P 1/19

O R Z E C Z N I C T W O TRYBUNAŁU KONSTYTUCYJNEGO ZBIÓR URZĘDOWY Seria A Warszawa, dnia 14 lutego 2024 r. Pozycja 13 POSTANOWIENIE z dnia 31 stycznia 202 4 r. Sygn. akt P 1/1 9 Trybunał Konstytucyjny w składzie: Bartłomiej Soch ański – przewodniczący Zbigniew Jędrzejewski – sprawozdawca Justyn Piskor ski Julia Przy łębska Bogdan Święc z kowski , p o rozpoznaniu, na posiedze niu niejawnym w dniu 31 stycznia 202 4 r., pytania prawnego Sądu Rejonowego Lublin - Zachód w Lublinie , czy : 1) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit . a - d i art . 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dn i a 26 lipca 1991 r . o podatku dochodowym od osób fizycz n ych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200 ) w związ ku z art . 4 a ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lipc a 1983 r . o podatku od spa - dków i darowizn (Dz. U. z 2018 r. poz. 644) są zgodne z art . 21 ust. 1 , art . 32 ust. 1 i 2 oraz art . 64 ust. 1 i 2 Konstytucji , 2) art . 21 ust. 1 pk t 131 ustawy z 26 lipca 1991 r. jest zgo dny z art . 32 ust. 1 i 2 Konst ytucji, p o s t a n a w i a: umorzyć postępowanie. Orzeczenie zapadło większością głosów . UZASADNIEN IE I 1. Postanowieniem z 14 września 2018 r. sąd zadał Trybunałowi Konstytucyjnemu p y- t a nie prawn e , czy art. 10 ust . 1 pkt 8 lit. a - d i art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku docho dowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 20 18 r. poz. 20 0; da lej: u .p.d.o.f. lub ustawa o podatku dochodowym ) w związku z art. 4a ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lip ca 1983 r. o p oda tku od spadkó w i darowizn ( Dz. U. z 2018 r. poz. 644; dale j : u . p.s.d. lub ustawa o po- da tku od spa dków ) są zgodne z art. 2 1 ust. 1, art. 3 2 ust. 1 i 2 oraz art. 64 ust. 1 i 2 Konstytu- cji. Pytanie zostało zadane w związku z na s tępującym stanem faktycznym : do s ądu r ejo- nowego wpłynął akt oskarżenia przeciwko A . B ., który został oskarżony o to, że będą c podat- OTK ZU A/2024 P 1/19 poz. 13 2 nikiem , pomimo obo w iązku w okresie od 1 stycznia do 30 kwietnia 2015 r. uchylił się od opodatkowania w po datku d ochodowym od osób fizycznych przez to, że nie złożył do 30 kwietnia 2015 r. organowi podatkowemu korekty zeznania o wysoko ś ci osiągnięte go do- chodu (poniesionej straty ) w ro ku podatko wym za 2012 rok z odpłat n ego zbycia aktem nota- rialnym – przed upływem pięciu lat od daty n abycia – zabudowanej ni erucho mo ś ci stanowią- cej działkę gruntów ornych i terenów mieszkaniowych . W ten sposób na raził podatek docho- dowy od osób fizycznych za 2012 r. na uszczuplenie małej wa r tości . Jest to przestępstwo skarb owe z art. 54 § 2 ustawy z d n ia 10 września 1999 r . – Ko deks k a rny skarbowy ( Dz. U. z 2017 r. poz. 2226 , ze zm.; dalej : k.k.s. ) . Akt oskarżenia nie zawiera ł uzasadnienia. Ustalenia fa ktyczn e objęte z arzutem ak tu oskarżenia miały charakter bezsporny i znalazły potwierdze- nie w dokumentach przedstawi onych przez osk arżyciela p ubl icznego. Rozstrzygnięcie w sprawie nie zapadło, gdyż sąd skierował pytanie prawne do Trybunału Konstytucyjnego. Sąd pytający uznał, że ws zystkie przesłanki wynikające z art. 193 Konstytucji wys tę- pują w przedkład ane j sprawie. Wyjaśnił, że od rozstr zygnięcia przedstaw ionego p ytania prawnego zależy dopuszczalność prowadzenia postępowania kar nego, jak i istnienia podsta- wy pra wnej oskar żenia znajdującej swoje uzasadnienie w treści kwe stionowanych przepisów u s tawy o podat k u dochodowy m . Gdyby Tr ybuna ł Konstytu cyjny orzekł o niekonstytucyjności przepisów objętych pytanie m, to unormowania te nie mogłyby stanowić podstawy prawnej oskarżenia z art. 54 § 2 k.k.s. Jako przedmiot zaskarżenia sąd pytający wskazał objęcie obo wiązkiem podatkowym w po da tku doch odowy m od osób fizycznych cz ynności pr awnej w postaci odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części o raz udziału w nieruchomo ści – jeżeli odpłatne zbyc ie nie na- stępuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w p rzypadku odpłatnego zb ycia nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzo wego, w którym nastąpiło nabycie l ub wybudowanie, w syt uacji gdy podatn ik zbywaną nierucho- mość uz yskał w drodze umowy darowizny z osobą najb l iższ ą lub w drod z e spadkobra nia po taki ej os obie naj bliższej , do których zalicza się małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę. Norm a prawn a wyrażając a powyższy obowiązek podatkowy m oże być zdekodowa na na podstawie treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit . a - d i art. 2 ust. 1 pk t 3 u .p.d. o.f. Z godnie z art. 2 u st. 1 pkt 3 u .p.d.o.f. przepisów ustawy nie stosuje się do przycho- dów podlegających przepisom ustaw y o podatk u od spadków . Jedyną możliwością uniknięcia opodatkowania pr zedmiotowych środków finanso- wych jest skorzyst anie z wyłączenia określ onego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u .p.d.o.f . N orma ta wskazuje, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomoś ci i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u .p.d.o.f. , w wysokości, kt ó ra odp owiad a iloczynowi teg o d oc hodu i udziału wydatków poniesionych n a własne cele mieszkaniowe w przycho dzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw m ajątko wych , jeże li poc ząwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku pod atkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przych ód uzyskany ze zbycia tej nier u chomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkanio we ; udokumentowane wy- datki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpł atneg o zbycia nieru- ch omośc i i p raw majątkowych. Sąd pytający po dkreślił, że choć treść wyżej wymienionych przepisów może się wy- dawać obojętna z pu nktu w idzenia ko ntroli ko nstytucyjnej, jako przejaw decyzji ustawodaw- cy określający jedynie zakres obowiązku podat kowego przez wskazanie źródeł przychodów podlega j ących op odatkowaniu w rama c h podatku dochodowego od osób fizycznych, to jej konfrontacja z in nymi p rzepisami prawa podatkowego sprawia, i ż przedmiotowa regulacja jest wątpliwa pod względem jej ko n styt ucyjności. Nor my tej ni e moż na odczytywać w ode- rwaniu od przepis ów u stawy o podatku od spadków . OTK ZU A/2024 P 1/19 poz. 13 3 Zdaniem sądu, ustawa o podatku od spadków w sposób o dmienn y ocenia czynności prawne między osobami najbliższymi, których sens ekonomiczny , jak i konsekwencje spo- łeczne są analogiczne, jak w w ypadku cz ynności prawnych, k tórych dokonanie powoduje powstanie obowiązku podatkowego w ramach podatku dochodowego od osób fizycznych . Zgodnie z art . 