy określonymi miejscami, lecz w celu wykonania właściwego zadania tego statku, jakim są badania. DIAS nie przeprowadził dowodów z dokumentów: - dziennika okrętowego statku S. [...] (7 kart) sporządzony w języku obcym, przedstawionym bez tłumaczenia na język polski; -dokumentu C. M. (13 kart) sporządzony w języku obcym, przedstawionym bez tłumaczenia na język polski; o których przeprowadzenie na okoliczność eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym, pozycji statku, przewożenia wniosła Strona pismami z 15 grudnia 2021 r. i 23 grudnia 2021 r. W tym zakresie DIAS wskazał, że zgodnie z art. 27 Konstytucji RP oraz art. 4, art. 5 ust 1 i ust. 2 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim językiem urzędowym jest język polski i tym językiem posługują się organy administracji publicznej. Podmioty wykonujące zadania publiczne na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dokonują wszelkich czynności urzędowych oraz składają oświadczenia - woli w języku polskim, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Oświadczenia woli, podania i inne pisma składane wyżej wymienionym organom winny być sporządzone w języku polskim. Strona, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, winna przedłożyć dokumenty w języku polskim bądź obcym, jednakże z tłumaczeniem na język polski. O wymogu tym Pełnomocnik Strony wiedział, już na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji. Został on bowiem wezwany do przedłożenia stosownych tłumaczeń dokumentów w języku obcym. DIAS wskazał, że nie można oczekiwać, że organy podatkowe na każdym etapie postępowania będą wzywać Stronę do przedłożenia tłumaczeń dokumentów sporządzonych w języku obcym, z których wywodzi swoje racje. 6. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji NUS oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zostały podniesione te same zarzuty jak na etapie odwołania do DIAS. Skarżący, poza wspomnianymi zarzutami, podniósł również zarzut naruszenia: - art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że skarżący nie może korzystać z ulgi abolicyjnej; - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Ponadto Skarżący wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów: - lista zawinięć do portów w okresie 1 lipca 2021 - 27 czerwca 2022 - na okoliczność wykonywania pracy w transporcie międzynarodowym; - S. [...] - na okoliczność wykonywania pracy w transporcie międzynarodowym; - E. C. - na okoliczność wykonywania pracy w transporcie międzynarodowym; - C. [...] - na okoliczność wykonywania pracy w transporcie międzynarodowym; - Listy przewozowe - na okoliczność wykonywania pracy w transporcie międzynarodowym; - Manifest ładunkowy - na okoliczność wykonywania pracy w transporcie międzynarodowym; - Dziennik maszynowy - na okoliczność wykonywania pracy w transporcie międzynarodowym; - Sprawozdanie finansowe R. [...] Ltd z 30 grudnia 2020 r. - na okoliczność wykonywania pracy na statku z efektywnym zarządem w Wielkiej Brytanii. 7. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuję: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 8. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z treścią art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej także "p.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym w niniejszej sprawie). Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. 9. Istotą sporu pomiędzy DIAS oraz Skarżącym jest to, czy zastosowanie w rozpatrywanej sprawie znajdzie art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej. Zastosowanie przedmiotowej regulacji z kolei skutkowałoby możliwością zastosowania przez organ podatkowy art. 22 § 2 pkt 2 O.p. 10. Na samym początku Sąd wskazuje, że analogiczna sprawa była rozpoznawana przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku (wyrok z 13.07.2022 r., sygn. akt: I SA/Gd 306/22). Skład orzekający w pełni podziela stanowisko oraz argumentację zaprezentowaną w powyższym orzeczeniu. W rozpoznawanej sprawie Skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2021 r. z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2021 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowym może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Nie sposób więc zgodzić się z autorem skargi, jakoby organ przerzucił ciężar dowodzenia na Skarżącego. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa co do zasady na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym bez wątpienia mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Podkreślić również należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym, podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Zdaniem Sądu, orzekające w sprawie organy prawidłowo wskazały, że rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy należało zbadać przede wszystkim, czy w sprawie znajdą zastosowanie zapisy Konwencji oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 14 ust. 3, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej -na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy. Dokonując kontroli zapadłych w sprawie rozstrzygnięć należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.). Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. W myśl art. 14 ust. 3 Konwencji bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Jak wyżej wskazano, w sprawie ustalenia wymagało, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji skarżący uprawdopodobnił, że: 1) wykonuje pracę najemną na statku morskim, 2) statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, 3) podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, organ odwoławczy uznał, że przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym nie została uprawdopodobniona, z czym zgadza się również Sąd. Zdaniem organów podatkowych, pojęcie "transport", które nie jest definiowane w Konwencji, należy rozumieć w znaczeniu powszechnym, językowym. W takim ujęciu, adekwatnym według organów do oceny niniejszej sprawy, przez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Zatem zdaniem organów podatkowych, statek morski, na którym skarżący miał w 2021 r. świadczyć pracę, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Konwencji. Strona skarżąca uważa z kolei, że pojęcie "transportu międzynarodowego" powinno mieć szersze znaczenie, co wynika z zapisu samej Konwencji, która w art. 3 ust. 1 lit. g określa "transport międzynarodowy" jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym. Ponadto zauważono, że w komentarzu do Modelowej Konwencji OECD wskazuje się, iż znaczenie tego pojęcia jest szersze niż powszechnie przyjęte. 11. W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać organom podatkowym, przy czym definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Konwencji nie może tutaj być rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. 12. Rację ma pełnomocnik Skarżącego, że komentarz do art. 3 pkt 6 Modelowej Konwencji OECD odwołuje się do szerszego rozumienia definicji transportu międzynarodowego aniżeli powszechnie przyjęta, niemniej jednak szerszych wyjaśnień w tym zakresie komentarz ten nie zawiera. Przywołana Modelowa Konwencja OECD i oficjalny do niej komentarz (sporządzony i aktualizowany przez zespół ekspertów tej organizacji) nie są ani umowami międzynarodowymi ani nie mają charakteru normatywnego. Jednakowoż stanowią dogodny instrument przy interpretacji zapisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż zawierane są one lub modyfikowane z uwzględnieniem rozwiązań proponowanych (zaleceń) przez Modelową Konwencję. Odwołuje się ona i ujednolica rozwiązania wypracowane w prawie międzynarodowym. Zdaniem Sądu, uprawnione jest zatem w procesie interpretacji przepisów umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania sięganie do przepisów prawa międzynarodowego stanowiącego punkt wyjścia do wypracowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania zalecanych w Modelowej Konwencji. I tak, w załączniku II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 stycznia 2005r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz. U. UE. L 35/23) dokonano aktualizacji definicji m.in. transportu morskiego (kod 206), w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209). W komentarzu do tych kategorii, kodem 209 objęte zostały usługi związane z transportem morskim takie, jak: - holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek, - pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu, - naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu, - ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn. 13. Dla wsparcia argumentacji dotyczącej rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy" można przywołać Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WN z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz. U. UE. L 2009.141.29). Wart. 2a tej dyrektywy zdefiniowano "przewóz rzeczy i osób drogą morską" jako przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą b ww. artykułu w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków - pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych. W związku z powyższym poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądów administracyjnych (przykładowo: wyrok NSA z dnia 25 września 2018 r. sygn. akt II FSK 652/18, LEX nr 2610634; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1514/16, LEX nr 2268810). Organy podatkowe, na podstawie ogólnodostępnych danych, ustaliły, że statek na którym skarżący miał w 2020 r. wykonywać pracę, jest statkiem badawczym, "research vessel" . Wbrew stanowisku zaprezentowanemu w skardze, nie można uznać, że statek ten wykonuje transport międzynarodowy. Definicji "transportu międzynarodowego" w tym przypadku nie można utożsamiać z jakimkolwiek przemieszczaniem się jednostki poza wody terytorialne danego państwa, bowiem statki badawcze nie przewożą towarów ani pasażerów, nie prowadzą handlu, a jedynie wykonują określone prace (zob. przykładowo wyrok NSA z 11 kwietnia 2018r., sygn. akt II FSK 864/16 oraz wyrok NSA z 11 maja 2018r. sygn. akt II FSK 1256/16). W tej sytuacji organy podatkowe słusznie uznały, że przesłanka wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym nie została przez skarżącego uprawdopodobniona. Skoro warunkiem ograniczenia wysokości zaliczek na podatek jest łączne spełnienie wszystkich przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji, brak uprawdopodobnienia jednej z nich czyni niezasadnym żądanie zawarte we wniosku o ich ograniczenie. 14. Oceniając zasadność zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą w zakresie naruszenia przepisów postępowania należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z tego powodu może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.). A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66). W ocenie Sądu, nie sposób zgodzić się z zarzutem pełnomocnika strony skarżącej, w zakresie naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., bowiem organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Dokonana przez organy podatkowe odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa. To, że treść kwestionowanej odwołaniem decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych we wniesionym środku odwoławczym. 15. Zdaniem Sądu, zasadnie organy podatkowe stwierdziły, że z dowodów przedstawionych przez Skarżącego nie wynika fakt eksploatacji statku S. [...] w transporcie międzynarodowym. Dowody te organy poddały ocenie wskazując na własne ustalenia odnośnie tej jednostki. Ocena ta nie budzi zastrzeżeń. Wskazać należy, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W ocenie Sądu, również informacje, wydruki z ogólnodostępnych stron internetowych, dotyczących armatorów, typów statków, ich ruchu, mogą stanowić dowód w sprawie, mający na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Skarżący nie negował dokonanych na podstawie tych informacji ustaleń co do charakteru badawczego statku, a to ustalenie, w świetle przyjętej przez organ i zaakceptowanej przez Sąd wykładni pojęcia transport międzynarodowy, przesądza o prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia. W konsekwencji powyższego wbrew zarzutom pełnomocnika Skarżącego, organ odwoławczy trafnie nie dopatrzył się naruszenia art. 22 § 2a O.p. oraz zasad ogólnych prowadzonego postępowania wynikających z O.p. Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie zapadłe w niniejsze sprawie odnosi się do stanu faktycznego opartego o okoliczności przedstawione we wniosku strony. To od woli podatnika, a konkretnie treści złożonego przez niego oświadczenia wiedzy i woli zależy realizacja ustawowego zwolnienia, o którym mowa w art. 22 § 2a O.p. Wynikająca z art. 22 § 2a O.p. przesłanka uprawdopodobnienia zatem wiąże organy podatkowe do podjęcia szybkiej i ograniczonej w czasie decyzji podatkowej opartej na oświadczeniu wiedzy podatnika. Jak wykazały organy podatkowe obu instancji, skarżący w złożonym wniosku nie uprawdopodobnił przesłanki eksploatacji w transporcie międzynarodowym statku morskiego S. [...]. W konsekwencji powyższego w tej sprawie - wbrew zarzutom skargi - nie ma podstaw do zastosowania zasady określonej treścią art. 2a O.p. (in dubio pro tributario). Przepis ten stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść skarżącego, bowiem w tym przypadku nie istnieją żadne wątpliwości co do stanu prawnego tej sprawy. 16. Reasumując, organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji rozpatrując sporną sprawę miały na uwadze obowiązujący stan prawny od 1 stycznia 2021 r., tj. w tym w szczególności normę art. 14 ust. 3 Konwencji wraz z przepisami dotyczącymi zasad unikania podwójnego opodatkowania art. 22 Konwencji zmienionymi przez art. 5 ust. 6 Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku (MLI), a istotne dla sprawy okoliczności, w świetle powyższych przepisów oceniły prawidłowo. 