SK 35/14

O R Z E C Z N I C T W O TRYBUNAŁU KONSTYTUCYJNEGO ZBIÓR URZĘDOWY Seria A Warszawa, dnia 1 kwietnia 2016 r. Pozycja 3 POSTANOWIENIE z dnia 22 marca 2016 r. Sygn. akt SK 35/14 Trybunał Konstytucyjny w składzie: Stanisław Biernat – przewodniczący Małgorzata Pyziak -Szafnicka – sprawozdawca Sławomira Wronkowska - Jaśkiewicz Andrzej Wróbel Marek Zubik, po rozpoznaniu, na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 marca 2016 r., skargi konstytucyjnej spółki S.A. z siedzibą w E . o zbadanie zgodności : art. 19 pkt 2 w związku z art. 15 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 201 0 r. Nr 95, poz. 613) w zakresie, w jakim zezwala na wyznaczenie przez radę gminy w drodze uchwały inkasenta opłaty targowej bez u przedniego uzyskania jego zgody, z art. 20 w związku z art. 22 oraz art. 64 ust. 1 i 2, a także art. 31 ust. 3 Kon- stytucji, p o s t a n a w i a: na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, z 2000 r. Nr 48, poz. 552 i Nr 53, poz. 638, z 2001 r. Nr 98, poz. 1070, z 2005 r. Nr 169, poz. 1417, z 2009 r. Nr 56, poz. 459 i Nr 178, poz. 1375, z 2010 r. Nr 182, poz. 1228 i Nr 197, poz. 1307 oraz z 2011 r. Nr 112, poz. 654) w związku z art. 134 pkt 3 ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o Trybunale Konstytu- cyjnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 293) umorzyć postępowanie . UZASADNIENIE I 1. Pismem z 4 kwietnia 2014 r. spółk a S.A. w E. (dalej: skarżąc a , spółka ) wnio sł a o stwierdzenie niez godności art. 19 pkt 2 w związku z art. 15 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatka ch i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613; dalej: ustawa podatkowa), w zakresie, w jakim zezwala na wyznaczenie przez radę gminy inkasenta opłaty targowej bez uprzedniego uzyskania jego zgody, z art. 20 w związku z art. 22 oraz art. 64 ust. 1 i 2, a także art. 31 ust. 3 Konstytucji. OTK ZU A/2016 SK 35/14 poz. 3 2 1.1. Skarżąca jest jednym z podmiotów powstałych na podstawie programu resor- towego Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej, w ramach którego stworzono sieć rolno- spożywczych rynków hurtowych w całej Polsce. Swoją działalność spółka prowadzi od 1 września 2000 r. Aktualna struktura akcjonariatu spółki ( wg stanu z 19 czerwca 2015 r. – inform acja z oficjalnej strony spółki ) pr zedstawia się następująco : Ministerstwo Skarbu Państwa 87,96% Województwo Lubelskie 1,02% Gminy 0,36% Producenci 3,87% Inne podmioty 6,79%. 1.2. Skarga konstytucyjna została wniesiona na tle następującego stanu faktyczne- go. Na mocy uchwały Rady Gminy w N. z 6 grudnia 2006 r., podjętej na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591, ze zm.; dalej: u.s.g.) oraz art. 15 ust. 1 i art. 19 pkt 1 lit. a i pkt 2 ustawy podatkowej, s karżąca została wyznaczona jako jede n z trzech inkasentów opłaty targowej na należącym do niej targowisku , z wynagrodzeniem wynoszącym 20% zainkasowanych kwot. Skarżącą łączyła z gminą umowa o pobór tejże opłaty. U mowę tę skarżąca wypo- wiedziała już 28 grudnia 200 6 r. , jednoznacznie wskazując, że nie chce być inkasentem. Jak w yjaśniono w skardze, „Powodem wypowiedzenia było podwyższenie stawek opłaty targowej przez Radę Gminy”. Ponieważ opłatę ta rgową producenci rolni traktowali jako kolejną należność na rzecz spół ki, jej podwyższenie wiązali z decyzją spółki, a nie gminy. W następstwie wypowiedze nia umowy, 18 stycznia 2007 r. rada g miny podjęła uchwałę, w której spółka została pominięta w roli inkasenta opłaty targowej. Ostatecznie jednak rada g miny, uchwałą z 30 grudnia 2008 r. wyznaczyła spółkę jako inkasenta opłaty targo- wej , ustalając wynagrodzenie w wysokości 25% pobranych przez spółkę sum . S półka wystąpiła o uchylenie uchwały do Wojewódzki ego Sąd u Administracyjnego (dalej: WSA), wskazując, że uchwał a jest sprzeczna z prawem i narusza interes prawny skarżącej. Uchwale zarzucono m.in. naruszenie art. 19 pkt 1 i 2 ustawy podatkowej przez wyznaczenie skarżącej jako inkasenta opłaty targowej i jednocześnie niewskazanie terminów płatności pobranej przez inkasentów opł aty targowej oraz naruszenie art. 19 pkt 2 ustawy podatkowej przez ograniczenie sposobu płacenia opłaty targowej jedynie do poboru w drodze inkasa bezpośrednio od sprzedającego w dniu sprzedaży. Podniosła także okoliczność braku zgody spółki na wyznaczenie jej jako inkasenta opłaty targowej. WSA, wyrokiem z 8 marca 2010 r., uchylił uchwałę rady g miny w zakresie wyzna- czenia spółki jako inkasenta. S twierdził, że podejmując zaskarżoną uchwałę organ dopuścił się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności tej uchwały . W ocenie s ądu nałożenie obowiązku poboru podatku lokalnego (bycia inkasentem opłaty targowej) i wpłacania go we właściwym terminie organowi podatkowemu nie może być dokonane bez zgody podmiotu, któremu powierza się to zadanie. Sąd uznał, że w sprawie niniejszej zgoda taka nie została wyrażona. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w wyroku z 26 sierpnia 2011 r., roz- poznając skargę kasacyjną gminy, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do po- nownego rozpoznania. NSA sformułował tezę, że : „W świetle (…) ram upoważnienia do podejmowania uchwał określających inkasentów poboru opłat w drodze inkasa – zawar- tych w art. 19 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – uznać trzeba, iż brak jest podstaw prawnych by przyjąć, że omawiane prawodawcze uprawnienie organów samorzą- du terytorialnego podlega ograniczeniom – co do treści stanowionego prawa – przez obo- wiązek uzyskania zgody podmiotów, których dotyczy. Stanowiłoby to nieprzewidziane OTK ZU A/2016 SK 35/14 poz. 3 3 prawem naruszenie samodzielności gminy w stanowieniu przepisów powszechnie obowią- zujących” (s. 7 wyroku). Uwzględniając tezy zawarte w cytowanym wyroku NSA, WSA – wyrokiem z 24 listopada 2011 r., – uznał skargę spółki za niezasadną, wskazując, że uchwała rady gminy w sprawie wyznaczenia inkasenta nie jest sprzeczna z prawem. Od tego wyroku WSA odwołała się z kolei spółka. Jej skargę kasacyjną NSA odda- lił wyrokiem z 27 sierpnia 2013 r. Ten wyrok skarżąca przedstawiła jako ostateczne orze- czenie o jej prawach w rozumieniu art. 79 Konstytucji. 1.3. Zdaniem s karżącej kwestionowany art. 19 pkt 2 w związku z art. 15 ustawy podatkowej „naruszają podmiotowe prawo wynikające z zasady wolności gospodarczej, o której mowa w art. 20 Konstytucji RP w związku z art. 22, a także prawo własności, o którym mowa w art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji RP oraz zasady ograniczania korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, o którym mowa w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP ” (s. 5-6 skargi). Uzasadniając swoje stanowisko spółka zwróciła uwagę, że w ramach wolności prowadzenia działalności gospodarczej ma ona prawo do wyboru rodzaju prowadzonej działalności oraz wyboru podmiotów, z którymi współpracuje. P rzez wyznaczenie jej ja- ko inkasenta opłaty targowej została zobowiązana jednostronnie, w drodze uchwały rady gminy, do współpracy z gminą, a jednocześnie w tej uchwale został jej narzucony obowią- zek prowadzenia określonej działalności (bycia inkasentem) . Aby zrealizować ten obowią- zek spółka jest zmuszona wyznaczyć osoby, które będą pobierać opłaty i wpłacać je orga- nowi podatkowemu oraz pr zechowywać dokumenty związane z inkasem opłaty . Powoduje to dodatkowe koszty , których nie rekompensuje spółce wynagrodzenie przyznane jej przez radę gminy jako inkasentowi. Skarżąca wskaz ała , że ograniczenie wolności działalności gospodarczej dopusz- czalne jest tylko w drodze ustawy, a wymogu tego nie spełnia wyznaczenie jej do pełnienia obowiązków inkasenta na podstawie uchwały rady gminy. W yznaczenie to służyło tylko wygodzie organu podatkowego, który przerzucił na spółkę część swoich obowiązków i kosztów związanych z poborem opłaty targowej . Nie spełniało zaś konstytucyjnej prze- słanki „ ważnego interesu publicznego ” , a więc nie mo gło stanowić uzasadnienia przesłanki ograniczenia wolności działalności gospodarczej. Spółka nadto zauważyła, że „ obowiązek pełni enia funkcji inkasenta nie ciąży na określonych podmiotach , czy kategoriach podmiotów z mocy ustawy, jak ma to miejsce np. w odniesieniu do płatników zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, czy płatników podatku od czynności cywilnoprawnych, w oc enie Spółki, nałożenie na jakikolwiek konkretnie wskazany podmiot tego rodzaju odpowiedzialności może nastą- pić jedynie za jego zgodą. Wyznaczenie inkasenta opłaty targowej bez wcześniejszej uzy- skania jego zgody na pełnienie tej funkcji narusza art. 31 ust. 3 Konstytucji ” (s. 8 - 9 skar- gi). 2. Postanowieniem z 29 lipca 2014 r., sygn. Ts 93/14, Trybunał Konstytucyjny po- stanowił odmówić nadania biegu skardze konstytucyjnej w zakresie, w jakim obejmowała uchwałę rady gminy. Skarżąca nie wniosła zażalenia na post anowienie, a w związku z tym do merytorycznego rozpoznania została przekazana skarga w zakresie obejmującym art. 19 pkt 2 oraz art. 15 ustawy podatkowej. 3. W pisemnym stanowisku z 31 marca 2015 r. Prokurator Generalny wystąpił o uznanie, że art. 19 pkt 2 w związku z a rt. 15 ust. 1 ustawy podatkowej w zakresie, w jakim zezwala na wyznaczenie w drodze uchwały wydanej przez radę gminy podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą jako inkasenta opłaty targowej bez uprzedniego OTK ZU A/2016 SK 35/14 poz. 3 4 uzyskania jego zgody, jest zgodn y z art. 20 w związku z art. 22 Konstytucji. W pozostałym zakresie wniósł o umorzenie postępowania ze względu na niedopuszczalność wydania wy- roku. Prokurator Generalny, odnosząc się do wzorców kontroli konstytucyjności , zajął stanowisko, że skarżąca nie dopełniła obowiązku uzasadnienia zarzutu naruszenia przez kwestionowane przepisy art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji. W związku z tym postępowanie w tym zakresie podlega umorzeniu ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku. Ponadto zwrócił uwagę, że przedmiot zaskarżenia należy ograniczyć do zakresu, w jakim kwestionowany przepis umożliwia wyznaczenie jako inkasenta podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Omawiając