4 a ust. 1 u . p.s.d. „ [ z ] walnia się od podatku nabycie w łasnoś ci rzeczy lub praw majątko wy ch przez małżo nka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i maco- chę, jeżeli: l) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątk owych właściwemu nac zelni- kowi ur zę du skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia pow stania obowiązku podatkowego p ow st ałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2 - 5, 7 i 8 o raz ust. 2, a w przypadku nabycia w dro- dze dziedziczenia – w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnien ia się orzec zenia są du stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem u st . 2 i 4, ora z 2) w przyp adku gdy przed- mi otem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej os oby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, dolicz ona do wartości rzeczy i praw ma ją tkow ych ostatnio naby- tych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 – udokumentują ich otrzymanie dowo- dem przekazania na rachunek płatniczy nab ywc y, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościo w o - kredytowe j l ub prz ekazem poczt owym ” . To znaczy, że w w ypadku uzyskania w drodze czynności prawnej darowizny przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasi erba, rodzeństwo, ojczyma i macoch ę , której przedmio- tem są środki pieniężne , nie powstaje obowiązek podatkowy w zak re s ie po datku o d spa dków i darowizn. D otyczy to także syt ua cji, gdy środki pie niężne darczyńca uzyskał z tytułu sprze- daży nieruchomości. Sąd py tający zwróc i ł uwagę na trwające w 2018 r. prace legislacyjne dotyczące nowe- lizacji ust awy o podatk u dochodowym . Wyjaśnił, że n ie ma j ą one znaczenia z punktu widze- nia niniejszej sprawy. Sąd wskazał, że p rzedmiotem zaskarżenia w pytaniu prawnym są przepi sy pra wa po- datko wego, w których narusz eniu finansowy organ postępowani a przygotowawczego upatry- wał wyczerpania prze z sprawcę znamion przestępst wa skarbow ego z art. 54 § 2 k . k . s. Odwo- łując się do orzecznictwa TK, sąd przypomniał, że w postępowaniu sądowym, którego prze dmio tem jest wymierzenie kary za naruszenie zakazu prawneg o/obowiązku prawneg o , dopuszczal n e jest pyta nie prawne co do treś ci pr zepisów wyznaczających zakres obowiązku podatkowego, którego niezrealizowanie prowadzi do przyjęcia, iż podatnik dop uszcza się przestępstwa sk arbowego. Sąd uznał, że z taką sytuacj ą mam y do czynienia w re al iach rozpo- zn a wanej spraw y. W art. 54 § 1 k . k . s . ustawodawca spenalizował zachowanie polegające na uchylaniu się przez podatnika od opodatkowania przez nieujawnienie o rganow i podatkow emu przedmiotu lub podstawy opodatkowania lub prz ez nie złożenie dek laracji i przez to narażenie podatku na uszczup lenie (art. 54 § 2 k.k.s. odnosi się do skutku w postaci narażenia podatku na uszczuplenie małej warto ś ci). T ypizacja i określoność znamion czy nu zabronion ego wy- maga odwołania się do treści przepisów u stawy o podatku dochodowym . Zdaniem sądu pytająceg o, ar t. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - d i art. 2 ust. 1 pkt 3 u .p.d.o.f. w związku z art. 4a ust. 1 i 2 u . p.s.d. są nie zgodne z art. 2 1 us t. 1, a rt. 32 us t. 1 i 2 oraz art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji. Wyjaśni ł , że swoboda władzy ustawodawczej do stanowi enia prawa podat kowego została nadużyta. Sąd zarzucił ustawodawcy a rbitralność różnicowania p r zez normy prawa podatkowego analogicznych pod względem społecznym jak i ekonomicznym sytuacji p rawnych . Uzasadniając zarzut naru szenia ar t . 32 ust. 1 i 2 Konstytucji, sąd pytający stw ierdził, że choć nie neguje swobody ustawodawcy do kształtowania systemu p odatkowego, to opo- datkowanie określonych przych odów/d ochodów po winno być dokonane w sposób , który ob- ciąż e nia podatkowe rozłoży na obywateli w sposób równy i spra wiedliwy. Decyzj a ust awo- dawcy o opodatkowaniu przychodów ze zbycia n ieruchomości w okresie pięciu lat od końca OTK ZU A/2024 P 1/19 poz. 13 4 roku kalendarzowego wpływu przedmiotowej nieruchomoś ci do majątku podatnika nie może być oceniana jako neutralna z punktu widzenia Ko n stytucji . W ocenie s ądu pytającego zastosowane kryterium podziału jednolitej g rupy podatni- ków na dwie, traktowane odmiennie grupy poda tników, nie jest u sprawi edliwione . Porówna- nie przepisów ustaw y o podatku dochodowym z u stawą o podatku od sp adków prowadzi do wn iosku, że podatnicy w ana logicznej sytuacji ekonomicznej i społecznej, dokonujący analo- gicznej czynności prawnej tr aktowani są w sposób odmienny jed ynie z uwagi na przedmiot czynności prawnej. Przedmiot czynności prawnej , tj. nieruchomość , nie jest cechą istotną, która p ozwala na różnicowanie podatników dysponujących tą samą cechą istotną i dyskrymi- nowanie podatników, dl a których obowiązek podatkowy ma źródł o w tre ści przepisów ustawy o poda tku dochodowym . W ocenie sądu pytającego, kwestionowana n o rma ustawy o podatku dochod owym u tra ciła charakter normy sprawiedliwej na skutek nowelizacji ustawy o podatku od spadków 1 stycznia 2007 r . wprowadzono ar t. 4a ust. 1 i 2 u.p.s.d. pozwalając y na zwolnienie od po- datku nabycia w ramach czynności prawnych lub spadkobrania p omiędzy osobami najbliż- s zymi , o ile zadośćuczynią obowiązkowi zgłoszenia nabycia praw majątkowych, a w w ypad- ku środków pieniężnych o ile wykonanie darowizny następuje p rzez prze kazanie środków pieniężnych przy użyciu rachunku bankowego, rac h unku w SKOK lub przekazem p oczto- w ym. Ustawa o podatku od spadków nie nakłada na obdarowanych oraz spadkobierców ob- owiązku wykorzystani a uzyskanych środkó w na o kreślony c el i nie o gran icza wykona nia tego obowiązku terminem. Sąd nie znalazł ż a dnego uzasad n i enia dla zróżnicowani a syt ua cji podatników należą- cych do kręgu osób wskazanych w art. 4a u . p.s.d. w zależności od przedmiotu czynności prawnej darowizny. Sąd stwi erdził, że skoro ustawodawca podjął decyzję o tym, iż wykorzy stanie składni- ków majątkowych w postaci środków pienię żnyc h uzys k anych w drodze darowizny po speł- nieniu obowiązków informacyjnych i obowiązku co do formy wykonania darowizny jest o bo- jęt ne z p unktu widz e nia prawa podatkowego , t o nie może bez pogwałcenia zasady równoś ci nakładać na obywa t ela ograniczeń związanych z dyspo nowaniem darowizn ą , której przed- miotem j est nieruchomość. Sąd podniósł także naruszenie przez kwestionowane normy z asad y ochrony wł asności i prawa dziedziczenia. Zaznaczył, że ustawodawca w sposób nieuprawnion y in geruje w spo- sób dysponowania włas noś ci ą i przez dyskryminacyjne normy prawne zaburza rozporządza- nie nieruchomościami. Różnicując opodatkowanie w ramach kategorii o sób na jbl iższych toż- sam ych pod względem ekonomicznym i społ ecznym czynności prawnych , ust awo dawca nie zapewnia ochrony prawa własn o śc i w sposób równy. Zdaniem sądu, ustawodawca uprzywile- jowuje zbywanie nieruchomości przez potencjalnych darcz y ńców i następnie przekazywan ie przez nich w ramach darowizny środków pieniężnych uzyskanych z tytułu sprzedaży n ieru- chomości. Brak jest podstaw dla p rzy j ęcia takich preferencji. Nie znajdują one uzasadnienia merytorycznego i nie są sprawiedliwe. Decyzje o przedmiocie da rowizn y są wypad kową r ó ż- n ych czynnik ów, w tym czynników, które z niechęcają darczyńców do ucze stniczen i a w obro- cie nierucho mościami . 