SK 52/21

O R Z E C Z N I C T W O TRYBUNAŁU KONSTYTUCYJNEGO ZBIÓR URZĘDOWY Seria A Warszawa, dnia 29 sierpnia 2023 r. Pozycja 70 POSTANOWIENIE z dnia 28 czerwca 2023 r. Sygn. akt SK 52/21 Trybunał Konstytucyjny w składzie: Justyn Piskorski – przewodniczący Piotr Pszczółkowski – sprawozdawca Bartłomiej Sochański Jakub Stelina Wojciech Sych, po rozpoz naniu , na posiedz eniu niejawnym w dniu 28 czerwca 2023 r. , skargi konstytucyjnej K .W. o zbadanie zgodności : art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926), w brzmieniu nadanym ustawą z dni a 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, ustawy – Kodeks karny skar- bowy oraz ustawy – Prawo celne (Dz. U. poz. 1149), w zakresie, w jakim wywo- łuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zwią zku z wszczęc iem postępowa nia o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe również w sytuacji, gdy w wyniku przeprowad zenia postępowania sądowego wydany został wobec oskarżonego czy obwinionego wyrok uniewinniający od zarzutów popełnienia przez niego przestępstwa s kar- bowego lub wykroczenia skarbowego lub umorzenia taki ego postępowania w wyniku przeprowadzenia postępowania sądowego, z art. 64 ust. 1 oraz 2 i 3 w związku z art. 2 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji , p o s t a n a w i a : umorzyć postępowanie. Orzeczenie zapadło większością głosów . U Z A S A D N I E N I E I 1. W skardze konstytucyjnej z 16 kwietnia 2020 r. (data wpływu: 20 kwietnia 2020 r.) K . W . (dalej: skarżący) wniósł o stwierdzenie, że art. 70 § 6 pkt 1 us tawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926; dalej: o. p., ordynacja podatkowa), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie u stawy – Ordynacja podat- OTK ZU A/2023 SK 52/21 poz. 70 2 kowa, ustawy – Kodeks karny skarbowy oraz ustawy – Pr awo celne (D z. U. poz. 1149 ; dalej: ustawa zmieniająca z 2013 r.), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podat kowego w związku z wszczęciem postępo- wania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie sk arbowe równi eż w sytuacji, gdy w w yniku przeprowadzenia postępowania sądowego wydany został wobec oskarżonego czy obwinione- go wyrok uniewinniający od zarzutów popełnienia przez nie go przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub umorzenia takiego postępowania w wyniku p rz eprowadze nia postępowania sądowego, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 oraz ust. 2 i 3 w związku z art. 2 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji. 1.1 . Skargę konstyt ucyjną wniesiono na tle poniżej opisanego stanu faktycznego: Na mocy decyzji z 17 lutego 2011 r. dyrektor urzędu kontroli skarbowej ustalił skar- żącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od do- chodów nieznajdu jących po krycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. Decyzji tej nada no rygo r natychmiast owej wykonalności i na jej podstawie naczelnik urzędu skarbowego wystawił tytuł wykonawczy. 7 listopada 2011 r. urząd kontroli skarbowej wszczął post ę powanie przygotow awcze, w toku którego (24 listopada 2011 r.) przedstawiono skarżące mu zarz ut podania nie prawdy co do wysokości dochodu w zeznaniu podatkowym za rok 2007. Sąd r ejonowy w wyroku z 15 li - stopada 2012 r. uznał skarżącego winnym popełnienia przestępstwa skarbowe go z art. 56 § 2 k.k.s., natomiast wyrokiem z 12 marca 2013 r. sąd okręgow y uniew innił s karżące go od zarzu- canych mu czynów w postępowaniu karnym skarbowym. Na podstawie art. 70c o.p. organ podatkowy pismem z 29 września 2016 r. poinfor- mował skarżą cego, że w związku z prowadzonym postępowaniem karnym skarbowym bieg terminu przeda wnienia zobowi ązania podatkowego ska rżącego rozpoczął się 17 kwietnia 2013 r. We wniosku z 8 lutego 2017 r. skarżący wystąpił o umorzenie postępowania egzeku- cyjnego prowadzo nego na p odstawie wcześniej wymienionego tytułu wykonawczego z uwagi na przedawnien ie zobowiązani a podatkowe go. Naczelnik urzędu skarbowego – uznawszy że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie upłynął ze względu na prowadzone przeciwko skarżące mu postęp owanie karne skarbowe – postanowieniem z 8 marca 2017 r. odm ówił umorzenia postępowania . Skarżący złożył zażal enie na to postanowienie , podnosząc, że uniewinnienie w postępowaniu karnym skarbowym powoduje brak zawieszenia terminu przedawnienia . Po stanowien iem z 22 maja 2017 r. dyrektor izby administracji skarbowej utrzymał w moc y postanowieni e naczelni ka urzędu skarbowego z 8 marca 2017 r. Uzasadniając swoje stanowisko , organ odwoławczy wskazał, że w yrok sądu okręgowego uprawomocnił się 16 kwietnia 2013 r. Organ odwoławczy uznał, że bieg term inu przedawnienia zobowiązania podatko wego za 2007 r . był zawieszony od 1 st ycznia 2012 r. do 16 kwietnia 2013 r. (czyli na czas trwania postępowania karnego skarbowego) , a zatem okres przedawnienia przedłużył s ię do 16 kwietnia 2018 r. Wyrokiem z 18 paźd ziernika 2017 r. wojewódzki sąd admini stracyjny odda lił skargę skarżącego na postanowienie dyrektora izby administracji skarbowej z 22 maja 2017 r. Sąd ten stwierdził, że zgodnie z art. 70 § 1 pkt 6 o.p. wpływ p ostępow an ia karnego skarbowego na bieg termin u przedawnienia wiąże się z samym wszc zęciem postępo wania w spr awi e o prze- st ępstwo skarbowe, a nie z jego zakończeniem. Sąd zaznaczył, że także z żadnego innego przepisu nie wynika, że kończący post ę powanie karn e skarbow e wyrok uniewinniający po- woduje, iż bieg terminu przedawnienia należy licz yć tak, jakby postępowanie t o w ogóle nie zostało wszczęte. Następnie wyrokiem z 12 grudnia 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. OTK ZU A/2023 SK 52/21 poz. 70 3 1.2. Skarżący zar zucił, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. : a ) w niedopuszczalny sposób ogranicza prawo wła sności oraz nie równo je ch roni , gdyż uniem ożliwiając „w sposób rozsądny” upływ terminu przedawnienia , pozbawia podat- nika środków pieniężnych tytułem zobowiązania podatkowego bez wzglę du na fak t popełnie- nia czynu za bronionego , a ponadto nie różnicuje podatn ików skazanych oraz nieska zanych za przestępstwa (wykroczenia) skarbowe , przez co narusza także zasadę równości ; b ) narusza zasadę zaufania obywatela do państwa i stanowioneg o przez n ie prawa oraz zasadę demokratyc znego państwa prawa, ponieważ destabilizuj e stosunki społ eczne i stwarza pewnego rodzaju pułapkę na obywatela , ograniczając możliwość skorzystania przez niego z instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego, nawe t gdy pro ces sądowy doprowadzi do uniewi nnienia lub zakończy się umorzeniem . Uzasa dniając postawi one zarzuty , sk arżący podniósł, że zakwestionowany przepis powszechnie jest wykładany w ten sposób, że umożliwia nierozpoczęcie lub zawieszenie bie- gu terminu p rzedawnie nia zobowiązania podatkowego także , gdy brak podstaw faktycznych uzasadni ających wszczęc ie postępowania karneg o w przedmiocie przestępstwa (wykroczenia) skarbowego oraz bez względu na jego wynik. Odwoławszy się do orzecznictwa Trybunału Konstytuc yjnego ( z ob. wyroki z : 21 czer - wca 2011 r. , sygn. P 26/10 , OTK ZU nr 5 / A/2011, poz. 43; 17 lipca 2 012 r., syg n. P 30/11 , OTK ZU nr 7 / A/2012, poz. 81 ) , skarżący zaznaczył, że egzekwowanie długu podatkowego i towarzysząca temu niepewność podatnika nie mogą tr wać dzies ięcioleci a. Tymczasem ar t. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie daje żadnej pewności co do zastosowania instytucji przedaw nienia w sytuacji wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego. Skarżący zaznaczył, że bez względu bowiem na wynik postępowania b ieg termi nu przedawnienia zależy tylko od woli o rganu postępowania przygotowawczeg o, który nie mu si się martwić o sk utki ewentual- nego zweryfikowania prawidłowości podjętych czynności przez s ąd. Zdaniem skarżącego, treść kwestionowanej regulacji jest sprzec zna z cel ami instytucji przedawnienia, gdyż pozw a- la, by każde wszczęcie postępowan ia karnego skar bowego, naw et przy braku podstaw mate- rialnoprawnych lub procesowych, wywołało skutek w zakresie biegu terminu przedawnienia. W ocenie skarżącego, uniewinniony obywatel w zakresie biegu termin u przedawnienia nie może być w gorszej sytuacji o d osoby, wobec której nigd y nie ws zczęto postępowania karego skarbowego. Skarżący stwierdził, że ustawodawca nie zróżnicował należycie także sytuacji prawnej podatników, któr zy nie po pełnili przestępstwa (wykroczenia) skar bowego wiążąc ego się z niewykonani em zobowiązania po datkoweg o , oraz sytuacji prawnej podatni- ków, którzy popełnili czyn zabroniony. Skarżący zaznaczył , że podatnik w obecnym stanie prawnym nie ma narzędzi do kształtow ania swoj ej sytuacji prawnej w zakresie normatywn ych konsekwencj i art. 70 § 6 pkt 1 o.p. – nawet przez udowodnienie swojej niewinności. 2. Rzecznik Praw Obywatelskich (dalej: Rzecznik) w piśmie z 15 listopada 2021 r. wniósł o stwierdzenie, że art . 70 § 6 pkt 1 o.p., w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą z 2013 r., w zakresie, w jakim wywołu je skut ek w postaci zawieszenia biegu terminu prze- dawnienia zobowiązania podatkowego w związku z w szczęciem post ę powania karnego lub postępowania o przestępstw o skarbow e lub wykroczenie skarbowe również w sytuacji, gdy wszczęcie postępowania przygotowawcze go nastąpiło wobec bra ku uzasadnionego podejrze- nia popełnienia czynu zabronionego, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 Konstytucji. Na wstę pie swo je go stanowiska Rzecznik , zwróciwszy uwagę na związek przedmio- towej skargi konstytucyjnej z toczącą się przed Tr ybunałem Kons tytucyjnym sprawą z wnio- sku Rzecznika rozpoznawaną pod sygn. K 31/14, zaznaczył, że argumentacja podniesiona w tamtym wniosk u nadal z achowuje aktualność. Rzecznik dodał, że we wniosku rozpozna- OTK ZU A/2023 SK 52/21 poz. 70 4 wanym pod sygn . K 31/14 zakwe stionował nie tylko ar t. 70 § 6 pkt 1 o.p., lecz również art. 114a k.k.s., które to przepisy łączn ie tworzą mechanizm prowadzący do naruszenia zasa- dy demokraty cznego pa ństwa prawnego ( art. 2 Konstytucji ) . Odwoławszy się do argumentów przeds tawionych w swo im wcześniejszym wni osku do Trybunału Konstytucyjnego, Rzecznik zaznaczył , że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wykorzystywany jest przez państwo w stosunku do jednostki w sposób instrumentalny. Nie pozwala on bo- wiem na przedawnienie zobowiązania podat kowego nawet wó wczas, gdy podatnik faktycznie nie popełnił przestępstwa skarbowego w związku z tym zobowiązaniem. W