art. 19 pkt 2 ustawy podatkowej wraz z jego kontekstem normatywnym Proku rator Generalny zwrócił uwagę, że zarządzenie inkasa ułatwia pobór opłat lokalnych i niektóre z tych opłat są w praktyce pobierane wyłącznie w tej formie, co jednak nie wyklucza ich pobierania w innej formie przewidzianej przez ustawę z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.; dalej: Ordynacja). Zda- niem Prokuratora ustawowym obowiązkiem inkasenta, niewymagającym jego zgody, jest pobranie opłaty i jej wpłacenie na rachunek gminy. Natomiast na łożenie dodatko wych ob- owiązków, np. prowadzenie ewidencji podatników, są najczęściej regulowane w umowie o inkaso zawieranej z inkasentem. Zawarcie takiej umowy jest skutecznym sposobem rea- liz acji poszczególnych opłat. W wypadku niewywiązania się inkasenta z obowiązków w y- nikających z umowy, gmina może dochodzić swoich roszczeń na drodze powództwa c y- wilnego. Prokurator przyjął że „obowiązki składające się na funkcję inkasenta oraz towa- rzyszące im obowiązki o charakterze techniczno - organizacyjnym (określone w art. 31 i art. 32 o.p.) są – w świetle unormowań konstytucyjnych – ciężarami publicznymi z art. 84 Konstytucji ” (s. 18 stanowiska). Jednocześnie jednak stwierdził, że w praktyce jedynym obowiązkiem inkasenta jest wyznaczenie osoby pobierającej opłatę targową, terminowe wpłacanie organowi podatkowemu pobranych kwot a następnie zgłoszenie organowi po- datkowemu wymaganych danych takiej osoby. B rak realizacji nałożonego uchwałą rady gminy obowiązku nie rodzi dla inkasenta żadnej odpowiedzialności. Prokurator Generalny z godził się z poglądem skarżącej, że nałożenie obowiązku określonego w kwestionowanym przepisie og ranicza jej wolność gospodarczą. U znał jed- nak, że jest ono konstytucyjnie dopuszczalne. Po pierwsze, ograniczenie jest wprowadzone w ustawie – uchwała rady gminy tyl ko konkretyzuje postanowienia ustawy. Po drugie, jest uzasadnione ważnym interesem publicznym. Ważnym interesem publicznym jest w tym przypadku obniżenie kosztów poboru daniny (gdyż inaczej gmina m usiałaby zatrudnić pracowników pobierających te opłaty) ora z korzyść podatnika ( „ ogranicza konieczność jego bezpośredniego kontaktu z organami podatkowymi oraz elimin uje koszt y (…) gdyby zobowiązany był do samowymiar u podatku ” – s. 23 stanowiska ). W konsekwencji, zdaniem Prokurator a Generaln ego, analizowane ograni czenie spełnia wymóg proporcjonalności. Uznał , że t ak niewielkiego i zarazem związanego z odpłatnością za świadczone czynności ograniczenia wolności działalności gospodarczej nie można uznać za nieproporcjonalne, przy uwzględnieniu, że zaskarżona regulacja prowadzi do obniżenia kosztów poboru opłaty targowej oraz do ułatwienia jej uiszczania przez podatników. 4 . W pisemnym stanowisku z 1 czerwca 2015 r. Marszałek Sejmu wystąpił o uznanie, że art. 19 pkt 2 w związku z art. 15 ustawy podatkowej jest zgodny z art. 20 w związku z art. 22 i art. 31 ust. 3 Konstytucji. W pozostałym zakresie wniósł o umorzenie postępowania. OTK ZU A/2016 SK 35/14 poz. 3 5 Przeprowadzając analizę formalnoprawną skargi, Marszałek Sejmu stanął na stanowisku, że zarzut naruszenia art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji nie został przez skarżącą uzasadniony i postępowanie w tym zakresie winno zostać umorzone. Ocen iając kwestionowan ą regulacj ę Marszałek Sejmu zauważył, że funkcją uchwał zarządzających inkaso jest ułatwienie poboru opłat lokalnych, a uchwała rady gminy pod- jęta na podstawie art. 19 pkt 2 ustawy podatkowej jest wystarczającą podstawą do nałożenia na inkasenta obowiązków wynikających z art. 9 Ordynacji. W ślad za stanowiskiem doktryny ( zob. G. Dudar, komentarz do art. 19, [w:] G. Dudar, L. Etel, S. Presnarowicz, Pod atki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, LEX/el. 2008 ) Marszałek Sejmu przyjął, że „na mocy takiej uchwały pomię- dzy gminą i inkasentem nawiązuje się stosunek administracyjnoprawny, który jest sku- teczny, bez konieczności wyrażenia zgody przez podmiot wskazany jako inkasent. Pogląd ten znalazł odzwierciedlenie m.in. w wyroku NSA z 28 lutego 1992 r. (sygn. akt SA/Po 1130/91). Tym niemniej wskazać należy, że nałożenie na inkasentów dodatkowych obo- wiązków (poza pobraniem opłaty i jej wpłac eniem na rachunek gminy) wymaga ich zgody. Dodatkowe obowiązki, np. prowadzenie ewidencji podatników, są najczęściej regulowane w umowie o inkaso zawieranej z inkasentem. Zawarcie takiej umowy jest skutecznym spo- sobem realizacji poszczególnych opłat. W przypadku niewywiązania się inkasenta z obo- wiązków wynikających z umowy, gmina może dochodzić swoich roszczeń na drodze po- wództwa cywilnego przed sądem powszechnym. Nie jest to materia objęta przepisami o.p. oraz kodeksu karnego skarbowego ” (s. 17 stanowiska) . Zauważył jednocześnie, że w orzecznictwie sądow ym nie zostało wykształcone jednolite stanowisko co do kwestii zgo- dy podmiotu, który został wyznaczony inkasentem, na pełnienie tej funkcji. Decydujące znaczenie ma wobec tego wynagrodzenie inkasenta. Choć j ego przyznanie ma