2. W zarządzeniu z 5 grudnia 2018 r., sygn. Tp 10/18, Prezes TK wezwał sąd pytający do usunięcia braków pytania prawnego. Sąd postano wieniem z 20 grudnia 2018 r. wystąpił o stwierdzenie niezgodności art. 21 ust. 1 p kt 131 u . p.d.o.f. z a rt. 32 ust. 1 i 2 Kon stytucji. Podkreślił, że kontrola wskazanej normy ma charakter wtórny, gdyż w razie zakwestionow a- nia przez TK art. 10 ust . 1 pk t 8 lit. a - d u .p.d.o.f. stanie się ona bezprzedmiotowa. OTK ZU A/2024 P 1/19 poz. 13 5 Sąd pytający wyjaśnił te ż , że w r azie u znania art . 1 0 ust. 1 pkt 8 lit. a - d i art. 21 ust. 1 pkt 131 u .p.d.o.f. za sprzeczne z Konstytucją, sąd będzie musiał umorzy ć postępowanie karne wobec oskarżonego na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks postępowania ka rneg o (Dz. U. z 20 17 r. poz. 190 4 , ze z m. ) w związku z art. 113 § 1 k.k.s., gdyż czyn oskar żonego nie będzie zawierał znamion przestępstwa. 3. Pis mem z 29 styc znia 2 019 r. Rze cznik Praw Obywat elskich poinformował, że nie zgłasza udziału z niniejszym post ę powa n iu. 4 . Marszałek Se jmu 15 maja 20 19 r. zajął stanowisko, że 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u .p.d.o.f. w zakresie, w jakim odnosi się do odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej na pod stawie umowy darowizny zawartej między zstępnym i, j est niezgodny z a rt. 32 ust. 1 Ko nstytucji. W pozostałym zakresie wniósł o umorzenie postępowania. Zdaniem Sejmu, p rzedmiot sporu zawisły przed sądem pytającym nie dotyczy ani podatku o d spad ków i daro wizn, ani też nie wiąże się z ulgami i zwolnieniami w po da t ku dochodowym . Wobec tego art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 21 ust. 1 pkt 131 u .p.d.o.f. oraz art. 4a ust. 1 i 2 u . p.s.d. nie stanowią podstawy rozstrzy- gnięcia przed s ądem pytającym i nie mają wp ływu na wynik sprawy zawisłej przed tym są- dem. Wobec tego n iedopuszc zalne jest pytanie prawne odnoszące się do przepisów niemają- cych za stosowan ia w danej sprawie, gdyż nie może się ono przekształcić w środek inicjujący abstrakcyjną kontrolę konstytu cyjnoś c i prawa . Sejm zaznaczył, że przedmiotem kontroli pytający sąd u czyni ł art. 10 ust . 1 pkt 8 li t . a - d u .p.d.o .f . Przepis ten okreś la katalog źródeł przychodów z odpłatnego zbycia. Z pyta- nia prawnego wynika, że o skarżony zbył nieruchomość. Wobec tego zaktualizował a się wo- bec niego jedynie dyspozycja określona w lit. a zaskarżonego przepisu. Z tego tytułu nie od- prowadził on poda tku doc ho dowego, narażając S karb Państwa na uszczuplenie skarbowe. Ten czyn stanowi pods tawę aktu oskarżenia skierowanego przeci w poda tnikowi. T ym samym dal- szej kontroli sądu konstytucyjnego p owinien być poddany wyłącznie art . 1 0 ust. 1 pkt 8 lit. a u .p.d. o.f . S ejm zauważył, że sąd pytający uczynił art. 3 2 Konstytucji wzo r cem kontroli. Z uza- sadnienia pytania prawnego wynikało , że zarzut dotyczy ł nierównego traktowania obdarowa- nych przez prawo , a nie ich bezpośredniej lub pośredniej d yskrymina cji. Zatem jak o właściwy wzo rzec kontroli należało wskazać art. 3 2 ust. 1 Konstytucji. Dokonując analizy zgodności , Sejm wyjaśnił problematykę opodatkowania darowizn nieruchomości i sprzedaży nieruchomości. Podzielił pogląd sądu pytającego , że w świetle u stawy o poda t ku od sp adków każdy z obdarowanych korzys ta ze zwolnienia podatkowego . W w ypadku darowizny środków pieniężnych, obdarowany ma peł ną swo bodę w ich rozpo- rząd zaniu, w w ypadku zaś dar owizny nieruchomości – takiej swobody nie ma , gdyż czynność jej sprzedaży jes t opodat kowana podatkiem dochodowym, co znacz nie uszczupla wartość darowizny dokonanej przez wstępnego. Dopiero po upływie pięciu lat od nabycia jej własno- ści można nią swobodnie rozporządzać bez narażania się na powstanie obowi ą z ku podatko- weg o. Taka regulacja narusza konstytucyjną zasadę równości. Sejm uznał, że nastąpiło zróżnicowanie podmiotów podobnych ze względu na przed- miot da rowizn y. P odmiot ami podobnymi są obdarowani mająt kiem przez wstępnych. Umowa darowizny n ieruchomośc i lub środków pieniężnych za warta po między matką a synem służy zachowaniu majątku rodzinnego oraz zabezpieczeniu wykonania swoistej „ umowy między- pokoleniowej ” . Majątek da rczyńcy jest zazwyczaj konsekwencją nakładów poczynionych nie tylko przez niego same go , czy także innych członków rodziny – głównie małżonka, dzieci lub wstępnych. Wobec przedmiotu umowy darowizny zawartej pomiędzy wstępnym i zstęp nym, niezależnie o d ich wart ości, us tawodawca wprowadza zwo lnienie podatkowe, o którym mowa w art. 4a u . p.s.d . W konsekwencji wartość mająt ku przeniesionego ze wstępnego na zstępne- OTK ZU A/2024 P 1/19 poz. 13 6 go nie ulega pomniejszeniu, zachowując taką samą ekonomiczną wartość. W tym zakresie prz episy prawa podatkowego uwzględniają więzy rod zinne i majątkowe, a także równo trak- tują podatników. Zróżnicowanie jest natomiast widocz ne w zakresie swobody dysponowania majątkiem przez obdarowanego. Zstępny, który w drodze darowizny nabył włas ność nieru- chomości , nie może swobodn ie rozporządzać taką r zeczą z powodu ogra niczeń nałożonych w ar t. 10 ust . 