ocenie Rzecznika, określona w kwestionowanym przepisie ins tytucja p rzedawnienia zobowiązań podatkowych st aje się normą pustą, pozbawion ą de lege lata swoje j rzeczywis tej funkcji. Rzecznik wskazał także, że gdy post ę powanie karne skarbowe , które było przyczyną zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania p odatkoweg o , zostaje zawieszone, to powstaje s woista pętla niekończących się post ępowań: zarówno k arnego skar bowego , jak i administracyjnego. Zdaniem Rzecznika, może to narażać na szwank interesy majątkowe po - datnika i jego plany gospodarcze. Rzecznik podkre ślił, że podatnik nie ma narzędzi do kształ- t owania swojej sytuacji prawnej w za kresie konsekwencj i normatywn ych art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Rzecznik zauważył, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. z jednej strony nakłada na podatnika cię- żar w postaci niepewności co do ter minu egze kucji jego zobowiązania, którego termin prze- dawnienia został zawieszon y, z drugiej – nie zapewnia podatnikowi żadnych gwarancji. Zda- niem Rzecznika, zaskarżony przepis wprowadza rozwiązanie, które silnie ingeruje w dobra i interesy jednostki, która nie jest jeszcze stroną postępowania i jest pozbawiona gwarancji, które przysł ugują podejrzanemu . Jak wskazał, bie g przedawnienia jest zawieszony, a postę- powanie przygotowawc ze jest nadal w fazie in rem . Podniósł, że pozostaje to w sprzeczności z celem te j fazy po stępowania, którym jest wykry cie sprawcy przestępstwa. Choć zatem pro- w adzenie postępowan ia w sprawi e ( in rem ) świadczy o tym, że sprawca nie został jeszcze wykryty, t o regulacja wynikająca z art. 70 § 6 p kt 1 o.p. traktuje jednostkę jak podejrzane go. Rzec znik stwierdził, ż e kwestionowany przepis pozbawia jednostkę gwarancji z tytułu powagi r zeczy osądzonej . W post ę powaniu przygotowawczym przeszkoda procesowa, o któ- rej mowa w art. 17 § 1 pkt 7 k.p.k. , aktualizuje się bowiem w razie prawomocnego zak ończe- nia postępowa nia, w którym doszło do przedstawienia zarzutów, a więc post ę powania toczą- cego się w fazie in personam . W ocenie R zecznika, brak tej gwarancji oznacza, że postępo- wanie w fazie in rem może zostać swobodnie umorzone i ponownie podjęte, a po datnik po nownie może s tać się przedmiotem dochodzenia organów podatkowych w tej samej spra- wie. Rz ecznik dodał, że gdy postępowanie t oczy się jedynie w sprawie o przestępstwo s karbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie przeciwko konkretnej osobie, to podatnik nie dys- po nuje indywidualnymi środkami ochrony przed przewlekłością tego postępo wania (por. art. 2 ust. 1 i a rt. 3 pkt 1 ustawy z dni a 17 czerwca 2004 r. o skardze na naruszenie prawa strony do rozpoznania sprawy w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym l ub nadzo- r owanym przez prokuratora i postępowaniu sądowym bez nieuzasadnionej zw łoki, Dz. U. z 201 8 r. poz. 7 5, ze z m.). Konkludując, Rzecznik stwierdził, że zawieszenie biegu przedawnienia powinno mieć uzasadnienie w stanie faktycznym, a nadto powinno się traktowa ć podatników, którzy nie popełnili czynu zabronionego , odmiennie od ty ch, którzy takiego czynu się dopuścili. Pr zy- chylił się do stanowiska w doktryn ie , że „w demokratycznym państwie prawnym, respektują- cym zasadę bezpieczeństwa prawnego jednostki, powinna o bowiązywać «reguła lustrzanego odbicia » , sankcjonująca bez pośredni funkcjona l ny związek instytucj i przerwania bi egu prze- dawnienia zobowiązania podatkowego i instytucji przedłużenia terminu karalności deliktu skarbowego związanego z nie wykonanie m tego zobowiązania podatkowego. Niedopuszczal- ne jest bowiem, aby ten sam stan faktyczny był różnie oceniany p rzez ustawodaw cę na grun- OTK ZU A/2023 SK 52/21 poz. 70 5 cie różnych dziedzin prawa. Tymczasem, jeśli przyjmiemy, że samo wszczęcie postępowania karnoskarbowego w sprawie niewykon ania zobowiązania podatkowego z zawiadomieniem jedynie podatnika o toc zącym się postępow aniu w fazi e in rem przed upływem po dstawowe- go terminu zobowiązania podatkowego daje prawo do uznania, iż nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia tego zobowią zania, to oznacza to zgodę właśnie na takie działanie państwa” (A. Chorążewska, L. Wilk, Przedawn ienie karalności przestępstw skarbowych oraz zobowią- zań podatkowych , „ Prokuratura i Prawo ” nr 2/2016, s. 142, 151 - 152). 3. Prokurator Generalny w piśmie z 17 grudnia 2021 r. (data wpływu: 27 grudnia 2021 r.) przedstawił stanowisko, że a rt. 70 § 6 pkt 1 o .p. w zakre sie, w jakim wywołuje sku- tek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związ- ku z wszczęciem postępowania o przest ępstwo sk arbowe, g dy podatnik oskarżony o to prze- stępstwo został prawomocnie un iewinniony od jego popełnienia, jes t zgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 Konstytucji. W pozostałym zakresie wniósł o umorzenie postępowania na podstawie art. 59 ust. 1 pkt 2 u stawy z dnia 30 listopada 2016 r. o orga nizacji i trybie po- stępowania przed Trybunałem K onstytucyjn ym (Dz . U. z 2019 r. poz. 2393; dalej: u.o.t.p.TK) ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku. Prokur ator Generalny przede wszystkim odniósł si ę do kwes tii forma lnych i przesła- nek dopuszczalności przedmiotowej skargi konst ytucyjnej . W tej c zęści stanowiska Proku rator Generalny stwierdził, że ze względu na konkretny charakter kontroli konstytucyjności, przedmiotem zaskarżenia może być tylko taka r egulacja, która determinuje w sensie normatywnym treść ostatecznego orzeczenia w sprawie, w związ- ku z kt órą skar żący wystąpił ze skargą konstytucyjną . W ocenie Prokuratora, art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zakresie, w jakim zawiesza bieg terminu przedawnienia zobo wiązania podatkowe go w związku z e wszczęciem postępowania o wykroczenie skarbow e oraz w zw iązku z e wszcz ę- ciem po stępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe w sytuacji, gdy sąd prawomocnie umorzył postępowanie , nie był podstawą prawną orzecz enia, z k tórym skarżący wiąże n aruszenie konstytucyjnych praw i wolności. To zn aczy, że w tej czę ści pos t ę powanie powinno być umorzone ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku . Z daniem Prokuratora Generalnego , przedmiotowa skarga konstytucyjna nie s pełnia us tawowych wymogów w zakresie dotyczącym uzasadnienia zarzutów niezgodno ści kwestio- nowanej regulacji z art. 64 ust. 1 - 3 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji. Odnosząc się do postawionego przez skarżącego zarzut u równego traktowania podmiotów znajd ujących s ię w różn ej sytuacji (tj. podatników prawomocnie uniewinnionych od zar zutów popełnienia przestępstwa czy wykroczenia skarbowego oraz podatników oskarżonych o takie czyny i prawomocnie skazanych), Prokurator Gene ralny podniósł, że z konstytucyjnej zasady ró w- ności nie wynika zakaz rów nego traktowania podmiotów odmiennych , wobe c czego art. 64 us t. 1 - 3 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji nie jest adekwatnym wzorcem kontroli. Jeśli chodzi z kolei o zarzut dotyczący różnicowania sytuacji prawnopodatko wej podat ników , wo- bec których zawieszono bieg terminu przedawnienia w związku z e wszczęciem postę powania o przestę pstwo lub wykroczenie skarbowe , oraz podatników, których następnie uniewinniono, Prokurator Generalny zauw ażył, że skarżący nie wskazał wspóln ej cechy istotnej wyróżnio- nych podmi otów i nie wykazał, że są one podmiotami po dobnymi. W jego oc enie, nawet gdyby przyjąć, że podmioty te są podobne, to w skardze konstytucyjnej nie przedstawio no dowodów, że owo zróżnic owanie nie ma charakteru relewantneg o, nie sp ełnia warunku pro- porcjonalności albo nie pozostaje w związku z zasadam i i normami konsty tucyjnymi uspra- wiedliwiającymi odmienne traktowanie podmiotów podobnych. Ustaliwszy, że skarga konstytucyjna w zakresie, w jakim może być przedmiotem me- rytory cznego ro zpoznania , dotyczy zgodności art. 70 § 6 pkt 1 o.p. z art. 64 ust. 1 i 3 OTK ZU A/2023 SK 52/21 poz. 70 6 w związku z art . 2 Konstyt uc ji, Prokurator Generalny odni ósł się do postawionych w niej za- rzutów. Prokurator Generalny, omówiwszy kwestion owaną regulację i jej otoczenie norm a- tywne, s twierdził, że art. 70 § 6 p kt 1 o.p. rzeczywiście może prowadzić do sy tuacji, w której p odatnik ponosi prawopodatkowe skutki w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na wszczęcie post ę powania o przestęp stwo ska r bowe lub wykroczenie skarbowe, pomimo iż od zarzutu ich popełnienia zo stał prawomocnie u nie- winniony . Zdani em Prokuratora Generalnego , to nie znaczy, że ustawodawca wprowadził rozwiązanie dające organom podatkowym całkowitą swobodę lub dowolność w wykorzyst a- niu instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań pod atkowych. Prokura tor Generalny podniósł, że w świetle obowiązu jących regulacji prawnych, de- cyzja o wszczęciu post ę powania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe nie za le- ży od d owolnego, arbitralnego uznania organów postępowania przygotowawczego. Nie może być ona p odjęta niezależnie od istniejących w konkretn ej sprawie okoliczności faktycznych i prawnych. Prokurator Generalny zauważył, że na podstawie art. 113 § 1 k.k.s. do spraw o przestępstwa (wykroczenia) skarbowe odpowiednie zastosowanie maj ą a rt. 303 i art. 325 a § 2 k.p.k. Wynika z nich jednoznacznie, że postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykro- czenie) skarbowe może być wszczęte tylko wtedy, gdy istnieje uzasadnio ne podejr zenie po- pełnienia takiego czynu, przy czym n ie wystarczy samo przypusz czenie jego popełn ienia. Orga n proce sowy wszczynający postępowa nie powinien opierać się na konkretnych informa- cjach i dowodach. Prokurator Generalny dodał, że wszczynanie postę powań prz ygotowawc zych w spra- wach o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe bez ist nieni a ku temu jak ichkolwiek podstaw faktycznych i prawnych – w yłącznie w celu zapobieżenia przedawnieniu zobowiązania po- datkowego – jest sprzeczne z przepisami prawa. Omówiwszy dalej re gulacje dotyczące nad- zoru procesowego nad postępowaniami przygotowawc zymi, Prokurator Ge neralny zaznaczył, że nie ma przeszkód, by w ramach nadzoru organ ten nadzór sprawujący mógł uchylić posta- nowienie o wszczęciu postępowania przygotowawczego. D odatkowo wskazał, że wszczyna- nie post ę powania karnego skarbowego wyłącznie w c elu zapobieżenia pr zedawnieniu zobo- wią za nia podatkowego, będące następstwem nieuzasadnionej