charakter fakultatywny, to decyduje o skuteczności działania inkasenta. W każdym razie gmina nie dysponuje innym instrumentem prawnym, aby skłonić inkasenta do należytego wywiązy- wania się z obowiązków. R ada gminy może tylko zmie n ić uchwałę i wyznacz yć nowych inkasentów. Opierając się na powyższych ustalenia ch Marszałek Sejmu przyjął, że wyznacze n ie podmiotu jako inkasent a dla swej skuteczności nie wymaga zgody tego podmiotu. Już sama ta okoliczność wpływa na jego sytuację prawną i może być traktowana ja- ko ograniczenie gwarantowanej konstytucyjnie wolności działalności gospodarczej. Jednak, zdaniem Marszałka Sejmu, wprowadzone ograniczeni e spełnia wymogi konstytucyjne. Po pierwsze, ograniczenie nie musi być zawarte „ w ustawie ” ; wystarczy, ab y miał o „ oparcie w ustaw ie ” . W w ypadku wolności działalności gospodarczej, „ «droga ustawowa» nie wy łącza możliwości ingerencji na podstawie rozporządzenia mającego oparcie w ustawie ” (s. 23 stanowiska). Uchwała rady gminy jest zatem konkretyzacją upoważnie nia zawartego w art. 19 pk t 2 ustawy podatkowej i spełnia formalny wymóg wprowadzenia ograniczenia. Po drugie, pobór lokalnych danin publicznych w drodze inka- sa nie służy wyłącznie wygodzie organu administracyjnego, ale ma na celu zwiększenie efektywności poboru tej opłaty. Rezygnacja z poboru tej opłaty w drodze inkasa mogłaby mieć więc negatywny wpływ na wysokość dochodów budżetowych gminy i w efekcie na zdolność wykonywania przez nią powierzonych jej przez ustawodawcę zadań publicznych. Odnosząc się do z arzutu nieproporcjonalności ingerencji Marszałek Sejmu zauwa- żył, że negatywny wpływ pełnienia funkcji inkasenta na wizerune k skarżącej ja- ko przedsiębiorcy może zostać zniwelowany przez przekazanie podatnikom informacji o charakterze tej opłaty jako daniny publicznoprawnej, której beneficjentem jest gmina . W yznaczenie przez radę gminy inkasenta realizuje dwie zasady prawa podatkowego : do- godności opodatkowania oraz taniości . Obowiązek wykonywania zadań inkasenta przez przedsiębiorcę trzeba , zdaniem Marszałka Sejmu, postrzegać jako realizację nakazu OTK ZU A/2016 SK 35/14 poz. 3 6 ponoszenia ciężarów publicznych, wynikający z art. 84 Konstytucji. W konsekwencji art. 19 pkt 2 ustawy podatkowej spełnia również kryterium proporcjonalności. 5 . Trybunał Konstytucyjny, na podstawie art. 22 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym ( Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.), wystąpił do Prezesa NSA o przedstawienie informacji co do rozumienia art. 19 pkt 2 ustawy podatkowej, w zakresie objętym skargą, w orzecznictwie sądów administracyjnych . Pismem z 6 sierpnia 2015 r. Prezes NSA przedstawił informację, z której w ynika, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym dominuje pogląd o braku konieczności uzy- skania przez radę gminy uprzedniej zgody podmiotu, który w uchwale ma być wskazany jako inka sent. Wskazał przy tym na wyrok NSA z 26 sierpnia 2011 r. , sygn. akt II GSK 820/10, jako zawierający najszersze uzasadnienie takiego stanowiska. W wyroku tym NSA odniósł się krytycznie do poglądu przeciwnego, wyrażonego w wyroku NSA z 11 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1526/06. Stanowisko o braku konieczności wyrażania zgody przez inkasenta opłaty targowej zostało powtórzone w kolejnych wskazanych przez preze- sa NSA wyrokach (NSA z 12 maja 2015 r., sygn. akt: I FSK 222/14, I FSK 499/14, I F S K 699/14 i FSK 700/14 oraz wyrokach WSA z 9 października 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 829/13 i I SA/Łd 843/13 oraz z 10 października 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 972/13, które uprawomocniły się bez poddania kontroli instancyjnej). Z kolei pogląd o konieczności uzyskania zgo dy przed wydaniem uchwały ustalającej inkasentów opłaty, odwołujący się do stanowiska wyrażonego w wyroku NSA o sygn. akt II FSK 1526/06, wyrażono w wy- roku WSA z 10 października 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 922/13 (również niepoddanym kontroli instancyjnej). II Trybunał Konstytucyjny zważył co następuje: 1. Ustalenia wstępne. 1.1. Przystępując do rozpoznania sprawy, Trybunał uwzględnił, że 30 sierpnia 2015 r. weszła w życie ustawa z dnia 25 czerwca 2015 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 293; dalej: ustawa o TK z 2015 r.). Ustawa ta została dwukrotnie znowelizowana. Po pierwsze, ustawą z dnia 19 listopada 2 015 r. (Dz. U. poz. 1928), a po drugie – ustawą z dnia 22 grudnia 2015 r. (Dz. U. poz. 2217; dalej: ustawa nowelizu- jąca z 22 grudnia 2 015 r.), która weszła w ż ycie z dniem ogłoszenia, tj. 28 grudnia 2015 r. Ustawa nowelizująca z 22 grudnia 2015 r. – w zakresie odnoszącym się do merytoryczne- go rozpoznawania spraw – zmieniła liczne przepisy regulujące postępowanie przed TK. Zgodnie z art. 134 pkt 3 ustawy o TK z 2015 r. w sprawach wszczętych i niezakończonych przed wejściem w życie ustawy o TK z 2015 r. w postępowaniu przed Trybunałem – jeżeli zachodzą przesłanki umorzenia postępowania – stosuje się przepisy dotychczasowe, czyli przepisy us tawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyj- nym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK z 1997 r.). Przepis ten ma zasto- sowanie w każdej sprawie toczącej się przed Tryb unałem bez względu na to, czy została wszczęta na podstawie wniosku, pytania prawnego czy też skargi konstytucyjnej. Według dotychczasowego, jednolitego orzecznictwa TK na tle tego przepisu, przyjęto że do rozpo- znania spraw wszczętych w okresie obowiązywan ia ustawy o TK z 1997 r., a niezakoń- czonych przed 30 sierpnia 2015 r. – w wypadku, gdy zachodzą przesłanki umorzenia po- stępowania – mają zastosowanie wszystkie przepisy proceduralne wynikające z ustawy o TK z 1997 r., a nie tylko te, które określają ujemną przesłankę procesową (zob. wyroki OTK ZU A/2016 SK 35/14 poz. 3 7 pełnego składu TK z: 7 października 2015 r., sygn. K 12/14, OTK ZU nr 9/A/2015, poz. 143; 14 października 2015 r., sygn. Kp 1/15, OTK ZU nr 9/A/2015, poz. 147; 4 listo- pada 2015 r., sygn. K 1/14, OTK ZU nr 10/A/2015, poz. 163; postanowienia pełnego skła- du TK z: 28 października 2 015 r., sygn. P 6/13, OTK ZU nr 9/A/2015, poz. 161; 3 listopa- da 2015 r., sygn. SK 64/13, OTK ZU nr 10/A/2015, poz. 169; 3 listopada 2015 r., sygn. K 32/14, OTK ZU nr 10/A/2015, poz. 166). Ustawa nowe lizująca z 22 grudnia 2015 r. zawierała art. 2 regulujący sytuacje inter- temporalne we wszystkich sprawach wniesionych do Trybunału przed jej wejściem w życie. W wyroku z 9 marca 2016 r., sygn. K 47/15 (OTK ZU nr A/2016, poz. 2), Trybu- nał stwierdził niekons tytucyjność tej ustawy w całości ze względu na tryb jej uchwalenia, a także – w punkcie 16 lit. b sentencji – stwierdził niezgodność jej art. 2, nakazującego co do zasady stosowanie jej przepisów do wszystkich spraw, w których postępowanie zostało wszczęt e przed dniem wejścia w życie tej ustawy, z art. 2 Konstytucji. Skutkiem orzecze- nia TK jest powrót do stanu prawnego sprzed nowelizacji, a więc do ustawy o TK z 2015 r. (ustawy nowelizowanej). Już ten argument sam przez się – niezależnie od relacji dwóch p rzepisów przejściowych: a rt.134 pkt 3 ustawy o TK z 2015 r. oraz art. 2 ustawy nowelizu- jącej z 22 grudnia 2015 r. – przesądza, że sprawy, które zostały wniesione do Trybunału przed wejściem w życie ustawy o TK z 2015 r., w wypadku kiedy zachodzą przesłanki umorzenia postępowania, muszą być rozpatrywane na podstawie przepisów ustawy o TK z 1997 r. Można jednak zauważyć, że nawet wówczas, gdyby konstytucyjność art. 2 ustawy nowelizującej nie została zakwestionowana, w sprawach wszczętych i niezakończonych prz ed wejściem w życie ustawy o TK z 2015 r., w wypadku których zachodziły przesłanki umorzenia postępowania, należałoby uwzględnić przepisy ustawy o TK z 1997 r. Art. 2 ustawy nowelizującej rozstrzygał bowiem, że jeśli do wejścia w życie tej ustawy Prezes Tr ybunału zawiadomił uczestników postepowania o przekazaniu wniosku, pytania praw- nego lub skargi do rozpoznania przez skład orzekający, zastosowanie miała znajdować zasada dalszego działania prawa dawnego, a zg odnie z art. 134 pkt 3 ustawy o TK z 2015 r. do wyróżnionej wcześniej kategorii spra w należy stosować ustawę o TK z 1997 r. 1 .2. Ugruntowane orzecznictwo Trybunału wskazuje, że badanie dopuszczalności rozpoznania skargi nie kończy się w fazie rozpoznania wstępnego, lecz jest aktualne przez cały czas r ozpoznania skargi. Dopiero szczegółowa analiza okoliczności sprawy prowadzona na etapie jej merytorycznego rozpoznania, w tym cech podmiotu skarżącego oraz przedmiotu skargi konstytucyjnej, pozwala ostatecznie ustalić, czy skarga spełnia wymogi wynikające z art. 79 ust. 1 Konstytucji oraz z art. 47 ustawy o TK z 1997 r. Try- bunał w obecnej fazie postępowania nie jest związany wynikami wstępnej kontroli ujętymi w zarządzeniu sędziego Trybunału o nadaniu skardze biegu albo postanowieniu Trybunału o uwzględnien iu zażalenia na postanowienie o odmowie nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej. Jeśli wydanie orzeczenia byłoby niedopuszczalne ze względu na niespełnienie wymogów skargi konstytucyjnej, konieczne jest umorzenie postępowania (zob. postanowienie z 10 marca 2015 r. , sygn. SK 65/13, OTK ZU nr 3/A/2015, poz. 35 i powołane tam orzeczenia). 2 . Przedmiot i wzorce kontroli . 2.1. Kwestionowany art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz . 849 , ze zm. ; dalej: ustawa podatkowa) stanowi, że: „Rada gminy, w drodze uchwały: OTK ZU A/2016 SK 35/14 poz. 3 8 (…) 2) może zarządzić pobór tych opłat w drodze inkasa oraz określić inkasentów i wysokość wynagrodzenia za inkaso;” – i jego treść pozostaje niezmieniona od chwili wejścia ustawy w życ ie. S półka S . A . (dalej: skarżąc a , spółka) wniosła o stwierdzenie jego niezgodności w związku z art. 15 ustawy podatkowej, który brzmi następująco : „ Art. 15. 1. Rada gminy może wprowadzić opłatę targową. Opłatę targową po- biera się od osób fizycznych, osób p rawnych oraz jednostek organizacyjnych niepo- siadających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrze- żeniem ust. 2b. 2. Targowiskami, o których mowa w ust. 1, są wszelkie miejsca, w których jest pro- wadzona sprzedaż. 