1 pkt 8 lit. a u .p.d.o.f . Spr zedaż nieruchomo ści przed upływem ustawowego okresu prowadzi do ekonomicznego pomniejszenia jej wartości. Z kolei sprzedaż ni eruc ho- mości po upływ ie tego okre su nie stanowi źró dła przychodu i ni e podlega opodatkowaniu. Tego ograniczenia czasowego nie doświadczają o bdarowani, np. środkami pieniężnymi, któ- rzy z chwilą wy konania umowy darowizny mogą swobodnie nimi dysponować. Zmiana wła- ścicie la środków pieniężny ch jest irrelewantna z punktu widzenia prawa podatkowego, nat o- miast zmian a w łaściciela podarowanej n i eruchomości wiąże się obowiązkiem podatkowym. Sejm podkreśli ł , że podmiotami podobnymi są obdarowani, których obowiązki w po- datk u dochodowym zos tały zróżnicowane ze względu na prze dmiot darowizny. D okonane zróżnicowanie ma charakter czasowy i trwa pięć lat. Z tym pięcioletnim okresem podlegania opodatkowaniu podatkiem dochodowym sąd wiąże zarzut naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytu- cji. Zd aniem Sejmu, dokonane zróżni cowanie podmiotów nie spełnia testu równości . P ię- cioletni o kres, o k tórym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit . a u .p.d.o.f. i obowiązek podatkowy miał w swoim założeniu przeciwdziałać zachowaniom o charakterze spekulacyjnym. W obec- n ych wa runk ach gospodarczych jest on przepisem o charakterze anachronicznym . Sejm nie dostrzeg ł, by waga interesu, któremu służy różnicowanie , pozostawała w od- powiedniej proporcji do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku wprowadzonego różnic owania. Swoboda dysponowania majątkiem nabytym w drodz e darowizny jest pełna w w ypadku środków pie n ięż nych, natom iast w w ypadk u nieruc homości – ta swoboda jest ograniczona przez okres pięciu lat z powodu opodatkowania zbycia. Nie istnieje żaden inte- res, k tór emu różnicowa nie ma słu ż yć. Ponadto Sejm stwierdził, że kryterium różnicowania nie pozostaje w związku z innymi wartościami, zasadami czy normami konstyt ucyjnymi, uzasadniającymi odmienne traktowa- nie obdarowanych majątkiem przez swoich wstępnych. Nie s tan owi danego uz asadnienia ar- gument dotyczący polityk i państwa , zmierz ając ej do zaspoko jenia potrze b mieszkaniowy c h . Sejm uzna ł, że o rz eczenie przez Trybunał o niezgodności przedmiotu kontroli z co najmniej jednym ze wzorców kontroli czyni zbędnym orzekanie o zgo dności tego samego przed miotu z pozostałymi wskazanymi w pytaniu prawnym wzorc ami . Z tego względu nie przedstawił argumentacji w zakr esie oceny kwestionowa nej normy z innymi wzorcami kon- troli i wniósł w tym zakresie o umorzenie postępowania. W razie orzec zenia o ni ekonstytucyjności Sejm wniósł o wydanie wyr oku aplikacyj- nego, w któr ym TK rozstr z ygnie o skut kach prawnych s twierdzonej niekonstytucyjności . Po- stawił też wniosek o odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u .p .d.o.f . na okres osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia w D zienniku Ustaw ewentualne go negatoryjnego wyroku Trybunału Konstytucyjnego. 5 . Prokurator Generalny w pi śmie z 15 lipca 2019 r. wniósł o stwierdzenie, że art. 1 0 ust. 1 pkt 8 lit. a u .p.d.o.f. w zakresie, w jakim ma zastosowanie do odpłatnego zbycia nieru- chomości nabytej uprzednio p rzez zbyw a jącego w drodze darowizny d okon anej pr ze z jego wstępnego, jest zgodny z art. 32 ust. 1 Konstytucji . Ponadto stwierdził, że w p ozostałym za- kresie postępowanie p odlega umorzeniu . Prokurator uznał, że przedmiotem kontroli mógłby być jedynie art. 1 0 ust. 1 pk t 8 lit. a u .p.d.o .f. , gdyż tylko t en p rz epis, spośród wskazanych w pytaniu prawnym, będzie zastosowany w toczącej się prze d sądem pytającym sprawie. OTK ZU A/2024 P 1/19 poz. 13 7 Nie ma związku między roz strzygnięc ie m w sprawie, w której zostało sformułowane pytanie prawne a odp owiedzią na to pytanie w zakresie dotyc zą cym zgodności z Konst y tucją art. 2 ust. 1 pkt 3 , art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w zakresie, w jakim nie dotyczy odpłatnego zbyc ia nie ruchomości nabytej w drodze d arowizny dokonanej przez wstępnych zbywającego , a rt . 10 ust. 1 pkt 8 lit. b - d i art. 21 u st. 1 pkt 1 31 u .p.d.o.f. oraz art. 4a ust. 1 i 2 u . p.s.d. W ocenie Prokuratora Generalnego, p ytanie prawne nie spełnia także wymogów po- zwalających na j ego rozpoznanie w zakresie, w jakim dotyczy zarzutu niezgodności a rt. 10 ust . 1 pkt 8 lit. a u .p.d.o.f. z art. 32 u s t. 2 Konstytucji (zakaz dyskryminacji). Sąd pytający nie wskazał niedopuszczalnego i bezwzględnie zakazanego konstytucyj nie kr yterium różnicują- cego, na podstawie którego dochodziłoby do dyskrymin acji na gru ncie kwest i onowanego przepis u . Prokurator zaznaczył, że w kontekście dopuszczalności art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 Konstytucji jako wzorców kontroli należy odróżnić zagadnienie nałożenia obowiązku podatkowego od zagadnie nia określenia przez u sta wo dawcę zasad, reguł o ra z okoliczności, w których o b owiązek ten jest realizowany . W art. 1 0 ust. 1 pkt 8 lit. a u .p.d.o.f. , w zaskarżonym zakresie, ustawodawca uznał odpłat ne zby cie nieruchomości za odrębne źródło przychodów podle gające opodatkowaniu poda t ki em dochodo w ym od osób fizycz ny ch. Nałożył tym samym obowiązek podatkowy na osoby odpłatnie zbywające nieruchomości w warunkach określonych w tej regulacji. W pytaniu prawnym kwestionowan e jest nałożenie tego obowiązku podatkowe- go, tj. działanie materialnop rawne usta w odawcy podatkoweg o. Nie jes t kwestiono w an e zacho- wanie właści wej formy nakładania obowiązku podatkowego wynikającego z zaskarżonego przepisu. W szczególności w pytani u prawnym nie zarzuca s ię zaskarżonej regulacji nieprze- strzegania reguł obowiązujący ch przy uchwalaniu ustaw p odatkowy ch, niezach owania precyzj i przepisów podatkowych oraz nierespektowania odpowiedniej vacatio legis . Nie został także sformułowany zarzut, że kwestio n owana regulacja stanowi ukryt ą formę konfiskaty mienia. Z arzu t niek onstytucyjno ś ci, podnoszony w kontekście wzo rców ochrony prawa wł a- sności ( art. 21 ust. l, art . 64 ust. 1 i 2 Konstytucji), odnosi się do nałożenia przez ustawodawcę obowiąz ku pod atkowego w podatku dochodowym o d osób f izycznych na osoby zbywające odpł atnie nieruchomości uzyskane uprzedn io w formi e darowizny od swoich wst ępnych. W ocenie Prokuratora Generalnego, k onstytucyjnoprawna ocena nakładania danin pu- blicznych (podatków) nie powinna być dokonywana z perspektywy art. 21 ust. 1 , art. 64 ust. 1 i 2 Konsty tucji. W ana l izowanej sprawie wskazane w zorc e kontroli są zatem n ieadekwatne. Dodatkowo Prokurator Generalny zauważył, że nie uzasadniono n ależycie zarzutu naruszenia wzorc ów z a rt. 2 1 ust . 