opieszałości organów skarbo- wych, może powodować odpowiedzialność dyscyplinarną, a w sk rajnych s ytuacjach nawet odpowiedzialność karną osób podejmujących takie dział ania. Prokurator G eneralny podniósł także, że ustawodawca w ar t. 70 § 6 pkt 1 o.p. wpro- wadził ograniczenia dotyczące dopuszczalności stosowania określonej w nim przesłanki. Sku- t ek w post aci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wywołu je bowiem wszczęcie postępowania o prz estępstwo (wykroczenie) s karbowe związane bezpo- średnio z tymże zobowiązaniem. W kontekście zarzutów podniesionych w skardze konstytucyjnej P rokurato r Generalny zauważył, że prawomocne uniewinnienie podatnika oskarżone go o przestępstwo s karbowe nie je st równoznaczne ze stwierdzeni em, iż wszczęcie tego postępowania był o całkowicie nieuza- sadnione i miało na celu tylko i wyłącznie umożliwienie or ganom pod atkowym zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Następnie Prokurato r Generalny wskazał , że za skarżony przepis nie inkorporuje prze- pisów postępowania karnego skarbowego na grunt postępowania podatkowego. Dodał, że odpowiedzialność za przestępstwa (wykrocz enia) skarbowe oparta jest na innych zasadach niż odpowiedzialność po datkowa, a także ma inne cele. W prawi e podatkowym elementy obi ek- tywne (przedmiotowe) dominują nad stroną subiektywną, np. dobr ą wiarą lub zawinieniem. Obowiązek podatkowy ciąży na podatn iku niezależnie od jego wiedzy i przekonania, nawet jeśli błędne prze konanie o niepodleg aniu obowiązkowi podat kowemu może być usprawiedli- wione. W świetle okoliczności istniejących w momencie wszczę cia postępowania karnego OTK ZU A/2023 SK 52/21 poz. 70 7 skarbowego, wszczęcie będ zie zasad ne, gdy spełnia prawne wymogi pozwalające na podjęcie takiej decyzji, lecz okoliczności znane organ owi post ępowania przygotowawczego wymagają procesowej weryfikacji. Odnosząc się jeszcze do proble matyki wpływu prawomocnego wyroku uniewinniają- cego podatnik a od zarzutu popełnienia przestępstwa (wykroczenia) skarbowego na oce nę za- sadności zasto sowania wob ec tego podatnika art. 70 § 6 pkt 1 o.p., Prokurator Generalny zwrócił uwagę na art. 11 p.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że związanie sądu administr acyjne- go nie dotyczy ust aleń prawomocnego wyroku uniewinniającego, orzeczeń um arzających post ę pow anie i postanowień wydanych w postępowaniu karnym (karnym skarbowym). W ocenie Prokuratora Generalnego , mecha nizm, w którym wyrok uniewinniający powodo- wałby au tomatyczn ie stwierdzenie nieskuteczności zawieszen ia biegu terminu przedawnien ia, nie znajduje do statecznego uzasadnienia. W tym kontekście Prokurator Generalny zauważył, że w sprawie, w związku z którą wni esiono przedmiotową skargę konstytucyjną, sąd admi ni- stracyj ny stwierdził, że podstawą wydania wyroku uniewinniającego był brak d ostatecznych ustale ń faktycznych pozwalaj ących na określenie źródła nieujawnionych dochodów, a nie przesądzenie o braku podstaw do wszczęcia postępowania karnego skarbowego . Pro kurator G eneralny wskazał następnie na ewolucję orzecznictwa sądów administra- cyjnych w przedmioci e kontrolowania prawidłowości stosowania art. 70 § 6 pkt 1 o .p., przy- wołując w szczególności uchwałę NSA z 2 4 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Na tej pod- sta wie wywió dł, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ukształtowała się lini a, zgod- nie z którą s ądy administracyjne kontrolują prawidłowość uznania wszczęcia post ę powania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jako przesłanki zawieszeni a biegu terminu prze daw- nienia zobowiązania podatkowego. W ocenie Prokuratora Generalnego, stwarza to podatni- kowi gwar ancję eliminowania sytuacji, na które wskazano w skardze konstytucyjnej. Prokurator Gener alny na zakończenie zaznaczył, przywoławszy orzecznictwo sądów admini stracyjny ch i wskazawszy na kolejne nowelizacje zaskarżonego przepisu , że kon ieczne j est, by poda tnik wiedział, że jego zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się z upływem terminu ustawo wego, oraz zna ł przyczynę takiego stanu rzeczy, tzn. miał świadomość, że jest to wyniki em wszczęcia, sprecyzowanego pod względem przedmiotowym, po stępowania kar- nego s karbowego wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania. Konkludując, Prokurator Genera lny stwierdził, że kwestionowana regulacja nie naru- sza zasady ochrony zaufania do państwa i prawa, gdyż nie stanowi „pułapki” na podatnika. Regula cja ta służy zapewni eniu wywiązywania si ę przez obywateli z konstytucyjnego obo- wiązku płacenia podatku, stanow iąc instrument zapobiegający przedawnieniu zobowiązania podatkowego – w sytuac ji podejrzenia popełnienia przestępstwa (wykroczenia) skarbo wego – w stosunku do podatni ka, który nie wykonał tego zobowiązania. Prokurator Generalny pod- kreślił, że art. 70 § 6 p kt 1 o.p., w kwestionowanym zakresie, dotyczy sytuacji, w której zobo wiązanie podatkowe już istnieje. Podatnik nie wywiązał się więc z ciążącego n a nim, skonkretyzowa nego, konstytucyjnego obowiązku płacenia podatków. 4. Sejm, w piśmie swojego Marszałka z 3 marca 2022 r. , przedstawił stanowisko, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zakresie , w jakim skutkuje zawieszeniem biegu termin u przedawnienia zobowiąz ania podatkowego na skutek wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe w sytuacji, gdy w wyniku przeprowadz enia postępowania sądowego wydany został wobec oskarżonego wyrok unie winniając y, jest z godny z art. 64 w związku z art. 2 (zasadą zaufania obywate la do państwa i stan owionego pr zez nie p rawa) i art. 32 ust. 1 Konstytucji. W pozosta- łym zakresie wniósł o umo rzenie postępowania na podstawie art. 59 ust. 1 pkt 2 u.o.t.p.TK ze w zględu na niedopus zczalność wydania wyroku. Sejm przede wszystkim poddał ana lizie spełnienie prz ez przedmio t ową skargę konsty- tucyjną przesłanek jej dopuszczalności. OTK ZU A/2023 SK 52/21 poz. 70 8 W ziąwszy pod uwagę, że skarżący był stroną (oskarżonym) w sprawie o przestępstwo skarbowe , a nie o wykroczeni e, Sejm uznał, że postępo wanie powinno być umorzone w czę- ści dotyczącej nieko nstytucyjnoś ci art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zakresie, w jakim skutkuje on za- wieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie po stępowani a o wykro czenie skarbowe w sytuacji, gdy w wyniku przeprowadzenia po stępo- wania sądowego wydany został wobec oskarżonego wyrok uniewinniający lub postępowanie zostało umorzone przez sąd. Sejm dalej stwierdził, że podobnie ze względu na stan faktyc zny spraw y, niedopusz- czalna jest kontrola zas karżonego przepisu w zakresie, w jakim skutkuje on z awieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe w sytuacji, gdy postępowanie zostało umorzone przez sąd. Skarżący został bowiem u niewinniony od zarzutu popełnien ia przypisywanego mu czynu, a z a tem w jego sprawie nie miało miejsca umorzenie postępowania. Przechodząc do analizy materialnoprawnej , Sejm zaznaczył , że nie podziela stanowi- ska skarżąceg o, iż kwestionowana regulacja jest s woistą pułapką na podatnika , któ ra uniemoż- liwia mu s korzystanie z instyt ucji przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sejm podkreślił, że zapłata podatku , a nie jego przedawnienie , jest pożądanym sposo- bem wygaśni ęcia zobo wiązania. Dodał, że ska rżący, wobec którego wydano decyzję podat- kową , miał świadomość ci ążącego na n im zobowiązania oraz jego wysokości. W ocenie Sej- mu, dodatkowa ochrona jednostki, która wie, jakie ma zobowiązania podatkowe , i uchyla się od ich w ypełnieni a, licząc na przedawnienie roszczenia, nie ma uzasadnienia w żadnych war- tościach konstyt ucyjnych. Sejm zaznaczył, że skarżący nie udowodnił, iż zaskarżona regulacja wynika z po- wszechnego, jednolitego i stałego orzecznictwa. Odnosząc s ię do twierd zenia, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. pozwala finansowym organom postępowania przy gotowawczego arbitra lnie wszczynać postępowa nia karne skarbowe, Sejm wskazał, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p., mimo usy- tuowania w przepisach materialnych prawa podatkowego, znajduje zas tosowanie , gdy spełni się warunek określony w prawie karnym skarbowym. Anali za tego przepisu powi nna być za- tem prowadzo na z uwzględnieniem celów i zasad tego ostatni ego. Decyzja o wszczęciu po- stępowania karnego skarbowego nie jest arbitralną d ecyzją organó w ścigani a, l ecz jest po- dejmowana, gdy zrealizują się określone przesłanki, a mianowicie wówczas, gdy istnienie uzasadnione podejrzenie popełnienia czynu zabronioneg o. Sejm dodał, że organ ścigania nie jest w stanie ocenić, w jaki sposób skońc zy się postęp owanie pr zygo towawcze. Sejm podkreślił, że system podatkowy ma swoje umocow anie w Konstytucji i jego ce- lem jest realizacja obow iązków wynikających z art. 84 Konstytucji. Zadaniem organów po- datkowych jest ustalenie prawidłowej wysokości i ewen tualne wyegze kwowanie zobowiąza- nia podatkowego, nie jest nim natomiast badanie zawinienia podmiotu, który nie dokonał prawidłowego r ozliczenia. Z kolei zadaniem organów prowadząc ych postępowanie karne skarbowe jest ustalenie, czy doszło do przestępstwa. Se jm zauważył, że często ma miejsce sytuacja, w której organy podatkowe ustalą nieprawidłow ości w rozliczeniac h podatkowych, a organy karne nie stwierdzą wystąpienia przestępstwa (wykroczenia) skarbowego np. z uwa- gi na okoliczności wyłączające bezprawność cz ynu lub winę sprawcy. W oc enie Sejmu, w takim wypadku uniewinnienie oskarżonego lub umorz enie postępowania kar nego nie może być uto żsamiane z faktem nieistnienia zobowiązania pod atkowego. Konkludując tę część rozważań, Sejm stwierdził, że zasada zaufania d o państwa i s ta- nowione go przez nie prawa chroni jednostkę przed nadużyciami państwa, pole gającymi na działania ch, których jednostka nie mogła przewidzieć , podejmując decyzje. Tymczasem art. 70 § 6 pkt 1 o.p. obowiązywał już w chwili działań skarżącego, zak res jego zast osowania był znany i utrwalony w praktyce, a nadto przepis ten nie oddziaływ ał ex tunc na sytuacj ę prawną podatnika. OTK ZU A/2023 SK 52/21 poz. 70 9 Jeśli chodzi o zarzut naruszenia zasady równej ochrony własności dotyczący nierów- nego traktowania osób, wobec których toczyło się postępow anie karn e s karbowe oraz które zostały uniewinnione , oraz osób, wobec który ch takie postępowanie nie toczyło się, Sejm zauważył, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w istocie ustanawia jednakowy status tych dwóch grup osób. W ocenie Sejmu, skarżący błędnie identyfik uje cechy podmiotów, które miałyby być podstawą równego traktowa nia. Status jednostki będącej str oną w postępowaniu pod atkowym nie zmienia się bowiem w zależności od tego, czy toczy się wobec niej postępowanie karne skarbowe , ani od tego, czy podatnik zost ał w taki m post ę powaniu uniewinniony. Sejm stwierdził, że oznacza to nieade kwatność jako wzorca a rt. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji, co ewentualnie może pociągać za sobą umorzenie post ępowania w zakresie analizowanego zarzutu. Jeśli chodzi o zarzut niezgodn ości kwestionowanej regulacji z art. 64 ust. 1 i 3 Konsty- tucji, Se jm wskazał przede wszy stkim na wątpliwości w zakresie tego, czy zarzut ten został przez ska rżącego uzasadniony w spos ób wymagany przez art. 53 ust. 1 pkt 3 u.o.t.p.TK. Nie- zależnie o d tego, S ejm stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. jest zgodny z e wskazanym wzor- cem konstytucyjny m , i w tym zakresie podniósł: „Realizacja konstytucyjnych obowiązków rodząca de facto po stroni e jednostki konieczność «podzielenia» się swoim majątkiem ze Ska rbem Pańs twa lub s amorządem terytorialnym nie może być utożsamia na z narusz eniem wyrażonego w art . 64 Konsty tucji prawa własności tej jednostki”. Zdaniem Sejmu, zaskarżo- na regulacja stanowi gw arancję realizacji przez obywateli obowiązku partycypacji w cięż a- rach utr zymania państwa i nie narusza konstytucyjnego prawa własności jedn ostki. II Trybunał K onstytucyj ny zważył, co następuje: 1. W skardze konstytucyjnej K . W . przedmiotem zaskarżenia uczyniono art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sie rpnia 199 7 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 , obecnie: D z.U. z 2022 r. poz. 2651 ; dalej: o.p ., ordynacja podatkowa), w b rzmieniu nadanym ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, ustawy – Kodeks karny skarbow y oraz us tawy – Prawo celne (Dz. U. poz. 1149 ; dalej: ustawa zmieniająca z 2013 r.) . Zakwestionow ane brzmien ie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. jest następujące: „ Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpo- częty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbo- we lub wy kroczenie skarbowe, o któ rym podatnik został zawiadomion y, jeżeli podejrzenie popełnieni a przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania”. Z przywołanym przep isem kore sponduje a rt. 70 § 7 o.p., stanowiący, że b ieg terminu przedawn ienia rozpoczyna się, a p o zawieszen iu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykro- czenie skarbowe. Re gulację t ę dopełnia art. 70c o.p., stanowiąc, że „[o] rgan podatkowy właś ciwy w sprawie zobo wiązan ia pod atkow ego, z któr ego niewykonaniem wiąże się podej- rzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia po- datnika o nierozpocz ęciu lub zawieszen iu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podat- koweg o w przypadku, o którym m owa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a , oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu ter- minu przedawnien ia po upł ywie okre su zawieszenia”. 1.1. Wziąwszy pod uwagę, że z akwest ionowany przepis był kilk akrotnie no welizowa- ny, a nadto że jego treść w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września OTK ZU A/2023 SK 52/21 poz. 70 10 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa o raz o zmi anie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 , ze zm. ; dalej: ustawa zmieniając a z 2002 r. ) była przedmiotem wyroku Trybunału z 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. P 30/11 (OTK ZU nr 7/A/2012, poz. 81) , Trybunał Konst ytucyjny p rzed przystą pieniem d o d alszych rozważań prześledził zmiany kwestionowanej regulacji . W pierwotnym tekście o rdynacj i po d at kowej do przesłanek uzasadniających zawie- szenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ustawodawca w ogóle ni e zaliczył wszczęcia p ostępowan ia karneg o sk arbowego. Przesłanka ta pojawiła się w związku z n owelizacją ordynacji poda tkowej , dokonaną ustawą zmieniającą z 2002 r., w której do or- dynacji podatkowej dodano art. 70 § 6 pkt 1 w następującym brzmieniu: „ B ieg terminu prze- dawnienia zostaje z awieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowan ia w sprawie o przestępst wo skarbowe lub wykroczenie skarbowe” . W uzasadnieniu projektu tej nowelizacji wyjaśniono: „ Wszcz ę cie procesu cywilnego przerywa bieg przedawnienia rosz- czenia (art. 123 K.c.). Post ę powanie dotycz ą ce należności celnych powoduje zawi eszenie biegu terminu prz edawnienia (art. 230 § 5 i 6 Kodeksu celnego). Analogicznie do tych nie- kwestionowanych rozwi ą za ń , proponuje si ę wi ę c zamiast dotychcz asowego przerwania biegu t erminu pr zedawnienia przez wszcz ę cie post ę powania egzekucyjnego (zobowi ą zania b ę d ą ce przedmiotem egzekucji n igdy nie ulegn ą przedawnieniu), wprowadzenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowi ą zani a podatkowego na okres pro wadzenia post ę powania po- da tkowego o raz post ę powania przed sądem administracyjnym, a tak ż e postępow ania karne go i karnego - sk arbowego ” ( druk sejmowy nr 414/IV kadencja) . Kolejna modyfikacja art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wiązała się z wejściem w życie ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmian ie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektó- rych innych ustaw ( Dz. U. Nr 143, poz. 1199) . Analizowanemu przepisowi nadano wówczas następujące brzmienie: „ B ieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje za- wieszony z dniem wszczęcia post ępowania w sprawie o przestępst wo skarbowe lub wykro- czenie skarbowe, jeż eli podejrzenie popełnien ia przestępstwa lub wy kro czenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania”. Ustawą z dnia 24 września 2010 r. o zmianie ustaw y – Ordynacja podatkowa oraz us ta wy o za sadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. Nr 197, poz. 1306) przef ormułowano treść art. 70 § 6 pkt 1 o.p., uzupełniając ten przepis o instytucję tzw. spoczywania biegu terminu przedawnienia. Zgo dnie z nadanym mu w tej ustawie brzmieni em „ B ieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie roz poczyna się, a rozpoczęty ulega zawi eszeniu, z dni em wszcz ęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełni eni a przestępstwa lub wykroczen ia wią- że się z nie wykonanie m tego zobowiązania”. Następnie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. , w brzmieniu n adanym prze z art. 1 pkt 58 ustawy zmieniającej z 20 0 2 r. , był przedmiotem kontroli Trybunału w sprawie o sygn. P 30/11. Try- bunał uznał, że zakwestionowany prze pis, „w z akresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu t erminu przedawnienia zobow iązania podatkowego w związku z wszczę- ciem postępowania k arnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postęp owaniu po datnik nie został poinformowany naj- później z upływem terminu w skazanego w art. 70 § 1 us tawy – Ordy nacja podatkowa, jest niezg odny z zasadą ochro ny zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji” . Po wyroku Tr ybunału ustawodawca po raz kolejny znowelizował brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Zmiana dokonana ustawą zmieniającą z 2013 r. polegała na tym, że zawieszenie przedawnienia zobowiązania podatkowego powiązano z dniem „ wszczęcia postępowania w sprawi e o przes tępstwo skarbowe lub w ykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejr zenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wią że się z nie- OTK ZU A/2023 SK 52/21 poz. 70 11 wykonaniem tego zobowiązania”. Ustawa zmieniająca z 2013 r. nie zawierała przepisów przejściowych i weszła w życie 15 październi ka 2013 r. Art . 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu nadany m ustawą zmieniającą z 2013 r. nadal obowiązuje, i t o tę wersję przepisu skarżący uczynił przedmiotem skargi konstytucyjnej . 1 .2. Trybunał zbadał następnie, czy art. 70 § 6 pkt 1 o.p. był podstawą ostatecznego orzecz enia w sprawie, na tle której skarżący wystąpił ze skargą konstytucyjną i czy wywie- dziona z niego regulacja była źródłem naruszenia praw konstytucyjnych . Jak wynika z art. 79 Konstytucji oraz z art. 5 3 ust. 1 pkt 1 i 2 usta wy z dnia 30 listopada 2016 r. o organizacji i trybie postępowania prze d Trybunałem Konstytucyjnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 2393; dalej: u.o.t.p.TK) zasadniczą przesłanką dopuszczalności występowania z e skargą konstytucyjną jest uczynienie jej przedmiotem pr zepisów (ustawy lub innego aktu n ormatywnego) wykazu- jących podwójną kwa lifikację. Będąc podstawą prawną ost atecznego orzeczenia wydanego w sprawie skarżącego przez sąd lub organ administracji publicz nej, muszą one prowadzić jednocześnie do naruszenia wskaz ywanych przez skarżącego konstytu cyjnych wolności lub praw. Skarżący, k tóry jest zobligow any do prawidłowego oznaczenia w skardze konstytucyj- nej przedmiotu kontroli, musi wykazać, że zaskarżone przep isy posiadają taką podwójną kwa- lifikację, a więc, po pier wsze, że były podstawą prawną ost atecznego orzeczenia wydanego w sprawi e skarżącego , oraz po drugie, że to w treści normatywnej tych przepisów tkwi bezpo- średnia przyczyna naruszenia określonych w Kon stytucji wolności i praw skarżącego. Innymi słowy, istnieć musi ścisły, merytoryczny związ ek między treścią normatywną zaskarżon ej regulacji, treścią wydanego na po dstawie tej regulacji ostatecznego rozstrzygnięcia organu władzy publicznej dotykającego sfe ry wolności i praw konstytucyjnych skarżącego oraz okre- ślonym przez skarżącego w skardze k onstytucyjnej naruszeniem przysługując ych mu wolno- ści lub praw konstytucyj nych. Skarżący K . W . jako ostateczne orzeczenie wskazał wyrok NSA z 12 grudni a 2019 r. oddalający skargę kasacyjną od wyroku WSA z 18 października 2017 r., w którym są d admi- nistracyjny oddalił skargę na po stanowienie dyrektora izby administracji skarbowej w przed- miocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego dotyczącego zobowią zania w zry- czałtowanym podatku dochodowym od osób f izycznych od dochodów nieznajdujących p okrycia w ujawnionych źródłach przycho dów za 2007 r. Skarżący podnosił, ż e organy skar- bowe błędnie przyjęły, że jego zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu z e względu na prowadzone postępowanie karne skarbowe, podczas gdy uniewinniono go od zarzut ów w tym postępowaniu. We wszystkich r ozstrzygnięciach