2a. (utracił moc ). 2b. Opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w ich czę- ściach. 3. Opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko” . Od czasu wydania uchwały r ady g miny w sprawie wyznaczenia skarżącej na inkasenta brzmienie art. 19 pkt 2 ustawy podatkowej nie uległo zmianie, natomiast treść art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej została zmieniona przede wszystkim pr zez ustalenie fa- kultatywności wprowadzenia opłaty targowej oraz zwrot: „ , z zastrzeżeniem ust. 2b. ” . Zmian y t e nie wpływa ją jednak na ocenę sformułowanych w skardze zarzutów. Kontrola konstytucyjn ości, inicjowana skarg ą konstytucyjn ą , ma charakter kontrol i konkretnej , co oznacza, że jej przedmiotem może być wyłącznie ta norma, która wiąże się ze stanem faktycznym skargi . U źródeł rozpatrywanej skargi konstytucyjnej leży uchwała rady gminy, której podstawą prawną, oprócz art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o s amorządzie gminnym (Dz. U. z 20 1 3 r. poz. 59 4 , ze zm.; dalej: u.s.g.) oraz art. 19 pkt 1 lit. a i pkt 2 ustawy podatkowej, był art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. Tak więc przedmiotem kontroli konstytucyjności w niniejszej sprawie może być , oprócz art. 19 pkt 2 ustawy podatkowej, tylko art. 15 ust. 1 tej ustawy . 2.2. Opłata targowa – obok podatku od nieruchomości i od środków transporto- wych oraz opłaty miejscowej, uzdrowiskowej, reklamowej i od posiadania psów – jest jed- ną z danin komunalny ch (art. 1 ustawy podatkowej). Organem podatkowym w zakresie tych podatków i opłat jest wójt (burmistrz, prezydent miasta – art. 1 c ustawy podatkowej). Opłatę targową, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, pobiera się od osób fizycz- nych, osób prawnyc h oraz jednostek organizacyjnych nie posiada jących osobowości praw- nej, dokonujących sprzedaży na targowiskach. Zaskarżony przepis art. 19 pkt 2 ustawy podatkowej upoważnia radę gminy do zarządzenia poboru opłat lokalnych w drodze inkasa oraz do określenia i nkasentów i wysokości wynagrodzenia za inkaso. Podejmując uchwałę na podstawie art. 19 ust. 2 ustawy podatkowej rada gminy przenosi część swoich kompe- tencji na podmiot wskazany w uchwale jako inkasent. Uchwała powoduje p owstanie sto- sunku publicznoprawnego między gminą a wskazaną osobą . Przyjmuje się, że „inkasent jest podmiotem stosunków podatkowoprawnych, wykonującym zadania z zakresu admini- strac ji publicznej” ( zob. C. Kosikowski, Komentarz do art. 9 , [w:] L. Etel, C. Kosikowski, Ordynacja podatkowa, Komen tarz , Lex/El 2013 oraz M. Budziarek, komentarz do art. 9 [w:] Ordynacja podatkowa, (red.) H. Dzwonkowski, Warszawa 2011, s. 117). OTK ZU A/2016 SK 35/14 poz. 3 9 2.3. Skarżąca zakwestionowała zgodność wskazanych wyżej przepisów ustawy po- datkowej w zakresie, w jakim zezwalają one na wyzn aczenie przez radę gminy w drodze uchwały inkasenta opłaty targowej bez uprzedniego uzyskania jego zgody, z art. 20 w związku z art. 22 oraz art. 64 ust. 1 i 2, a także art. 31 ust. 3 Konstytucji. Ten ostatni przepis, wyrażający zasadę proporcjonalności, m oże być traktowany jako wzorzec kontroli tylko w razie wcześniejszego ustalenia, iż doszło do naruszenia praw lub wolności konsty- tucyjnych. 3 . Brak uzasadnienia zarzutu jako podstawa u morzenie postępowania w zakresie badania zgodności z art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji. Z godnie z art. 66 ustawy o TK z 1997 r. , Trybunał związany jest zakresem zaskar- żenia sformułowanym w piśmie procesowym inicjującym postępowanie . Konieczność uza- sadnienia zarzutu naruszenia prawa lub wolności związana jest z domniemaniem konst ytu- cyjności norm prawnych oraz z zasadą skargowości. Ze względu na domniemanie, że ba- dane normy są zgodne z K onstytucją, c iężar dowodu spoczywa na podmiocie inicjującym postępowanie i dopóki nie powoła on konkretnych i przekonyw u jących argumentów praw- nych na rzecz swojej tezy, dopóty Trybunał uznawać będzie kontrolowane przepisy za konstytucyjne. W przeciwnym razie naruszeniu uległaby zasada skargowości postępowa- nia przed Trybunałem, który przekształciłby się w organ orzekający z inicjatywy własnej ( por . wy rok z 14 lutego 2012 r., sygn. P 20/10, OTK ZU nr 2/A/2012, poz. 15 i powołane tam wcześniejsze orzeczenia ). Analizują c zarzuty skarżącej z uwzględnieniem powyższ ych wymagań, Trybunał stwierdzi ł , że zarzut naruszenia art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji przez kw estionowaną regula- cję nie został uzasadniony. Skarżąca ograniczyła się do przywołania treści tych norm kon- stytucyjnych i stwierdzenia, że ich zakres podmiotowy obejmuje także osoby prawne . N ie wskazała natomiast , na czym konkretnie miałoby polegać ogranicz enie gwarantowanego jej konstytucyjnie prawa własności, względnie naruszenie zasady jego równej ochrony. Wzorzec z art. 64 Konstytucji występuje w skardze jedynie jako wzmocnienie zarzutu na- ruszenia wolności gospodarczej. Skarżąca przyjęła , że: „Naruszenie art. 20 oraz art. 