17. Odnosząc się do pozostałych zarzutów, zauważyć trzeba, że przepis art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej ustanawia uprawnienie do "skutecznego środka prawnego przed sądem", któremu towarzyszy osiem uprawnień szczegółowych (prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy, prawo do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd niezawisły, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd bezstronny, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy, prawo do uzyskania pomocy prawnej i prawo do uzyskania nieodpłatnej pomocy prawnej). Pełnomocnik skarżącego zarzutu naruszenia wskazanego przepisu nie powiązał ze wskazaniem do jakiego rodzaju naruszeń doszło w związku z możliwością obrony praw podatnika poprzez prawo do zaskarżenia decyzji, co zarzut naruszenia tego przepisu czyni nieskutecznym. 18. Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie nie doszło również do naruszenia przepisu art. 13 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, gwarantującego prawo do skutecznego środka odwoławczego do właściwego organu państwowego. Prawo takie zostało zagwarantowane podatnikowi zarówno poprzez możliwość wniesienia odwołania do organu wyższej instancji, jak i prawo złożenia skargi do sądu administracyjnego. 19. W opinii Sądu, w omawianej sprawie nie doszło też do uchybienia art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Z przepisu tego wynika, że prawo do dobrej administracji oznacza prawo strony do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy oraz prawo do rozpatrzenia jej w rozsądnym terminie. W ust. 2 tego przepisu uszczegółowiono niektóre aspekty tzw. prawa do obrony - prawo do bycia wysłuchanym, prawo dostępu do akt sprawy oraz obowiązek uzasadnienia przez organ administracyjny wydanej decyzji. Sąd nie dostrzega, aby prowadzenie postępowania przez organy podatkowe uchybiało powyższym regułom. Stronie zagwarantowano prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się za aktami sprawy, składania wniosków dowodowych, wnoszenia wyjaśnień, zapoznania się z uzasadnieniami wydawanych rozstrzygnięć. Zarówno analiza akt sprawy, jak i podjętego rozstrzygnięcia nie pozwala również stwierdzić, aby postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy, ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniały okoliczności faktyczne sprawy mające wpływ na odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy za 2021 rok, analizując zarówno dokumenty zebrane przez organy, jak i dowody przedłożone przez skarżącego. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że analiza materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniem skarżącego. 20. Nie doszło także do naruszenia przepisów art. 26 w zw. z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Wielką Brytanią. Zawarta w art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji definicja "transportu międzynarodowego" nie może być rozstrzygająca dla dokonania wykładni pojęcia transportu użytego w art. 14 ust. 3 Konwencji, albowiem nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Z definicji tej wynika jedynie, że za międzynarodowy można uznać taki transport statkiem morskim lub powietrznym, który nie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. 21. Co do zarzutu naruszenia art. 19 Traktatu Unii Europejskiej, wskazać należy, że pełnomocnik skarżącego w żaden sposób nie wskazał w jaki sposób organy mogły uchybić treści przepisu, który reguluje funkcje, skład i organizację Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. 22. Sąd nie znajduje także uzasadnienia dla zarzutu naruszenia przepisu art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach. Przepis ten wskazuje w jakim zakresie znajdują zastosowanie regulacje zawarte w Rozporządzeniu odnoszące się do stosowania środków przez organizacje, którym powierzono dokonywanie inspekcji i przeglądów statków oraz wydawanie certyfikatów zgodności z konwencjami międzynarodowymi dotyczącymi bezpieczeństwa na morzu i zapobieganiu zanieczyszczaniu mórz. Tym samym szeroko podnoszone przez pełnomocnika skarżącego zarzuty w powyższym zakresie należy uznać za bezzasadne. 