wydanych w następs twie rozpatrzenia wniosku skarżącego o umorzenie postępowania egzekucyjnego, toczącego się na podstawie tytułu wykonawczego dotyczącego zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowy m od osób fizycznych od dochodów niezn ajdujących pokrycia w ujawnionych ź ródłach przy- chodów za 2007 r. , organy podatkowe oraz sądy administracyjne zastosowały art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu wskazanym w petitum skargi konstytucyjnej. Uznały, że wpływ po stępowa- nia w sprawie o przestępstwo (w ykroczenie) skarbo we na bieg termin u przedawnienia zobo- wiązania podatkowe go powiązany został z e wszczęciem postępowania karnego skarbowego, a nie z jego wynikiem, co znaczy, że uniewinnienie skarżącego nie z niwecz yło s kutków wy- nikających z zawieszenia bieg u terminu przedawn ienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Z dokumentów dołączonych do skargi konstytucyjnej wynika, że zobowią zanie podatkowe skarżącego zostało ustalone decyzją dyrektora urzędu kontroli skarbowej z 17 lutego 2011 r., postępowanie przygo towawcze zostało wszczęte przez urząd kontroli skarbowej 7 listopada 2011 r., z kolei wyrok s ąd u o kręgowego uniewinniający skarż ącego zapadł 12 marca 2013 r. (wyrok uprawomocnił się 16 kwietnia 201 3 r. ). O rgan podatkow y – na podstawie art. 70c o.p. – pisme m z 29 września 2016 r. poinformował skarżącego, że w związku z prowadzonym OTK ZU A/2023 SK 52/21 poz. 70 12 postępowaniem karnym skarbowym bieg terminu przedawn ienia zobowiązania podatkowego skarżącego rozpoczął się 17 kwietnia 2013 r. Choć art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie był sensu stricto po dstawą prawną wyroku NSA w sprawie skarżącego, niemniej jednak jego zastosow anie przez ten sąd (a także przez WSA i przez organy podatkowe) ukształtowało sytuację prawną skarżącego w zakresie podnoszo- nego przez niego zarzutu dotyczącego przedawnienia zobow iązania podatkowego. Trybuna ł Konstytu c yjny uznał zatem, że pomiędzy ostate cznym orzeczeniem a zaskarżonym przepisem istnieje zw iązek wymagany przez art. 79 Konstytucji. W dotychczasowym orzecznictwie Trybunał wielokr otnie zaznaczał, że pojęcie „podstawy o statecznego orzeczenia” nie może być interpretowane formalnie. Sposób rozum ienia tego kryterium był w szczególności przed- miotem uzasadnienia wydanego w pełnym składzie wyroku TK z 24 października 2007 r. o sygn. SK 7/ 06 (OTK ZU nr 9/A/2007, poz. 108 ). W wy roku tym Trybunał wskazał w szcze - gólności, że o statusie zaskarżonego przep isu z tego punktu widzenia rozstrzyga „związek między normą będącą przedmiotem kontroli a prawną podstawą ostatecznego orzeczenia”, przy czym granicznym kryterium tego związku jest konstrukcja sine qua non : bez zastosowa- nia zaskarżonego przepisu orzeczenie o kwestionowanej treści nie mogłoby być wydane. 1.3 . Kolejnym podstawowym elementem skargi konstytucyjnej jest naruszenie konsty- tucyjnych pr aw i wolności, z czego wynika, że wzorc em kontroli w postępowaniu w sprawie skargi konstytucyjnej może być przepis Konstytucji, który jest źródłem takich wolności lub praw . Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego chodzi o przepisy Kons ty tucji, które wyrażają publiczne prawo podmiotowe. K . W . , jako wzorce kontroli art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wskazał art. 64 ust. 1 - 3 w związku z art. 2 w zwi ązku z art. 32 ust. 1 Konstytucji , zarzucając, że zaskarżony przepis: – prowadzi do pozba wienia podatnika środków pieniężnych ty tułem zobowiązania po- datkowego, które powinno się przedawnić, a do czego nie d ochodzi, mimo że wszczęcie po- stępowania karnego ok azało się bezzasadne wobec umorzenia postępowania sądowego lub uniewinnienia oskarżonego (obwinionego ); – w sposób niedopuszczal ny ogranicza prawo własności i nierówno je chroni, nie róż- nicując sytuacji pod atników skazanych za przestępstwa (wykroczenia) sk arbowe i podatni- ków, którzy nie zostali skazani, a także różnicując sytuację podatnika, k tórego uniewinniono (umorzono przed sąd em postępowanie karne skarbowe) , i podatnika, wobec którego postępo- wania karne go skarbowego nigdy nie wszczęto); – narusza zasad ę zaufania do państwa i prawa, zastawiając pułapkę na podatnika i ogra niczając możliwość skorzystania przez niego z przedawnieni a zobowiązania podatko- wego , a nadto prowadzi do destabilizacji stosunków społe cznych . Tylko jeden spośród wzorców wskazanych pr zez skarżącego jest bezpośrednio źró- dłem konstytucyjnych praw, a mianowicie art. 64 Konst ytucji gwarantujący ochronę prawa własn ości i innych praw majątkowych. Dlatego analizę dopuszczalności skargi konstytucyjnej należało zacząć od tego wzorca kontroli. F ormułując zarzut niezgodności art. 70 § 6 pkt 1 o.p. z art. 64 Konstytucji , skarżący w ża den sposób nie uzasadnił, w jaki sposób kwestionowany przepis narusza art. 64 ust. 1 ustawy zasadniczej; podob nie skarżący nie wskazał żadnych argumentów na poparcie z arzutu naruszenia art. 64 ust. 3 Konstytucji . W istocie w tym zakresie skarżący poprzesta ł na stwier- dzeniu, że kwestionowany prz epis jest niedopuszczalną ingerencją w przysługujące podatni- kowi prawa majątkowe. Należy zauważyć, że każdy z trzech ustępów art . 64 Konstytucji re- guluje odmienny zakres zagadnień związanych z prawem własności. Art. 6 4 ust. 1 ustawy zasadniczej, zgodnie z którym każdy ma prawo do własności, innych praw majątkowych oraz prawo dziedziczenia, przewiduje przede wszystkim obowiązek uksz tałtowania przez ustawo- dawcę konstrukcji poszczególnych praw ekonomicznych, zapewnienie m ożliwości czynienia OTK ZU A/2023 SK 52/21 poz. 70 13 z nich użytku oraz przyznanie im odpowiedniej ochrony, przy czym jej art. 64 ust. 2 doprecy- zowuje, że rozważane prawa mają podlegać ochronie równej dla wszystkich. Zagadnienie dopuszczalności ograniczania prawa własności zostało uregulo wane z kolei w art. 64 ust. 3 Konstytuc ji, zgodnie z którym własność może być ograniczona tylko w drodze ustawy i tylko w zakresie, w jakim nie dochodzi do naruszenia jej istoty. Granice możliwych ograniczeń pozostałych praw majątkowych wynikają z art. 31 ust. 3 ustawy zasadniczej, z zastrzeżen iem, że omawiany przepis, w zakresie nieuregulowanym w jej art. 6 4 ust. 3, odnosi się również – jak wynika z jednolitego orzeczn ictwa Trybunału Konstytucyjnego – do ingerencji w prawo własności . Co więcej, w dotychcza sowym orzecznictwie Trybunał podnosił – co do zasady – brak adekwatności art. 64 ust. 3 i art. 31 ust. 3 Konstytucji w odniesieniu do regulacji dani- nowych , zaznaczając jednocześnie , że d aleko idące uprawnienia ustawodawcy do kształtowa- nia materialnych treś ci prawa podatkowego są w swoisty sposó b równoważone koniecznością respektowania przez ustawodawcę warun ków formalnych, wynikających z art. 2, art. 84 i art. 217 Konst ytucji. Trybunał wskazywał, że art. 84 i art. 217 Konstytucji stanowią samo- dzielną podst awę ograniczania prawa własności i praw majątkowych przez regulacje danino- we oraz pełnią podwójną funkcj ę: 1) z perspektywy obowiązków jednostki przewidują po- winność po noszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, 2) z perspektywy praw i wolno ści jednostki przewidują możliwość ogran iczania tych praw i wolności, które mogą doznać uszczerbku w wyniku realizacji czy egzekucji obowiązków daninowych, w za- sadzie w yłączając w tym wypadku gwarancje wynikające z art. 31 ust. 3 i art. 64 ust. 3 Kon- stytuc ji. Trybunał podnosił , że art. 84 i art. 217 ustawy zasadniczej stanowią – podobnie jak art. 31 ust. 3 i art. 64 ust. 3 Konstytucji w odniesieniu do innych ograniczeń – samodzielne wzorce kontroli konstytucyjności prawa, w tym rów nież w wypadku kontroli za inicjonowanej wniesieniem skargi konstyt ucyjnej; podmioty wnoszące taką skargę są uprawnione skon- struować zarzuty naruszenia ich praw lub wolności przez regulację danin ową przez odwołanie się do zasady wyłączności ustawy w prawie daninowym lub zasady szcze gólnej określoności regulacji daninowych , wywodzonych z art. 84 i art. 217 ustawy zasadniczej, podobnie jak w odniesieniu do innych regulacji dopuszczalne jest przedsta wienie zarzutu niezgodności z zasadą wyłączności ustawy w wypa dku ograniczania praw i wo lności konstytucyjnych lub zasadą szczeg ólnej określoności regulacji ustanawiających takie ograniczenia ( zob. w szcze- gólności wyrok TK z 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/0 9, OTK ZU nr 6 / A/2013, poz. 80 i przy- wołane w nim orzeczenie wcześniejsze ) . W niniejsze j sprawie Trybunał Konstytucyjny wziął po d uwagę, że choć w petitum skargi skarżący przywołał jako przepis związkowy art. 2 Konstytucji, to jednak w odniesieniu do niego ograniczył się jedynie do wskazania zasady zaufania do państwa i prawa, bezpie- czeństwa prawnego i stabilności stosunków prawnyc h. Nie rozważył w ogóle – mimo że przedmiotem skargi konstytucyjnej uczynił regulację z zakresu prawa daninowego – możli- wości uż ycia wzorca z art. 2 Konstytucji jako źródła zasady określoności lub zasady propor- cjona lności odnoszącej się do regulacji nakład ających określone powinności. Konkretyzując art. 79 Konstytucji, ustawodawc a nałożył na skarżącego obowiązek wskazania, któr e k onstytucyjn e wolność lub prawo i w jaki sposób – zdaniem skarżącego zostały naruszone ( art. 53 ust. 1 pkt 2 u.o.t.p.TK). W ninie jszej sprawie, skarżący, choć zatem formalnie wskazał art. 64 ust. 1 i 3 Kon stytucji, czyli regulację konstytucyjną będącą źródł em prawa konstytucyjnego, to jednak nie określił, w jaki sposób doszło do naruszenia te go wzor- ca w jego sprawie , w której rozstr zygano w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowe- go skarżącego . W związku z powyższym Trybunał Konstytucyjny – na podstawie art. 59 ust. 1 pkt 2 u.o.t.p.TK – umorzył postępowanie w zakresie dotyczącym zarzutu niezgodności kwestiono- wanego unormowania z art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji. OTK ZU A/2023 SK 52/21 poz. 70 14 Jeśli chodzi o art. 64 ust. 2 Konst ytucji, skarżący wywiódł, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. z jednej strony nierówno traktuje podmioty podobne, z drugiej – zrównuje sytuację podmio- tów r óżnych . Zasada równej ochrony praw majątkow ych stanowi konkretyzację ogólnej zasa- dy równości , dlatego skarżący trafnie jako wzorzec związkowy przywołał art. 32 ust. 1 Kon- s tytucji . Związki treściowe pomiędzy tymi zasadami powoduj ą , że przy ustalaniu treści zasady równej ochrony praw majątkowych, wyr ażonej w art. 64 ust. 2 Konstytucji , należy odwołać