22 Konstytucji RP w sprawie niniejszej skutkuje dodatkowo naruszeniem art. 64 Konstytucji RP” (s. 6) . P o raz drugi powołała art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji jako przepisy związkowe wobec art. 20 i art. 22 Konstytucji (s. 7). Skarżąca podn i os ła wprawdzie, że wykonywanie obowiązków inkasenta zmusza ją „ do wydatkowania środków finansowych w sposób, któ- rego nie planowała”, a „wydatków tych nie rekompensuje wynagrodzenie przyznane przez radę gminy” (s. 8), co mogłoby być odczytane jako uzasadnie nie naruszenia praw mająt- kowych, jednak stwierdzenie to nie zostało potwierdzone jakimkolwiek dowodem . C o ważniejsze jednak, nawet jeśli twierdzenie to – w konkretnym w ypadku – okazało by się prawdziwe, nie oznaczałoby niekonstytucyjności kwestionowanego pr zepisu. W konsekwencji, postępowanie w zakresie kon troli kwestionowanych przepi- sów z art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji należało umorzyć ze względu na brak uzasadnienia za- rzutu. 4. Brak zdolności skargowej skarżącej jako podstawa umorzenia postępowania w zakresie badania zarzutu naruszenia wolności gospodarczej (art. 20 i art. 22 Konstytu- cji). 4.1. Jako pierwszy problem konstytucyjny w zakresie badania zarzutu naruszenia wolności gospodarczej nasuwa się pytanie o zdolność skargową skarżącej spółki. Problem t en powstaje zarówno ze względu na strukturę jej akcjonariatu , jak i ze względu na wzorce OTK ZU A/2016 SK 35/14 poz. 3 10 kontroli konstytucyjnej, tj. art. 20 i art. 22 Konstytucji, które – w rezultacie dokonanych już ustaleń – mogą być uwzględnione w niniejszej sprawie . Nie ulega wątpliwości, że spółka została utworzona przez Skarb Państwa , któ- ry posiada ciągle kontrolny pakiet jej akcji (wraz z innymi podmiotami publicznymi blisko 90%). Skarżąca jest zatem tzw. publicznym podmiotem gospodarczym o ograniczonej zdolności skargowej. W świe tle dotychczasowego orzecznictwa TK (zob. podsumowująco postanowienie z 18 grudnia 2013 r., sygn. Ts 13/12, OTK ZU nr II/B/2014, poz. 833), zdolność ta nie może być odrzucana a priori ze względu na pochodzenie kapitał u spółki, lecz musi być oceniana na tle okoliczności konkretnej sprawy, w szczególności z uwzględ- nieniem charakteru przepisów, o których kontrolę ubiega się skarżący oraz wskazanych wzorców kontroli konstytucyjnej. Publiczne podmioty gospodarcze na pewno nie mogą skutecznie wnosić skargi konst ytucyjnej w sprawach, które dotyczą ich ustroju, sposobu utworzenia, nadzoru wła- ścicielskiego lub zakresu świadczeń publicznoprawnych związanych z wykonywanymi przez nie zadaniami publicznymi (zwłaszcza odprowadzenia zysku). Dopuszczalne jest natomiast kwestionowanie przez nie w trybie skargi konstytucyjnej przepi- s ów , które dotyczą ich na równych zasadach z innymi, prywatnoprawnymi podmiotami prawa. 4.2. Oceniając zdolność skargową publicznoprawnego podmiotu gospodarczego z punktu widzenia wzorca kontroli konstytucyjnej, Trybunał przede wszystkim powinien ustalić, czy skarżący korzysta z prawa lub wolności konstytucyjnej, chronionych przez przepisy wskazane jako wzorce kontroli. W rozpatrywanej sprawie skarżąca zarzuca naruszenie wolności gospodarczej (art. 20 i art. 22 Konstytucji), które nastąpiło na skutek narzucenia jej – wbrew jej woli – obowiązku prowadzenia działalności inkasenta opłaty targowej. Zakres zadań, dla którego skarżąca została powołana – przede wszystkim sprze- daż hurtowa, wynajem i zarządzanie nieruchomościami (Dział 3 Rubryka 1 odpisu z KRS dołączonego przez spółkę) – nie obejmuje obowiązku inkasa opłaty targowej, który został na nią nałożony na mocy uchwały rady gminy. Przepisy Konstytucji, powołane jako wzorce kontroli, stanowią, że społeczna go- spodarka rynkowa stanowi podstaw ę ustroju gospodarczego Rzeczypospolitej Polskiej (art. 20 Konstytucji) oraz że wolność działalności gospodarczej jest zasadą ustroju gospo- darczego państwa (art. 22 Konstytucji). Wynika z nich, że cechami konstytucyjnymi pożą- danego przez ustrojodawcę modelu gospodarki są: wolność gospodarcza, własność pry- watna oraz solidarność, dialog i współpraca partnerów społecznych. Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem Trybunału, użycie w art. 20 i art. 22 Konstytucji zwrotu „wolność działalno- ści gospodarczej” świadczy o tym, że normy te wyrażają nie tylko zasadę ustrojową, lecz stanowią także gwarancję praw podmiotowych przysługujących jednostce i innym podmio- tom prywatnym (tak m.in. wyroki z: 29 kwietnia 2003 r., sygn. SK 24/02, OTK ZU nr 4/A/2003, poz. 33; 14 czerwca 2004 r., sygn. SK 21/03, OTK ZU nr 6/A/2004, poz. 56). Przepisy te – co do zasady – mogą zatem stanowić wzorzec kontroli w postępowaniu skar- gowym. Wątpliwości budzi jednak to, czy z wolności gospodarczej korzystają pu bliczne podmioty gospodarcze. Pojęcie „działalności gospodarczej” nie zostało zdefiniowane w Konstytucji. W swoim dotychczasowym orzecznictwie TK przyjął, że chodzi o działalność, która ma z założenia zarobkowy charakter, a przy tym jest wykonywana w sposób ciągły i profesjonalny (powołane wyżej wyroki sygn. SK 24/02 