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji. Dokonując oceny konstytucyj ności art. 1 0 ust. 1 pkt 8 lit. a u . p.d.o.f. z art. 32 us t. 1 Konstytucji, Prokurator Generalny stwierdził, że przepis ten dotyczy wyłącznie odpłatnego zbycia nieruchomości oraz ich części lub udziału w nieruchomości. Nie reguluje kwes tii opo- datkowania pod atkiem dochodowym o d osób fizycznyc h rozporząd zeni a posiadanymi środ- kami pieniężnymi. Wskazane w zaskarżonym przepisie ograniczenie dotyczące odpłatnego zbycia nieruchomości odno si się do wszyst kich nieruchomości, niezależnie od formy ich naby- cia. Ustawoda wca tr aktuje zatem w jednakowy spos ób osoby zbywające odp łatnie nabyte wcześnie j nieruchomości, niezależnie od tego, w jaki sposób ( np. odpłatnie czy też nieodpłat- nie ) i od kogo nieruchomości te nabyły – nie różnicując w tym zakresie sytuacji prawnopodat- kowej ad resatów art. 10 ust. 1 pkt 8 l it. a u .p. d.o.f. w kontekście nałożonego na nich obowiąz- ku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle tego przepisu wszy- sc y poda tnicy zbyw ający odpłatnie nieruchomości w warunkach określonych w tym przep isie znajdują się w takiej sam ej sytuacji prawnopodatk owej, tj. przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości stanowi źródło przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych . Za- te m p rzep is nie różnicuje sytuacji prawnopodatkowej jego adresató w zbywających odpłatnie nieruchomości , jako podmiotów należąc ych d o grupy podmiotów podobnych. OTK ZU A/2024 P 1/19 poz. 13 8 Zdaniem Prokuratora Generalnego, sprzedaż nieruchomości w warunkach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u .p.d.o.f. za sadniczo zwiększa aktywa majątkowe z bywającego, co powoduje uznanie tej czynności za źródło przychodów, a w konsekwencji powstanie po stro- nie zbywającego obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy pr zyjęte j w ustawi e konstrukcji po datku dochodowego od osób fizycznych rozporządzenie przez obd arowanego środkami pieniężnymi nabyty mi w drodze darowizny nie może być uznane za takie samo źródło przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych, jak odpłatne zbycie nie ruchomości także uzy skanej w drodze darowizny dokonanej na rzecz zbywaj ą cego przez jego wstępnych. C zym innym jest odpłatne zbycie nieruchomości, a czym innym rozporządzenie środkami pieniężn y mi . Zróżnicowanie to jest niezależne od odmienno- ści przedm iotu odpła tnego zbycia (n ie r uchomość) oraz rozporządzenia (śr od ki pieniężne). Przyjęte przez ustawodawcę w kwestionowanej r egulac ji k r yterium zróżnicowania w postaci czynności stanowiącej źródło przychodów podlegających opodatkowaniu podat- kiem dochodowym od osób fizycznych nie jes t przypadkowe ani też nieproporcjonalne. W tym kontekście inna jest sytuacja prawnopodatkowa obydwu wymienionych grup podmio- tów. Odmienne podmioty, niewykazujące istotnej, relewantnej cechy wspólnej, mogą być zaś traktowane w różny sposób . W taki m wypadku zró żnicowanie n i e wiąże się z naruszen iem zasady równości . Nar uszenia w zaskarżonej regulacji konstytucy jnej za sady równości można byłoby upatryw a ć w sytuacji, w której prawodawca dokonałby dyskryminujących dyferencja- cji w ramach jednolitej kategorii podmiotów. II Trybunał Konstytucyjny zważył, co nas tępuje : 1. Zgodnie z art . 193 K o nstytucji , k ażdy sąd może przedstawić Trybunałowi Konsty- tucyjnemu pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowa- nym i umow ami między narodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytani e prawne za- leży rozstrzy gnięcie sprawy toczącej się przed sądem. P owyższe wymagania konkretyzuje ustawa z dnia 30 listopada 2016 r. o organizacji i trybie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 2393; dalej: u.o.t.p.TK). Zgodnie z art. 52 u.o.t.p.TK , pytanie prawne ma formę postanowienia i zawiera: 1) wskazanie sądu, przed którym toczy się postępowanie w sprawie oraz oznaczenie sprawy; 2) wskazanie organu, który wydał kwestio- no wany akt normatywny; 3) określenie kwestionowanego ak tu normaty wnego lub jego części; 4) sformułowanie zarzutu niezgodn ości z Konstytucją, ratyfikowaną umową między- narodową lub ustawą kwestionowanego aktu normatywnego oraz jego uzasadnienie, z powo- łaniem argumentów lub dowodów na jego poparcie; 5) wyjaśnienie, w jakim zakresie odpo- wiedź na pytanie może mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, w związku z którą pytanie zostało przedstawione. Do pytania prawnego dołącza się akta sprawy, w związku z któ rą zo- stało p o stawione. Z powyższyc h przepisów, a także z dotych czasowego orzecznictwa T rybunału Kon- stytucyjnego można wywieść prz esłanki pytania prawnego (podmiotową , przedmiotową i fun - kcjonalną). Przesłanka podmiotowa określa podmiot mający ko mpetencję do inicjowania kontroli przepisów prawa przez Trybunał w drodze pytania prawnego. Podmiotem tym może być wyłącznie sąd w rozumieniu art. 175 Konstytucji (por. postanowienie TK z 4 października 2010 r., sygn. P 12/08, OTK ZU nr 8/A/2010, poz. 86), czyli państ wowy organ władzy są- downiczej, oddzielony i niezależny od władz y ustawodawczej i wykona wczej (por. postano- wienie TK z 27 kwietnia 2004 r., sygn. P 16/03, OTK ZU nr 4/A/2004, poz. 36). OTK ZU A/2024 P 1/19 poz. 13 9 Przesłanka pr zedmiotowa określa przedmiot pytania prawnego. Może nim być każdy akt normatywny (przepis prawny), a zatem akt ustanawiający normy prawne o charakterze generalnym i abstrakcyjnym (por. postanowienie TK z 29 marca 2000 r., sygn. P 13/99, OTK ZU nr 2/2000, poz. 68). Postępowanie powinno dotyczyć badania zgodno ści ok reślonego aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowaną umową m iędzynarodową lub ustawą , przy czym jako wzorzec kontroli powinien być wskazany akt normatywny mający wyższą rangę w hie- r archicznym sy stemie prawa niż akt normatywny poddawany kontr oli w toku procedury roz- poznawania pytania prawnego (por. postanowienie o sygn. P 12/08). Przesłanka funkcjonalna wskazuje na związek między pytaniem prawnym a sprawą zawisłą przed sądem. Pytanie prawne może być podniesione wyłąc znie na tle konkretnej sprawy, a jego p rzedmiotem może być wyłącznie przepis prawa, który ma bezpośred ni zwią- zek z toczącym si ę postępowaniem (por. postanowienie TK z 1 0 października 2000 r., sygn. P 10/00, OTK ZU nr 6/2000, poz. 195). Tym samym przedmiote m pytania prawnego może być przepis, który będz ie zastosowany przez sąd w toczącym się postępowaniu i w oparciu o który sąd jest zobowiązany wydać stosow ne orzeczenie, a więc który będzie stanowił pod- stawę rozstrzygnięcia (por. postanowienia TK z: 27 lute go 2008 r., sygn. P 31/06, OTK ZU nr 1/A /2008, poz . 24; 4 października 2010 r., sygn. P 12/08 oraz 19 p aździernika 2011 r., syg n. P 42/10, OTK ZU nr 8/A/2011, poz. 92). W drodze pytań prawnych mogą podlegać ocenie Trybunału „te regulacje prawne, które będą wykorzystane (stosowane) w trakcie po- stępowania sądowego i które mogą dopr owadzić organ sądowy do wydania na ich podstawie aktu stosowania prawa (orzecze nia). Mogą to być zarówno przepisy (normy) prawa procedu- ralnego, wyrażające tryb danego postępowania, jak i przepisy (normy) prawa mater ialneg o, na pods tawie których możliwa jest ocena stanów faktycznych. Wreszcie mogą to być prz episy (normy) kompetencyjne i ustrojowe” ( wyrok TK z 20 października 2010 r., sygn. P 37/09, OTK ZU nr 8/A/2010, poz. 79 ) . Kontrola dokonywana w drodze pytań prawnych ma charakter incydentalny i jest możl iwa jedynie w zakresie, w jakim rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem zależy od odpowiedzi na pytanie (por. postanowienia TK z: 22 października 2007 r., sygn. P 24 /07, OTK ZU nr 9/A/2007, poz. 118 oraz 15 kwietn ia 2008 r. , sygn. P 26/07, OTK ZU nr 3/A/2008, poz. 52). Odpowi edź na pytanie prawne po winna być sądowi niezbędna do pra- widłowego rozs trzygnięcia toczącej się przed nim sprawy, a owa zależność powinna być wsk az ana i uzasadniona przez sąd. Tym samym pytający sąd musi dokładnie uargumentować, dlaczego rozstrzygnięcie toczącej się przed nim sprawy nie jest możliwe bez wydania orze- czenia przez Trybunał (por. wyrok o sygn. P 37/0 9). I nstytucja pytania prawnego ma charakter subsydiarny. To znac zy, że pytan ie pra wne jest n iedopuszczalne, jeżeli wątpliwości sądu co do zgodnoś ci określonego aktu norm atywne- go z Konstytucją, ratyfikowaną umową międzynarodową lub ustawą mogą być usunięt e w drodze wykładni albo gdy w danej sprawie można zastosować inne, niebudzące wątpliwo- ści przepisy prawne lub akt normatywny (por. postanowienia TK o sygn. P 24/07 , sygn. P 31/06 , sygn. P 2 6/07 , sygn. P 12/08). Wątpliwości co do zgodn ości określonego aktu nor- matywnego z Konstytucją, rat yfikowaną umową międzynarodową lub ustawą musz ą być obiektywni e uzasadnione i na tyle istotne, by potrzebne było ic h wyjaśnienie w ramach p ro- cedury pytań prawnych przez Trybunał (po r. postanowienia o sygn. P 16/03; 1 , sygn. P 26/07 oraz z : 19 października 2011 r., sygn. P 42/10 , 21 października 2015 r., sygn. P 1 01/1 5, OTK ZU nr 9/A/2015, poz. 156 ; 15 grudnia 2022 r., sygn. P 2/19 , OTK ZU A/2022, poz. 83 ). 2. W r ozpoznawanej sprawie sąd p ytający zakwestionował normę prawną , kt órą zre- konstruowa ł z przepisów dwóch ustaw: u sta wy z dnia 26 lipca 1991 r. o podat ku doc hodo- wym od osób fizycznych (D z. U. z 2022 r. poz. 2647 , z e zm. ; dalej: u. p.d.o.f . lub ustawa o podatku dochodowym ) oraz ust awy z dnia 28 lipca 1983 r . o podatku od spadków i daro- OTK ZU A/2024 P 1/19 poz. 13 10 wizn (Dz. U. z 2023 r. poz. 177 4 , ze zm. ; dalej: u. p.s.d. lub ustawa o podatku od spadków ) . Zakwe stionował on konstytucyjność a rt. 10 ust. 1 pk t 8 l it. a - d i art. 2 ust. 1 pkt 3 u .p.d.o. f. w związku z art. 4a ust. 1 i 2 u.p.s.d . oraz – w postanowieniu będącym odpowiedzią na uzupeł- nienie braków formalnych – art. 2 1 ust. 1 pkt 1 31 u.p.d.o .f. Wyjaśniając relewancję pytania pra wnego, sąd wsk a zał, że p rzedm iotem kon troli są przepisy prawa, w których narusze niu organ postępowania przygotowawczego upatrywał wyczerpania przez sprawcę znamion przestępstwa skarbowego z art. 54 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2023 r. poz. 654 , ze zm.; dalej: k.k.s.). Typizacja i okre śloność znamion czynu zabronionego z e wskaz anego przepisu wyma- ga odwołania się do treści przepisów ustawy o podatku dochodowym . W razie uz nania p rzez Trybunał Konstytucyjny , że przepisy t e są niekon stytucyjne, nie można by było przypisać o skarżonem u zarzucanego mu czynu z art . 54 § 2 k.k.s . Powyższe u stalenia pozwalają stwierdzić, że z punktu widzenia formalnego (bez ana- lizy treści za skarżonych norm prawnych) pytanie prawne spełnia pr zesłankę podmiotową (py- tanie zadał sąd), przesłankę prz edmiotową (pytanie dotyczy przepisów prawnych, a nie ich zastosowania czy wykładni) , a także przesłankę funkcjonalną (odpowiedź TK będzie miała wpły w na k ierunek ro zstrzygnięcia sprawy toczącej się prz ed sądem pytając ym). To jednak je szcze n ie przesądza o dopuszczalności merytor yczn ego rozpoznani a sprawy pr zez Trybunał Konstytucyjny. Wą tpliwość budzi bowiem zakres normy, która ma b yć pr zedmiotem kontroli w niniejszej sprawie. 3. W pytaniu prawnym sąd domaga się kontroli konstytucyjności art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - d i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 4a ust. 1 i 2 u.p.s.d. oraz art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Zgodnie z art . 1 0 ust. 1 pkt 8 lit. a - d u. p.d.o.f. : „ ( … ) Źródłami prz ychodów są: ( … ) 8 ) odpła tne zbycie, z zastrzeżen iem ust. 2: a) nieruchomości lub ich częśc i oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkan iowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i pr aw maj ątkowych o kreślonych w lit. a - c – przed upływem pięciu lat, lic ząc od końca roku kalend arzowego, w którym nastą- piło nabycie lub w ybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany ” . W cytowany m p rzepis ie ustawodawca wskazał jako odrębne źródło przychodów od- płatne zbycie wymienionych w nim składników majątkowych podatnika. Zgodnie z art . 2 ust. 1 pkt 3 u. p.d .o.f., „ Prz episów ustawy ni e stosuje się do ( … ) przy- cho dów podlegających przepis om o podatku od spadków i darowizn ” . Regulacja ta wyłącza spod opo datkowania podatkiem dochodowym od osób fizycz- nych przychody wynikające w sposób bezpośredni ze zdarzeń powodujących powstanie obo- wiązku podatkowego w podatku od spa dków i darowizn . Dla przewidzianego w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyłączenia nie ma znaczenia, czy dany przychód faktycznie został opodatko- wany podatkiem od spadków i darowizn. Istotne jest natomiast objęcie t ego pr zychodu re gu- lacjami ustawy o p odatku o d spadków . To znaczy, że jeśli przych ód danego ro dzaju jest zwolniony od opodatkowania poda tkiem od spadków i darowizn, to nie będą miały do niego OTK ZU A/2024 P 1/19 poz. 13 11 zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym . Objęcie przychodu zwolnieniem od podatku od spadków i darowizn oz nacza bowiem, że podlega on przepisom o tym podatku . W świetle art . 4a ust. 1 i 2 u.p.s.d. : „ Zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasie rba, r odzeństwo, ojczy- ma i macochę, jeż eli: 1) zgłoszą nabycie własn ości rzeczy lub praw maj ątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu ska rbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2 - 5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedzicze- nia – w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz 2) w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub po leceni a darczyńc y są środki pieniężne, a ich wartość doliczona do wa rtości majątku nabytego dotychczas od tej samej osoby w roku, w któ rym nastąpiło ostatnie nabycie, i w okresie 5 lat poprzedzających ten rok przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 – udokumentują ich otrzymanie do- wodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo - kredytowej lub przekazem pocztowym. ( … ) 2. Jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu włas ności rzeczy lub praw majątkowych po u pły- wie terminów, o których mow a w ust. 1 pkt 1 lub ust . 1a, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, s tosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu ” . Zgodnie z art . 21 ust. 1 pkt 131 u. p. d. o.f., w olne od podatku dochodowego s ą d ochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i pra w mają tkowych, o których mowa w art. 30e u. p.d.o .f. , w wysokości, k tóra odpowiada iloczynow i tego dochodu i udziału wydatków po- niesiony ch na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzy- skany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na wła- sne cele mieszkaniowe; udokumentowan e wyda tki ponies ione na te cele uwzglę dnia się do wy sokości przycho du z odpłatnego zbycia n ieruchomości i praw majątkowych . Ustawodawca wprowadził zatem zwolnienie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych dla podatnika, który, w określonym czasie, wydatkuje przychód uzyskany z odpłatn ego zbycia nieruchomości i praw określonych w art . 10 ust. 1 pkt 8 lit . a - c u. p.d .o .f. na cele mieszkanio- we. Wobec treści wyżej wskazanych przepisów, Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę, że w sprawie, w której z ostało sform ułowane py tanie prawne, zarzucon e oskarżonemu prze- stępstwo skarbowe polegało więc n a uchyleniu się oskarżonego od opodatkowania p odatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskanego w wyniku sprz e da ż y ni e ruchomości, która to sprz e daż nastąpiła przed upływem 5 lat od nabycia przez niego tej nieruchomości i nie została dokonana w wykonaniu działalności gospodarczej. Dana czynność została uzna- na za odrębne źródło przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d .o.f. O bowiązek podatko wy w p odatku dochodowy m od osób fizycznych o dnosił się do sprzedaży nie rucho- mości uzyskanej w d rodze darowizny dokonanej na rzecz sprzedające go przez jego wstępne- go . Nie dotyczy ł zbycia nieruchomości darowanej przez pozostałe osoby najbliższe wymie- nione w art. 4a ust. 1 u.p. s.d. Trybun ał Konstytucy jny ustalił, że to art . 10 ust. 1 pkt 8 li t. a u.p.d .o.f. ma bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie sprawy zawisłej przed sądem pytaj ący m. Ocena, czy zachowanie oskarżonego wyczerpuje znamiona przestępstwa z art. 54 § 2 k .k.s. i w związk u z tym może on być p ociągnięty do odpowiedzialno ści karnej, uzależniona jest od rozstrzygnięci a TK w sprawie zgodności z Konstytucją art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. OTK ZU A/2024 P 1/19 poz. 13 12 w zakresie, w jakim dotyczy odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej uprzednio w drodze darowizny dokonane j przez wstępnych. To znaczy, że art . 10 ust. 1 pkt 8 lit. b - d u.p.d.o.f. nie jest właściwym przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie i rozstrzygni ęcie o konstytu- cyjności t y c h j ednostek redakcyjnych nie m a wypływu na roz strzygnięc ie sprawy przed s ą- dem pytającym. Trybunał Konsty tucyjny stwierdził także , że przedmi otem orzekania w sprawie zawi- słej p rzed s ądem pytającym nie jest odpowiedzialność za przestępstwo skarbowe polegające na naruszeniu przepisów dotyczących zwolnienia od podatku od spadków i darowizn ( art . 4a ust. 1 i 2 u .p.s. d. w związku z art . 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ) ani narusze nie przepisów ustawy o podatku dochodowym dotycząc y ch zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycz- nych dochodów z odpłatnego z bycia nieruchomo ści, z którego przychód w określ onym czasie zost ał wydatkowany na własne cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p. d.o.f.). Wskaza- ne przepisy nie mają związku z rozstrzyganiem sprawy toczącej się przed sądem pytającym. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, sąd pytający wskazał te przepisy, by uza sadnić zróżnicowanie podmio tów w zakresie zasad określania zobowiązań podatkowych. Z tego względu przepisy te nie mog ą być przedmiotem kontroli w niniejszym pytaniu prawnym. Powyższe o znacza, że pr zesłan ka funkcjo nalna jest spełniona w odniesieniu do nor my wy nikającej z art . 10 ust. 1 pkt 8 lit . a u.p.d .o.f. 4. S ąd pytający zakwe stionował zgodność art . 10 ust. 1 pkt 8 lit . a u.p.d .o.f. z art . 21 ust. 1 , art . 32 ust. 1 i 2 oraz art . 64 ust. 1 i 2 Konstytucji . W odniesieniu do zarzutów wynikający ch z art . 32 Kons tytucji, sąd pytający wyjaśnia w u zasadnieniu p ytania prawn ego , że nie kwestionuje nakładania przez ustawodawcę okre- ślonych obowiązków podatkowych . Nie kwestionuje też prawa ustawodawcy do ksz tałtow a- nia syste mu podatkowego przez wprowadzanie różnego rodz aju podatków i regulowan ia wza- jemnych stosunków pomiędzy obowiązkami poda tkowymi wynikającymi z różny c h ustaw . J ednocześnie sąd uznaje, że zastosowane kryterium podziału jednolitej grupy podatników na dwie, traktowane odmiennie grupy podatników, nie jest u sprawiedliwione merytorycznie ani tym bardziej sprawiedliwe. Porównanie przepisów ustawy o podatku dochodowym z usta wą o podatk u od spadk ów prowadzi do wniosku, że podatnicy w analogicznej sytua cji ek ono- micznej i społecznej, dokonujący analogicznej czynnoś ci prawnej traktowani są w sposób odmienny jedynie z uwagi na przedmiot c zynności prawnej. Zdaniem sądu, p rzedmiot czyn- ności prawnej , tj . nieruchomość , nie jest cechą istotną, która pozwala na różnicowanie podat- ników dysponując ych tą samą cechą istotną i dyskryminowanie podatników, dla których obo- wiązek podatkowy znajduje uzasadnienie w treści przepisów ustawy o podatku dochodowym. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego , argumentacja sądu nie ma uzas adnien ia, a w sz czególności jest nie adekwatna z punkt u w idzeni a zasady równości i zak a zu dyskrymi- nacji. Choć sąd przywoł ał orzecznictwo dotyczące równości i wyja śni ł treść art . 32 ust. 1 Konstytucji, to jednak błędnie określ ił cechę relewa ntną , która umo ż liwiłaby a nalizę kwestio- nowanego przepisu pod względem zgodno ści z tym przepisem. Nie można bowiem uznać, ż e ustawodawca, przez art . 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p .d.o.f. zróżnicował w sposób naruszający standardy konstytucyjne sytuację prawnopodatkową po- datnik ów pod a tku od sp adków i darowizn oraz podatników podatku docho dowego od osób fizycznyc h, którzy znajdować się mają w analogicznej sytua cji ekonomicznej i społecznej. Trybunał Konstytucyjny bada hierarchiczną zgodność prawa, a le nie dokonuje kontroli po- zi omej pole gającej na ocenie, czy przepisy różnych ustaw są ze sobą z harmonizowane. Try- bunał zwraca uwagę, że c zym innym jest nabycie określonych przedmiotów majątkowych w drodze darowizny, z ewentualnym obowiązkiem opodatkowania tego nabycia na podstawie prze pisów u stawy o p odatku od spadków , a czym innym odpłatne zbyci e tak nabytych przedmiot ów majątkowych, z ewentualnym obowiązkiem opodatk owania na pods tawie usta- OTK ZU A/2024 P 1/19 poz. 13 13 wy o podatku dochodowym. Sąd pytający chce w istocie porównać n abycie nieruchomości w drodze darowizny po d lega jące o podatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn albo zwolnione od tego opodatkowania na podstawie art . 4a ust. 1 u.p.s. d. ze sprzedaż ą nierucho- mości, podlegając ą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli sprzedaż udziałó w w ni eruchomośc i nastąpiła przed upływem 5 l at od dnia ich na bycia w drodze darowizny . Należy wyjaśnić, ż e i nne jest w tych sytuacjach źródło powstania obo- wiązku podatkowego, a tym samym przedmiot opodatkowania. To znaczy, że obowiązek ten odnosi się do innej kategorii podatków. Wyżej zarysowana syt uacja poka zuje, ż e o dmienne podmioty, niewykazujące istotnej, relewantnej cechy wspólnej, mogą być traktowane w różny sposób i nie w iąże się to z naru- szeniem zasady równości wobec prawa . W takim wypadku art . 32 ust. 1 Konstytuc ji jest za- tem nieadekwatnym w zorcem kontroli, a post ę powanie powinno p odlegać umorzeniu . Pytan ie pr awne nie może być bo wiem polemiką z koncepcją ustawodawcy odnośnie do kształtu sys- temu podatkoweg o, gdy nie zostanie wyraźnie wskazane konkretne naruszenie K onstytucji przez określone ro związania prawne. 5. Try b unał Konstytucyjny stwier dził te ż, że nieadekwatnym wzorcem kontroli był art . 32 ust. 2 Konstytucji sta tuujący zakaz dyskryminacji. Sąd pytający n ie wyjaśnił , na c zy m miałaby polegać dy skrymi nacja zawa rta w kwestionowan e j w pytani u norm ie prawnej i jakie są kryteria dysk ryminacji. Niewłaściwe było te ż powołanie przez s ąd pytający jako wzor ców kontroli art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji . Wzorce te dotyczą ochrony własności i praw majątko- wych . Wobec tego Trybunał Konsty tucyjny potwierdza swoje dotychczasowe orzecznictwo dotyczące możliwości kontroli konstytucyjności prawa daninowego z perspektywy o chrony praw majątkowych (por. np . wyrok i T K : z 30 stycznia 2001 r., sygn. K 17/00 , OTK ZU nr 1/20 01, poz. 4; 14 września 2001 r., sygn. SK 11/0 0, OTK ZU nr 6/2001, poz . 166; 11 grudnia 2001 r., sygn. SK 16/00, OTK ZU nr 8/2001, poz. 257; 22 maja 2002 r., sygn. K 6/02, OTK ZU nr 3/A/2002, poz. 33; 9 października 2007 r., sygn. SK 70/06, OTK ZU nr 9/A/2007, poz. 103 ; 24 listopada 2 009 r., sygn. SK 36/07, OTK ZU nr 10/A/2009, poz. 151 ; 28 października 2015 r., sygn. K 21/14 , OTK ZU nr 9/A/2015, poz. 152 ) . Zdaniem T K – co do zasady – c iężary publiczne w formie prawidłowo stanowionych podatk ów nie mogą być oceniane w kategoriach wpływu na stan majątko wy podatników i uznane z a niekonstytucyjną ingerencję w sferę własności i innych praw majątkowych chro- nionych na podstawie art. 64 Konstytucji ( z ob. np . wyroki T K z : 13 października 2008 r., sygn. K 16/07, OTK ZU nr 8/A/2008, poz. 136 ; 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, OTK ZU nr 6/A/2013, poz. 80; 8 października 2013 r., sygn. SK 40/12, OTK ZU nr 7/A/2013, poz. 97 ). W kontekście dopuszczalności art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 2 1 ust. 1 Konstytucji ja ko wzo rców kontr oli należy wi ęc odróżnić zagadnienie nałożeni a obowiązku podatkowego od zagadnienia określenia przez ustawodawcę zasad, reguł oraz okoliczności, w których obowią- zek te n jest realizowany ( zob. np . wyrok T K z 19 czerwca 2012 r., sygn. P 41/10, OTK ZU nr 6/ A/20 12, poz. 65). Z akres i treść obowiązku ponoszenia ciężarów publicznych mogą b y ć kontrolowane z punktu widzenia zgodności z a rt . 21 ust. 1 i art . 64 Konstytucji pod kątem zachowania wła- ściwej f o r my i sposobu nakładania obowiązków podatkow ych . D otyczy to zwłas zcza p rze- strzegania konstytucyjnych zasa d uchwalania ustaw podat kowych, spełnienie wymogu okre- śloności przepisów p odatkowych i respektowania odpowiedniej vacatio legis gdy przepisy te naruszają istotę prawa własności, kształtując obowiązek podatkowy w taki spos ób, że prowa- dzi to do r ażącego i nieproporcjonalnego ograniczenia wol ności korzystania ze środków ma- jątkowych podatnika, przez co podatek staje si ę ukrytą formą konfiskaty mienia (zob. np . wy- roki T K z : 5 stycznia 1999 r., sygn. K 27/98, OTK ZU nr 1 / 1999, po z. l ; 7 czerwca 1999 r., OTK ZU A/2024 P 1/19 poz. 13 14 sygn. K 1 8/98, OTK ZU nr 5/1999, poz. 95; 16 października 2007 r., sygn. SK 63/06, OTK ZU nr 9/A/2007, poz. 105; 5 listopada 2008 r., sygn. SK 79/06, OTK ZU nr 9/A/2008, poz. 153; 6 grudnia 2016 r., sygn. SK 7 / 15, OTK ZU A /2016 , poz. 100 ). W art . 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., ustawodawca uznał odpłatne zbycie nieruchomo- ści za odrębne źródło przychodów podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nałożył tym samym obowiązek podatk owy na osoby o dp łatnie zbywające nieruchomości w warunkach ok reślonych w tej regulacj i. W ocenie TK, wbrew wyjaśnieni om sądu pyt ającego , w pytaniu prawnym za kwestionowa no nałożenie o bowiązku podatkowego, tj. działanie materialnoprawne ustawodawcy podatkowego. Zar zuty ni ekonstytucyjności nie dotyczy ł y z aś zachowani a właściwej formy sposobu nakładania obowiązku podatkowego wy- nikającego z zaskarżonego przepisu. Nie zakwestionowano też ingerencji w istotę prawa wła- snośc i przez skarżony przepis. Sąd pytaj ący uz nał , ż e nie zgo dn ość z art. 21 ust. l, art . 64 ust. 1 i 2 Kons tytucji odnosi się do na łożenia przez ustawodawcę obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych na osoby zbywające odpłatnie nieruchomości uzyskane uprzednio w formie darowizny od swoich wstępny ch. Tymczasem k onstytucyjnoprawna ocena nakładania danin publicznych (podatków) nie powinna być dokonywana z perspektywy art . 21 ust. l , art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji. Z tego względu Trybunał Konstyt ucyjny nie mógł zbadać merytorycz- nie zarz utów o dnoszą cyc h się do wskazanych wzorców kontroli. W związk u z powyż ej dokonanymi u staleniami post ępowanie w sprawie pytania prawnego należało umorzyć ze względu na niedopuszczalność wydania wyrok u. Z tych względów Trybuna ł Konstytucyjny po stanowił jak w sentencji.