się do interpret acji ogólnej zasady równości – wyrażonej w art. 32 Konstytuc ji. Zgodnie z ustalonym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego zasada równości nakaz uje jednakowe traktowanie podmiotów prawa w obrębie określonej klasy (kategorii). Wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewa ntną) po- winny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań z arówno dyskryminujących, jak i faworyzujący ch. Oceniając regulację prawną z punktu widzenia za- sady r ówności, w tym również z punktu widzenia zasady równej ochrony praw maj ątkowych , należy przede wsz ys tkim rozważyć, czy można wskazać wspólną cechę istotną u zasadniającą równe traktowanie podmiotów pr awa . Ustalenie to wymaga analizy celu i treści aktu norma- tywnego, w którym została zawarta kontrolowana norma prawna. Trybunał K onstytucyjny przypomniał jednak, że to do podmiotu inicjującego postępowanie przed Tr ybunałem należy wykazanie, albo choćby upra wdopodobnienie, że podmioty, których odmienne potraktowanie rodzić ma naruszenie konstytucyjnej zasady równości, muszą być uznan e za podmioty „po- dobne” z punktu widzenia celu i treści kwestionowanej regulacji (zob . wyrok z 15 kwietnia 2021 r., sygn. SK 97/ 19, OTK ZU A/2021, poz. 33; postanowieni a z 16 czerwca 2020 r. , sygn. SK 38/19, OTK Z U A/2020, poz. 25; z 20 lutego 2019 r., syg n. SK 30/17, OTK ZU A/2019, poz. 8). Innymi słowy – w wypadku sformułowania zarzutu n aruszenia konstytucyj- nej zasady równości – prawidłowe jego uzasadnienie wymaga, po pierws ze, określenia klasy tzw. podmiotów podobnych oraz, po drugie, wskazania kryterium (lub kryteriów), według którego klasa ta została wyodrębniona. Inicjator postępowani a przed Trybunałem powinien przy tym wyjaśn ić, dlaczego – z uwagi na określoną sytuację p rawną – wskazana przez niego cecha ma być cechą istotną (relewantną, doniosłą), ze względu na którą określona klasa pod- miotów musi być potraktowana równo. Tymczasem w uzasadnieniu skargi konstytucyjnej, na pods tawie której wszczęto po- st ę powanie w niniejszej sprawie, skarżący ograniczył się jedynie do wskazania, jakie podmio- ty powinny by ć potraktowane tak samo (lub różnie), nie określając „cechy istotnej”, ani nie podają c argumentów dowodzących, że wyróżnione prz ez niego podmioty są lub ni e są „ pod- miotami podobnymi” , ani nie uzasadniając, dlaczego powinny być potraktowane tak samo lub róż nie w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zrekonstruowani e postawionego przez skarżącego zarzutu nar uszenia zasady równej ochro ny praw majątkowych było dodatkowo utrudnione w jeszcze jednej płaszczyźnie. Skar- żący przywołał bowie m dodatkowo jako wzorzec związkowy art. 2 Konstytucji, przy czym – jak wyżej wskazano – wymienił spośród zasad mających swoją po dstawę w tym przepisie zasad ę zaufania do państwa i prawa, zasadę bezpieczeństwa prawnego i stabilności stosunków prawnych . Tymc zasem art. 2 Konstytucji, w powiązaniu z zasadą równości, ma znaczenie ze względu na inn ą zasadę – zasadę sprawiedliwości społec znej , co dodatkowo wymagało pod- kreślenia, gdyż skarżący wskazał na nierówne potraktowani e podmiotów równych i takie same potrakt owanie podmiotów różnych. Jak wyjaśniał Trybunał Konstytucyjny w dotych- czasowym orzec zni ctwie, konstytucyjna zasada równości wob ec prawa nakazuje identyczne traktowanie podmiotów znajdujących się w takiej samej lub podobnej sytuacji prawnie rele- wantnej, a podmioty należące do istotnie różnych kategorii mogą być traktowane różni e. Na- tomiast n ie w każdym wypadku ustawodawca jest legi tymowany traktować identycznie pod- mioty znajdujące się w różnej sytuacji. Takiemu rozwiązaniu może bowiem sprzeciwiać się właśni e wzgląd na zasadę sprawiedliwości społecznej, proklamowaną w art. 2 ustawy zasad- OTK ZU A/2023 SK 52/21 poz. 70 15 nicz ej. Trybunał w wyroku z 19 kwietnia 2011 r. (sygn. P 41/09, OTK ZU nr 3 / A/2011, poz. 25) wyjaśnił: „ Nie sposób wprawdzie szczegółowo ująć występujące w tym zakresie ograni czenia swobody ustawodawcy, można wszak przyjąć, że z naruszeniem omawianej zasady w razie równego potraktowania podmiotów o odm iennych cechach mielibyśmy do czynienia tylko wyjątkowo. Przykładem takiego uchybienia zasadzie sprawiedliwości spo- łecznej byłab y sytuacja, w której określone podmioty charakteryzowałyby cechy – z prawnie relewant nego punktu widzenia – istotnie przeciwstaw ne, a sama regulacja nie dałaby się uzgodnić z wartościami konstytucyjnymi. Zdecydowanie trudniej natomiast dopatrzeć się narusz enia wskazanej zasady, gdy pewne podmioty odznaczają się tą samą cechą istot ną, cho- ci aż w różnym stopniu (nasileniu). Akceptacja przeciwnego stanowiska zmusiłaby prawo- dawcę do tworzenia prawa w sposób nadmiernie kazuistyczny, co sprzeciwia się standardom p aństwa prawa, zgodnie z którymi przepisy prawne powinny być wprawdzie formuł owane pre cyzyjnie, ale jednocześnie możliwie syntety czn i e ” . Trybunał , mając na uwadze, że uzasadnienie skargi konstytucyjnej K . W . w analizo- wanym zakresie nie ma charakteru argumentacyjnego , raz jeszcze podkreślił, że zarzut naru- szenia określonej zasady lub wartości konstytucyjnej czy praw a konstytucyjnego zawsze wy- maga odpowiedniego uzasadnienia przez podmiot inicjujący to postępowanie. Określony w przepisach usta wy o organizacji i trybie p ostępowania przed Trybunałem wymóg uzasad- nienia skargi ( py tania prawnego lub wniosku ) należy rozumieć bowiem jako nakaz odpo- wiedniego udowodnienia lub co najmniej uprawdopodobnienia zarzutów w kontekście każde- go przywołanego wzor ca kontroli. Merytoryczne rozpoznanie sprawy jest uzależnione nie tylko od precyzyjne go oznaczenia wzorców konst ytucyjnych przez inicjatora postępowania przed Trybunałem, ale także zgodnej z orzecznictwem konstytucyjnym interpretacji tych wzorców i odpowie dniego (adekwatnego) ich przyporządkowania do przedmiotu kontroli. Takich w arunków sk arżący nie spełnił w odnies ieniu do zarzutu niezgodności art. 70 § 6 pkt 1 o.p. z art. 64 ust. 2 (w związku z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji), co znaczy, że także w t ym zakresie wydanie wyroku było niedopuszczalne, a zatem post ę powanie podlegało umorz eniu na podstawie art. 59 u st. 1 pkt 2 u.o. t.p.TK. Z analizy uzasadnienia skargi konstytucyjnej wynika, że skarżący wskazuje jeszcze na naruszenie zasady zaufania do państ wa i prawa , mającej swe źródło w art. 2 Konstytucj i . Choć Trybunał w dotychczasowym o rzecznictwie nie wykluczał, że w pewnych wy padkach art. 2 Konstytucji może stanowić podstawę skargi konstytucyjnej, to jednocześnie podkreślał, iż jest to możliwe wówczas, gdy skarżący wskaże na naruszenie takiego prawa, które wy raź- nie nie zostało wysłowio ne w treści innych przepisów konstytucyjnyc h. Tymczasem w niniej- szej sprawie skarżący odwołał się do art. 2 Konstytucji j edynie dla uzupełnienia argumentacji dotyczącej na ruszenia praw i wolności statuowanych w art. 64 Konstytucj i, przy czym – jak wyżej oc eniono – formułując zarzuty w tym zakresie , nie spełnił warunków wymaganych przez art. 79 Konstytucji i art. 53 ust. 1 pkt 2 i 3 u.o.t.p.TK . Trybunał Konstytucyjny nie zna- lazł zatem podstaw, by w niniejszym postępowaniu ocenić zg odność art. 70 § 6 pkt 1 o. p. z art. 2 Konstytucji jako odrębnym i sam odzielnym wzorcem kontroli. Wykraczałoby to bo- wiem poza zakres zaskarżenia wyznaczony w skardze konstytucyjnej K . W . 2. Trybunał Konstytucyjny, zauważył dodatkowo, że sposób prowadzenia argument a- cji przez skarżącego spowodował dodatkowe poważne trudności w określeniu rzeczywistego przedmiotu tej skargi. Całościowa analiza skargi konstytucyjnej K . W . , dopr owadziła Trybunał do wniosku, że skarżący w istocie nie kwestionuje treści normatywnej wynikającej z określonego przez skarżącego zakresu normowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p., lecz przedmiotem zarzutów czyni akt należąc y do sfery stosowania prawa , a mianowici e wykładnię tego przepisu, na której oparły OTK ZU A/2023 SK 52/21 poz. 70 16 się organy rozstrzygające spra wę skarżącego, oraz sposób jego zastosowania w konkretnej sprawie. 2.1. Skarżący, w petitum skargi, nie zakwestionował art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w całości , lecz użył dość rozb udowanej formuły zakresowej, podnosząc, że przepis ten jest niekonstytu- cyjny „w zak resie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawi eszenia biegu terminu przedaw- nienia zobowiązania podatk owego w związku z wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe lub wyk roczenie skarbowe również w sytuacji, gdy w wyniku przeprowadzenia postępowania są dowego wydany został wobec oskarżonego czy obw inionego wyrok unie- winniający od zarzutów popełnienia przez niego przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub umorzen ia takiego postępowania w wyniku przeprowadzenia postępowania sądowego”. Niezależ nie nawet od tego – co zauważyli uczestnicy po stępowania, tj. Sejm i Proku- rator Generalny – że zakre sem zaskarżenia skarżący objął także sytuacje, która nie miała miejsca w s prawie, w związku z którą wystąpił z e swą skargą konstytu c yjną, tj. wszczęcie post ępowania w sprawie o wykroczenie skarbowe oraz umorzenie postępowania sądowego, należało zauważyć, ż e użyta przez skarżącego formuła zaskarżenia ściśle rzecz biorąc dotyczy n ie zakresu normowania , czyli określonego fragmentu treści normatywnej wyrażonej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. , lecz określonego zakre su jego stosowania. Zarzuty skarżąc ego i ich uzasadnienie koncentrują się przy tym nie na wyodrębnionym fragmencie unormowania o d- twarzanego z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., lecz dotyczą bardziej generalnego problemu – instrumen- talnego wszc zynania postępowań karny ch skarbowych ( por . np. raport Helsińskiej Fundacji Praw Człowieka, Instrumentalne wszczynanie post ę powań karnych skarbowych w t rakcie postępowań kontrolnych i podatkowych – analiza praktyki stosowania art. 70 § 6 pkt 1 ordy- nacji podatkowej. Raport podsumo wujący wyniki badania danych uzyskanych w trybie dostę- pu do informacji publicznej , zob. także w najn owszej literaturze D. Strzel ec, Post ę powanie podatkowe a postępowanie karne skarbowe. Zasadnicze związki międz ygałęziowe , Warszawa 2023, s. 148 i nast.) . Je st to jednak problem, który leży w większym stopniu w sferze stoso- wania prawa, a jego rozwiązanie w drodze kontroli konstytucyjn ości art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wymagałoby wykazania, że jego źródło wynika z treści n ormatywnej tego przepisu, czego w skardze kons tytucyjnej leżącej u podstaw niniejszej sprawy nie uczyniono. Co prawda, w nie- których fragmentach uz asadnienia skarżący podnosi argumenty, które można by zakwalifi- kować jako dotyczące całego mechanizmu przewidz ianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., niemniej jedn ak Trybunał Konstytucyjny n ie odnalazł w nich dostatecznych podstaw, by tak zrekon- struować zakres zaskarżenia. W tym miejscu na leży zauważyć, że wobec tego, iż mechanizm z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. jest formalnie niezależny od wyniku postępowania karnego ska rbowego, to znajduje zastoso- w anie także wówczas, gdy podatnikowi nie udowodniono popełnienia czynu zabronionego z kodeksu karneg o skarbowego. W zależności od okoliczności sprawy mogą to być sytuacje następujące : a) postępowanie w fazie in rem zostanie umor zone, tj. nie zaistnieją prze słanki pozwalające na postawienie zarzutów konkretnej osobie; b) postępowanie w fazie in rem zo- stan ie przekształcone w fazę in personam , lecz zostanie następnie umorzone; c) post ę po wanie w fazie in rem zostanie przekształcone w fazę in personam , następnie zostanie skierowany akt oskarżenia do sądu, sąd zaś wyda wyrok uniewinniający lub umorzy postępowan ie. W spra- wie skarżącego miała miejsce jedna z sytuacji opisanych w pkt c. Skarżąc y nie wyjaśnił przy tym, że wyrok uniewinniają cy (lub umorzenie postępowani a karnego skarbowego przed są- dem) zawsze oznacza, że nie powinno dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte „arbitralnie” (w sp osób instrumentalny). Co więcej, ważka część argumentacji skarżącego odnosi się w tym zakresie bezpo- średnio do treści rozstrzygnięć, które zapadły w jego sprawie, oraz do do konywanej przez OTK ZU A/2023 SK 52/21 poz. 70 17 sądy kwalifikacji konkretnych okoliczności. W tym miejscu Trybunał Konstytucyjny przy- pomniał, że p ostępowanie w sprawie kontr oli konstytucyjności dotyczy norm prawnych ro- zumianych w sposób abstrakcyjny w tym znaczeniu, że przedmiotem kontro li nie jest sposób ich zastosowania w konkretnej sprawie. Okoliczności faktyczne k onkretnej sprawy, będącej podłożem wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego, są analizowane w toku kontroli sądo- wokonstytucyjnej w celu zbadania spełnienia przesłanek dopuszc zalności skargi konstytucyj- nej, natomiast Trybunał nie jest powołany do oceny praw idłowości lub wadliwości procesu stosowania pr awa. Trybunał nie jest instancją odwoławczą od orzeczeń sądów ani nie sprawu- je nadzoru judykacyjnego nad sądami, a skarga konsty tucyjna nie jest kolejnym środkiem zaskarżenia ostatecznych rozstrzygnięć sądowych . Choć nie można wykluczyć, że określone przep isy będą w pe wnych sytuacjach stosowane w sposób niezgodny z zasadami, normami i wartościami konstytucyjnymi, to jednak ocena ko nstytucyjności prawa nie polega na wyka- zaniu, że takie sytuacje mogą wystąpić, ale że ich przyczyną jest sama treść określonych przepisów. Ni ekonstytucyjność norm prawnych nie polega bowiem na tym, że mogą zdarzyć się sytuacje, gdy ich stosowanie doprowadz i do naruszenia Konstytucji, lecz polega na tym, że możliwość tych naruszeń jest n iejako wpisana w treść danej normy i powoduje w konse- kwencj i jej niezgodność z Konstytucją (por. wyrok TK z 11 kwietnia 2006 r., sygn. SK 57/04, OTK ZU nr 4/A/2006, poz. 43). 2. 2 . Uzasadniając postawione zarzuty, skarżący podniósł, że „[a]rt. 70 § 6 pkt 1 [o.p.] w sposób stały, powszechny i jednozna czny wykładany jest w ten sposób, że umożliwia nie- rozpoczęcie albo zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkow ego także przy braku podstaw faktycznych uzasadniających wszczęcie post ę powania ka rnego w przed- miocie przestępstwa skarb owego lu b wykroczenia skarbowego oraz bez względu na wynik ewentualnego procesu karnego przed sądem ” . Z fragmentem tym koresponduje jesz cze jedno stwierdzenie skarżącego, gdy wskazuje, że zaskarżony przepis pozwala fin ansowym organom postępowania przygotow awczego w sposób arbitralny wszczynać postępowania karne skar- bowe. Skarżący stawiając takie tezy, nie rozbudował jednak tych fragmentów uzasadnienia. W tym miejscu Trybunał przypomniał, że z godnie z treścią art. 79 Ko nstytucji, skarga konstytucyjna może b yć wnies iona wyłącznie w sprawie zgodności z Konstytucją „ustawy lub innego aktu normatywnego”, z czego wynika, że jej przedmiotem nie m oże być akt sto- sowania prawa. Skarga konstytucyjna w polskim systemie prawnym jest zatem zawsze „skar- gą na przepis”, a n ie na je go konkretne, nawet wadliwe zastosowanie. W kompetencji Trybu- nału nie leży zatem ani sprawowanie kontroli sposobu wykładni obowi ązujących przepisów, ani prawidłowości ich stosowania (lub niestosowania) przez są dy orzekające w indywidual- nych sprawac h. Trybu nał jest uprawniony do kontroli zgodności aktów normatywnych o róż- nej randze w hierarchicznie zbudowanym systemie prawa, podczas gdy stosowanie przepisów prawa pozostaje domeną innych niż Trybunał organów władz y publicznej, w szczególności sądów. Jednocześ nie, ażeby ochrona konstytucyjna, której podmioty mogą dochodzić w trybie skargi konstytucyjnej określonym w art. 79 ust. 1 Kons tytucji, była realna i efektywna, skar- żący muszą mieć możliwość zakwestionowania n ie tylko norm prawnych ustalonych na pod- stawie samego literalnego brzmienia przepisów, ale także norm prawnych, które zostały z tych przepisów wywiedzione w drodze wykładni i stosowania prawa przez sądy. Jednakże, jak wynika z konsekwentnego orzecznictwa T rybunału, kontrola w tym drugim wypad ku jest d opuszczalna dopiero wówczas, gdy w drodze orzecznictwa sądowego, zwłaszcza popartego wypowiedziami orzeczniczymi Sądu Najwyższeg o lub Naczelnego Sądu Administracyjnego, dojdzie do utrwalenia się jednolitej wykł adni treści normatywnej określonego p rzepisu. In- nymi słowy, „kontrola prawidłowości wykładni zaskarżonego przepisu przez sąd mogłaby jednak wyjątkowo być przeprowadzona [prze z Trybunał], gdyby zaskarżoną interpretację OTK ZU A/2023 SK 52/21 poz. 70 18 można było uznać za utrwaloną i jednol itą, akceptowaną także przez doktrynę , i w zwi ązku z tym określającą treść norm rzeczywiście stosowanych na podstawie danego przepisu” (zob. w nowszym orzecznictwie TK postan owienie z 26 października 2021 r., sygn. SK 136/20, OTK ZU A/2021, poz. 61 oraz pr zywołane w nim postanowienie z 27 lis topada 20 19 r., sygn. SK 17/19, OTK ZU A/2019, poz. 65). Wykazanie utrwalenia się w orzecznictwie sądów ta- kiej jednolitej wykładni jest – w świetle art. 53 ust. 1 pkt 1 u.o.t.p.TK – obowiązkiem skarżą- cego (tamże). W nin iejszej sprawie skarżący nie przedsta wił w zas adzie żadnej analizy orzecznictwa sądowego dotyczącego art. 70 § 6 pkt 1 o.p., skupiając się na przedstawieniu orzeczeń wyda- nych w jego sprawie i na analizie stanu faktycznego tej sprawy. Rozstrzygające tę spra wę organy i sądy stanęły na stanowisk u, że zgo dnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wpływ postępowania karnego skarbowego na bieg terminu przedawnienia wiąże się z samym wszczęciem p ostę- powania w sprawie o przestępstwo skarbowe, a nie z jego zakończeniem. Tymczase m już wówczas w orzecznictwie sądów administra cyjnych prezentowane był o także stanowisko, zgodnie z którym art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie może być tak odczytywany, że stanowi pod stawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związ ku z każ- dym wszczęciem postępowania karnoskarbo wego. Sądy administracy jne zaczęły przyjmować, że są upoważnione do oceny, czy organ podatkowy odwołał się do wszczęcia postępow ania karnoskarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Stanowisko takie znalaz ło wreszcie swoje potwierdzenie w uchwale (7) N SA z 24 maja 2021 r. (s ygn. akt I FPS 1/21 ), w której stwierdzono, że – w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 24 92) oraz art. 1 - 3 i ar t. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sier pnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu pr zed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej: p.p.s.a.) – ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw i ązku z art. 70c o.p. mieści się w granicach spr awy sądowej kontroli le galności decyzji. W uchwale tej NSA odniósł się mię- dzy innymi do wyroku TK o sygn. P 30/11, podnosząc, ż e choć Trybunał nie podważył wów- czas w całości konstytucyjności rozwiązania pozwal ającego na przedłużenie terminu prze- dawnienia z obowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestę pstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, to wskaz ał jednak na normatywne wa- runki, wynikające z zasady demokratycznego państwa praw nego, niezbędne do uznania go za zgodne z Konst ytucją. Zdaniem NSA , uw agi poczynion e przez Trybunał, a przede wszystkim wartości, do których się odwołał, powinny być uwzględni ane w procesie wykładni art. 70 § 6 pkt 1 w zw iązku z art. 70c o.p. W tym miejscu Trybunał postanowił przytoczyć in extenso frag ment przywołanej uchwały: „ Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy są- dowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie k oncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępo- wani a prz ygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k . w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzen ia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkow ego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zaga dnienia merytorycznego – czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miał o pozorowanego charakteru i nie służyło je dynie wstrzymaniu biegu terminu przedaw- nienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przepro- wadzone p rzez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c [o.p] przy roz pa- trywaniu sprawy podatkowej. W przypadkac h wąt pliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skar- bowe, j est bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadn ieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 OTK ZU A/2023 SK 52/21 poz. 70 19 § 4 [o.p.] . Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnik owi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organ ów podatko- wych, zgodnie z art. 121 § 1 tej usta wy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd admin istracyjny kontro- lujący akt wydany przez organ podatkowy. Sądy administracyjne pi erwszej instancji w ramach zakreślonych pr zez a rt. 134 § 1 p .p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przest ępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wyko- rzystana tylko w celu ni erozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu prze dawnienia. Przepro- wadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bo- wiem w świetle wszechs tronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związa- nych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przeda wnien ia zobowiązania podatko- wego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadząceg o je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sp rawie o przestępstwo skarbowe lub wykrocze nie s karbowe nie wykorzy- stano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawiesze- nia biegu terminu prz edawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwier- dzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywi stego braku przyczyn podmio- towych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienion ych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania posta- nowienia, że cel e postępowania karnego skarbowego nie będą mogł y być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucz- nym wykorzystaniu instrum entu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podat kowego, może świadczyć również brak realne j akt ywności organów po- stępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanac h faktycznych, że poprzez samo wy- danie postanowienia o wszczęciu postępowania w s prawie o przestępstwo skarbowe lub wy- krocz enie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z a rt. 70c [o.p.] , stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania d o organów państwa, a także zasadę praworządnośc i, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, « O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administra cję podatkową » , Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1 s. 9 - 16). Mając na uw adze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako me- chaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków praw- nych, jakie gwarantuj e mu instytucj a przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestę pstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, koniec zne jest w demokra- tycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu czy w okoliczności ach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikaj ącymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej ”. W świetle powyższego, Trybunał stwierdził, że skarżący zakwestionowa ł jeden z moż- liwych rezultatów interpretacyjnych, przyjęty przez or gany podatkowe i sądy w jego sprawie. Nie wykaz ał przy tym, że taki sposób rozumienia kwestionowanej regulacji ma charakter utrwalony bądź jednolity lub że źródłem takiego nar uszającego sta ndard konstytucyjny sto- sowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. jest w istoci e przyjęta w tym przepisie konstrukcja wiążąca za- wieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z każdym wszczęciem postępowania karnego skarbowego. OTK ZU A/2023 SK 52/21 poz. 70 20 2.3. Okol iczności, do których Trybunał odniósł się powyżej , stanowią do datkowe przesłanki stwierdzenia, że skarga konstytucyjna K . W . nie spełnia warunków określonych w art. 79 ust. 1 Konstytucji. Zważywszy powyższe okoliczności, Trybunał Konstytu cyjny postanowił jak w sen- tencji. Zdanie odrębne sędziego TK Bartłomieja Sochańskiego do postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2023 r., sygn. SK 52/21 Na podstawie art. 106 ust. 3 ustawy z dnia 30 listopada 2016 r. o organizacji i trybie postępowania przed Trybunałem Konst ytucyjnym (Dz. U . z 2019 r. poz. 2393 ; dalej : u.o.t.p.TK ) zgłaszam zdanie odrębne do postanowienia z 28 czerwca 2023 r., sygn. SK 52/21 . 28 czerwca 2023 r. Trybunał Konstytucyjny , orzekając w składzie 5 sędziów na posie- dzeniu niejawnym um orzył postępowani e zainicjowane skarg ą konstytucyjn ą K . W . , przyto- czoną w komparycji orzeczenia, z powodu niedopuszczalności wydania wyroku na podstawie art. 59 ust. 1 pkt 2 u.o.t.p.T K. U podstaw rozstrzygnięcia Trybunał u Konstytucyjn ego legło s twierdził , że skarżący nie wskazał , w jaki sposób kwestionowany przepis narusza art. 64 ust. 1 oraz 3 Konstytucji . Odnośnie do zarzutu niezgodności przedmiotu zaskarżenia z art. 64 ust. 2 Konstytucji Trybu- nał zauważył, że skarżący o graniczył się jedynie do wskazania , jakie podmioty powinny być potraktowane tak samo (lub różnie) , nie określił „cechy istotnej” ani nie podał argumentów dowodzących, że wyróżnione przez niego podmioty są lub nie są „podmiotami podobnymi” , nie uzasadni ł , d laczego podmioty te powinny być po traktowane tak samo lub różnie w zakre- sie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto Trybunał stwierdził, że skarżący nie przytoczył odpowiedniej argumentacji odnośnie do powołanego związkowo art. 2 Kons tytucji . Dodatkowo Trybunał Konsty tucyjny skonstatował, że całościowa analiza skargi konstytucyjnej prowadzi do wniosku, że skarżący nie kwestionuje treści normatywnej wynikającej z określonego przez skarżącego zakresu normowania art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordyna cja podatkowa ( Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm.; dalej: o.p.) , lecz przedmiotem zarzutów czyni akt należący do sfery stosowania prawa , a mianowicie wykładnię tego przepisu , nie przytaczając jednak przykładów odpowiedn io utrwalonej linii orzeczniczej sądó w. Z powyższym orzeczeniem się nie zgadzam. Uważam, że Trybunał powinien wydać w tej sprawie wyrok rozstrzygający, czy art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedaw nienia zobowiązania podatkowego w z wiązku z wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe również w sytuacji , gdy w wyniku przeprowadzenia postępowania sądowego wydany został wobec oskarżonego/obwinionego wyrok uniewinniający od zarzutów popełnienia przez niego pr zestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego albo umorz ono takie postępowani e w wyniku przeprowadzenia postępowania sądowego , jest zgodny czy też jest niezgodny z art. 64 ust. 2 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji. Co do zasady, uważam, że zgłaszani e zdania odrębnego do postanowieni a umarzają- cego postępowanie powinno być wyjątkowe. Zdanie odrębne służyć ma bowiem przedstawie- OTK ZU A/2023 SK 52/21 poz. 70 21 niu odmiennego poglądu wobec istotnych rozbieżności co do meritum sprawy. Natomi ast w przypadku umorzenia postępowania nie chodz i o odmienny pogląd w sprawach zasadni- czych, lecz w sprawach proceduralnych. Jednak w w ypadku kwestionowanego orzeczenia uznałem, iż rozbieżność poglądów dotyczy fundamentalnego zagadnienia dla skarżącego, kt óre zostało ostatecznie rozstrzygnięte w ten spo sób, że pozbawiło skarżącego prawa do roz- poznania przez Trybunał Konstytucyjny jego skargi. Zgadzam się z kwestionowanym rozstrzygnięciem w tej części, w jakiej Trybunał umorzył postępowanie w zakresie zgod ności przedmiotu zaskarżenia z art. 64 ust. 1 i 3 oraz art. 2 Konstytucji. W istocie uważam, że skarżący nie uzasadnił w skardze , dlaczego określo- ny przez niego przedmiot zaskarżenia miałby być niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 oraz art. 2 Konstytucji. Nie mo gę natomiast zgodzić się z kwestionowanym rozstrzygnięciem w pozosta- łym zakresie. Uzasadniając skargę , skarżący wyraźnie wskazał (s. 6 pkt VII skargi), iż „ w przypadku uniewinnienia sytuacja prawnokarna takiego obywatela [ czyli skarżącego – dopisek mój ] je st taka sama jak obywatela , wobec którego nigdy postępowania karnego nie wszczęto – to ich sytuacja z punktu widzenia Ordynacji podatkowej i przepisu art. 70 § 6 pkt. 1 Ordynacji podatkowej – jest bezpodstawnie różna – co stoi w sprzeczności ze wskazaną w art. 32 ust. 1 Konstytucji – zasadą równości wobec prawa oraz art. 64 ust. 2 Konstytucji – zasadą równej ochrony prawa własności ” . W dalszej części uzasadnienia ( s. 10) skarżący podkreślił, iż „ [r] ówne traktowanie os ó b wyma ga , by or g any stosujące prawo dok onywały konkretyzacji norm generalno - abstrakcyjnych w normy konkretno - indywidualne bez nieuza- sadnione go różnicowania. Innymi słowy, by nie traktowały odmiennie osób ze względu na takie ich cechy, które nie są prawnie relewantne ” . W mojej ocenie t ak sformuł owane zarzuty , chociaż lapidarnie, to jednak wystarczają- co jasno i wyraźnie wskazują problem konstytucyjny , jakim jest odmienne traktowanie przez ustawodawcę tych podatników, wobec których wszczęto postępowanie karne o przestępstwa skarbowe lub w ykroczenia skarbowe zakończone uniewinnieniem lub umorzeniem postępo- wania oraz podatnik ów , wobec których takich postępowań nie w szcz ę to . Różnica pomiędzy dwoma wyżej wymienionymi grupami podatników, należącymi niewątpliwie do tej samej k ategorii podmiotów , polega na tym, że drugiej grup ie przyznawany jest określony ustawą okres przedawnienia, natomiast wobec podmiotów z grup y pierwszej okres przedawnienia jest wydłużany. Z całego wywodu skargi wynika zaś , dlaczego skarżący uważa takie odmien- ne traktowanie z a niespraw iedliwe i krzywdzące. W szczególności skarżący wywodzi, ż e jego prawa majątkowe zostały ograniczone przez niemożność korzystania z dobrodziejstwa prze- dawnienia. W tym stanie rzeczy uważam , że skarżący ma prawo korzystać z art. 7 9 ust. 1 Konsty- tucji , Trybu nał Konstytucyjny zaś ma obowiąz ek przewidzian y w art. 188 pkt 5 Konstytucji wyda nia orzeczenia rozstrzygając ego jego skargę. Tymczasem , wydając kwestionowane przeze mnie orzeczenie , Trybunał faktycznie uchylił się od rozstrzygni ę cia skargi ad meritum . Prz eszko dą do wydania wyroku przez Trybunał Konstytucyjny nie może być także fakt, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych można znaleźć i taką wykładnię zaskarżo- nej normy , która zdaje się od powiada ć pewnym zarzutom skargi konstytucyjnej , na co zwró- cił uwa gę Trybunał in fine uzasadnienia kwestionowanego orzeczenia. Skarżący nie kwestio- nuje bowiem wykładni sądowej , lecz określony zakres art. 70 § 6 pkt 1 o.p. , któ rego językowe brzmienie jest oczywiste i przewiduje jednoznacznie i bez wyjątków zawieszanie pos tępowań podatkowych wobec wszystkich podatników, w stosunku do których postępowania odpo- wiednie wszczęto . Zatem skarżący , nie miał ani obowiązku, ani interesu w tym, aby wywo- dzić prze d Trybunał em, jakiej wykładni teleologicznej dokonywały sądy w innych spr awach. Z powyższych względów nie mogłem zaakceptować kwestionowanego orzeczenia, a moje zastrzeżenia uważam za tak poważne, że zdecydowałem się złożyć zdanie odrębne.