oraz SK 21/03 oraz z 27 lipca 2004 r., sygn. SK 9/03, OTK ZU nr 7/A/2004, poz. 71). Jak stwierdził Try- bunał w wyroku z 7 maja 2001 r. (sygn. K 19/00, OTK ZU nr 4/2001, poz. 82), ,,Z użycia w ar t. 20 i art. 22 Konstytucji zwrotu «wolność działalności gospodarczej» wynika, OTK ZU A/2016 SK 35/14 poz. 3 11 że chodzi o działalność jednostek (osób fizycznych) oraz instytucji «niepaństwowych» (czy też – szerzej rzecz ujmując – niepublicznych), które mają prawo do samodzielnego decydo wania o udziale w życiu gospodarczym, zakresie i formach tego udziału, w tym możliwie swobodnego podejmowania różnych działań faktycznych i prawnych, mieszczą- cych się w ramach prowadzenia działalności gospodarczej”. Jak wynika z przywołanych orzeczeń, definiując wolność gospodarczą Trybunał wyraźnie odnosił ją do aktywności gospodarczej podmiotów prywatnych, tj. osób fizycz- nych oraz niepublicznych osób prawnych i jednostek organizacyjnych o takim charakterze. W kilku orzeczeniach Trybunał odmówił merytorycznego rozpoznania skarg na naruszenie tej wolności, wnoszonych przez podmioty , które – choć zorganizowane w formie prywat- noprawnej spółki prawa handlowego – funkcjonowały w oparciu o dominujący kapitał pa ństwo wy lub jednostek samorządu terytorialnego (por. postanowienia z: 20 grudnia 2007 r., sygn. SK 67/05, OTK ZU nr 11/A/2007, poz. 168 oraz 6 kwietnia 2011 r., sygn. SK 21/07 OTK ZU nr 3/A/2011, poz. 28). W powołanym wyżej pełnoskładowym posta- nowieniu, dotyczącym zdolności skargowej publicznoprawnych podmi otów gospodar- czych (sygn. Ts 13/12), TK nie wykluczy ł kontroli konstytucyjnej ich sytuacji prawnej z punktu widzenia wolności gospodarczej. Kryterium decydującym o przypisaniu zdolno- ści skargowej jest – w edłu g tego orzeczenia – przede wszystkim brak szczeg ólnej relacji publicznoprawnej między skarżącym a „właścicielem”. 4.3. Trybunał Ko nstytucyjny , uznając ustalenia dokonane w postanowieniu zapa- dłym w sprawie o sygn. Ts 13/12, nie odrzuca apriorycznie możliwości dokonania kontroli konstytucyjności ograniczeń działalności gospodarczej prowadzonej przez publiczne pod- mioty gospodarcze. W ślad za tym orzeczeniem, a także uwzględniając konkretny charak- ter kontroli konstytucyjnej prowadzonej w postępowaniu skargowym, Trybunał akcentuje konieczność uwzględnienia okoliczności konkr etnego wypadku. W rozpatrywanej sprawie jest to szczególny przedmiot działania skarżącej oraz charakter obowiązku nałożonego na nią mocą uchwały gminy. Uwzględniając te okoliczności , Trybunał nie ocenia , czy obowiązujące unormowa- nie sposobu pobierania opłaty targowej, trybu wyznaczania inkasentów tej opłaty oraz za- kresu ich odpowiedzialności jest efektywne z punktu widzenia skuteczności poboru opłaty i czy odpowiada innym standardom konstytucyjnym (por. krytyczne uwagi nt. efektywno- ści ink asa, L. Etel, Komentarz do art. 30 Ordynacji podatkowej , teza 2, [w:] L. Etel, C. Kosikowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz , Lex/El 2013). Trybunał ogranicza się do ustalenia, czy skarżąca, jako publicznoprawny podmiot gospodarczy o zadaniach okre- ślonych przez akcjonariuszy (przede wszystkim Skarb Państwa), może kwestionować w trybie skargi konstytucyjnej przepis ustawy stanowiący podstawę nałożenia na nią obo- wiązków inkasenta opłaty targowej. Odpowiedź na to pytanie jest zdecydowanie negatyw- na. 4.4. Try bunał stwierdz a, że wobec opisanego wyżej (pkt 2.2) publicznoprawnego charakteru obowiązków inkasenta opłaty targowej wątpliwe jest traktowanie ich wykony- wania jako rodzaju działalności gospodarczej, podlegającego ujawnieniu w rejestrze han- dlowym. P odkreślany przez skarżącą brak w skazania tej działalności wśród jej zadań statu- towych jest zrozumiały, a konieczność podjęcia tej funkcji nie oznacza rozszerzenia pro- wadzonej przez nią działalności gospodarczej. W ocenie Trybunału zachodzi ścisły zwią- zek między c elem utworzenia spółki, jakim było zorganizowanie rynku hurtowego dla producentów rolnych i zarządzani e tym rynkiem, oraz obowiązkiem nałożonym na nią przez gminę. Wskazanie skarżącej jako inkasenta opłaty targowej było racjonalne i w isto- OTK ZU A/2016 SK 35/14 poz. 3 12 cie oznaczało dookreślenie zakresu obowiązków publicznoprawnych ciążących na spółce, obowiązków ściśle związanych z powierzonymi jej zadaniami publicznymi. Podsumowując, Trybunał jeszcze raz odwołuje się do kryteriów oceny zdolności skargowej publicznoprawnych podmiotów g ospodarczych, wskazanych w postanowieniu zapadłym w sprawie o sygn. Ts 13/12. Trybunał stwierdza, że – uwzględniając przedmiot działalności skarżącej oraz charakter i cel obowiązku nałożonego na nią na podstawie kwe- stionowanego przepisu – nie można uznać, by relacja między skarżącą a gminą miała cha- rakter zbliżony do prywatnoprawnej. Przeciwnie: zdaniem Trybunału spółka kwestionuje zakres świadczeń publicznoprawnych związanych z wykonywanymi przez nią zadaniami publicznymi, co wyklucza dopuszczalność meryto rycznego rozpoznania skargi konstytu- cyjnej. Z tych względów Trybunał Konstytucyjny postanowił jak na wstępie.