23. Sąd za bezzasadny uznał także zarzut naruszenia art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP. Naruszenie przedmiotowych regulacji zdaniem pełnomocnika Skarżącego miałoby polegać na odebraniu Stronie możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania w sposób jednostronny, kierunkowy i nieproporcjonalny. Przedmiotowy zarzut sprowadza się w zasadzie do tego, że organy podatkowe w sposób nieuprawniony pozbawiły Skarżącego jego własności. Niemniej z powyższego wynika, że Skarżący nie uprawdopodobnił eksploatacji statku, na którym wykonuje prace, w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej. Biorąc pod rozwagę rozkład ciężaru dowodu w ramach art. 22 § 2 pkt 2 należy stwierdzić, że organy nie miały kompetencji do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy. Decyzje organów wydane w przedmiotowej sprawie były oparte na przepisach prawa, przez co – wbrew twierdzeniom Skarżącego – nie można uznać, że prowadziły one do odebrania jego własności bez podstawy prawnej. 24. Sąd podkreśla, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję analizował sytuację prawną Skarżącego, mając na uwadze wskazaną w art. 14 ust. 3 Konwencji przesłankę, której zaistnienie warunkuje dopuszczalność opodatkowania w Wielkiej Brytanii przychodów z pracy najemnej. Przy czym działania podejmowane w rozpoznawanej sprawie nie prowadziły w jakikolwiek sposób do dyskryminującego traktowania podatnika w porównaniu z innymi osobami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnopodatkowej. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można przy tym uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez skarżącego wykładnię przepisu prawa. W kontekście powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, art. 14 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności czy art. 2 i art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, tym bardziej że zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. 25. Wreszcie, nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. 26. Odnosząc się do złożonych w toku postępowania przed organami podatkowymi dowodów należy wyjaśnić, że bez wpływu na wynik sprawy pozostaje okoliczność istnienia w obrocie przedłożonej przez Skarżącego interpretacji indywidualnej, w której organ uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w zakresie opodatkowania dochodów zagranicznych uzyskanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Pełnomocnik Skarżącego nie wykazał, że przedłożona interpretacja indywidualna dotyczyła Skarżącego. Z treści tej interpretacji wynika, że wnioskodawca był marynarzem, a statek był eksploatowany w transporcie międzynarodowym – co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Tymczasem specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację niejako "porusza się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Zwrócić także należy uwagę, że złożone przed organem podatkowym opinie są dokumentami prywatnymi. Przy czym z opinii technicznej nr [...] z dnia 16 listopada 2020 r. dotyczącej warunków technicznych w zakresie przewozu ładunków i pasażerów na różnych typach statków wynika jedynie, że wszystkie statki specjalne są faktycznie używane lub nadają się do użytku jako środki transportu wodnego, zaś opinia przygotowana przez prof. dr hab. Z.B. zawiera ogólny pogląd rozważania) na dotychczasowe unormowania polskiego systemu podatkowego w zakresie opodatkowania dochodów marynarzy a nawet propozycję zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że dokumenty te pozostają bez wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji. 27. Wyjaśnić należy, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym, z uwagi na wszystkie konsekwencje wynikające z art. 133 § 1 p.p.s.a. ma bowiem wyłącznie charakter uzupełniający, ograniczający się do dowodów z dokumentów i co więcej, nie służy ustalaniu stanu faktycznego sprawy administracyjnej, albowiem rolą i zadaniem sądu administracyjnego jest kontrola prawidłowości jego ustalenia przez organ, nie zaś wyręczanie w tym względzie organu administracji właściwego do załatwienia sprawy. Dyspozycja art. 106 § 3 p.p.s.a. nie daje podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji (por. wyrok NSA z dnia 6 października 2009 r., sygn. II FSK 615/08). Przepis ten nie jest również instrumentem służącym do zwalczenia ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. II FSK 1306/08). Ponadto sąd administracyjny, kontrolując zgodność z prawem postępowania administracyjnego i wydanej w jego wyniku ostatecznej decyzji administracyjnej, nie ma w świetle obowiązujących przepisów ani obowiązku, ani nawet uprawnienia, aby odnosić się do zdarzeń późniejszych i uwzględniać dokumenty powstałe po wydaniu zaskarżonej decyzji (por. wyrok NSA z 26 lipca 2017 r., sygn. II OSK 2100/16). 28. Z tego względu zarzuty podniesione w skardze okazały się bezzasadne. 29. Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę