Ts 176/16

O R Z E C Z N I C T W O TRYBUNAŁU KONSTYTUCYJNEGO ZBIÓR URZĘDOWY Seria B Warszawa, dnia 12 grudnia 2017 r. Pozycja 280 POSTANOWIENIE z dnia 6 września 2017 r. Sygn. akt Ts 176/16 Trybunał Konstytucyjny w składzie: Henryk Cioch – przewodniczący i sprawozdawca Grzegorz Jędrejek Zbigniew Jędrzejewski , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym zażalenia na postanowienie Trybunału Konstytu- cyjnego z dnia 12 stycznia 2017 r. o odmowie nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej M. K-F., p o s t a n a w i a: nie uwzględnić zażalenia. UZASADNIENIE W skardze konstytucyjnej wniesionej do Trybunału Konstytucyjnego 24 sierpnia 2016 r. (data nadania) M. K-F. (dalej: skarżąca) zakwestionowała zgodność art. 274a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej: ordynacja podatkowa) z art. 42 ust. 2 i 3 w związku z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 47 i art. 51 ust. 1 Konstytucji, a także art. 6 ust. 4 u stawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2016 r. poz. 205, ze zm.; dalej: u.p.s.d.) z art. 64 ust. 1 w związku z art. 2 i art. 217 Konstytucji, art. 15 ust. 4 u.p.s.d. z art. 64 ust. 1 w związku z art. 2 oraz art. 64 ust. 2 w związku z art. 18 i art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 18 Konstytucji, a ponadto art. 6 ust. 4 i art. 15 ust. 4 u.p.s.d. z art. 64 ust. 2 Konstytucji. W przekon aniu skarżącej zaskarżony przepis ordynacji podatkowej narusza art. 42 ust. 2 i 3 w związku z a rt. 2, art. 32 ust. 1, art. 47 i art. 51 ust. 1 Konstytucji, gdyż nieprecyzyjnie reguluje instytucję czynności sprawdzających, pozwalając na ingerowanie w sferę prywatności podatnika i umożliwiając organom podatkowym badanie całokształ tu jego sytuacji majątkowej, co pozostaje w sprzeczności z zasadą domniemania prawidłowości rozliczeń podatkowych, zasadą, że ciężar dowodzenia, iż wystąpiły nieprawidłowości, spoczy wa na organie podatkowym, oraz narusza prawo do prywatności, umożliwiając organom podatkowym żądanie od podatnika wyjaśnień dotyczących zdarzeń obojętnych podatkowo. Z kolei zaskarżone przepisy u.p.s.d. dopuszczają – w jej ocenie – niezgodną z Konstytucją ingerencję w prawo własności podatnika przez określenie momentu powstania obowiązku podatkowego z naruszeniem standardów poprawnej legislacji, umożliwiają zastosowanie stawki sankcyjnej z naruszeniem z asady określoności przepisów, a także OTK ZU B/2017 Ts 176/16 poz. 280 2 stanowią niewspółmierną ingerencję w prawo własności przez jednolite stosowanie stawki sankcyjnej do obdarowanych należących do różnych grup podatkowych . Postanowieniem z 12 stycznia 2017 r. Trybunał Konstytucyjny odmówił nadania skar- dze konstytucyjnej dalszego biegu. W uz asadnieniu postanowienia Trybunał zwrócił uwagę na to, że zarzuty rozpatrywanej skargi konstytucyjnej w rzeczywistości dotyczą wadliwości rozstrzygnięć podjętych w sprawie skarżącej, a w szczególności dokonanej przez organy po- datkowe oceny stanu faktycznego. Tym samym – zdaniem Trybunału – skarga konstytucyjna jest w tym zakresie skargą na stosowanie prawa . Trybunał stwierdził także, że skarżąca nie uprawdopodobniła naruszenia przysługujących jej konstytucyjnych wolności i praw, gdyż nie wykazała się choćby minimalną starannością w trosce o zabezpieczenie swoich interesów . W zażaleniu na to postanowienie skarżąca wskazała, że Trybunał błędnie zrekon- struował zarzuty rozpatrywanej skargi konstytucyjnej. Istota skargi konstytucyjne j nie spro- wadzała się bowiem do podważania ustaleń faktycznych i wykładni zaskarżonych przepisów , przyjętych za podstawę orzekania w sprawie skarżącej, lecz do zakwestionowania wysokości zastosowanej stawki podatkowej z zasadą proporcjonalności (naruszenie art. 2, art. 84 i art. 217 w związku z art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji). Skarżąca wskazała również na nietraf- ność uznania, że w swej sprawie nie dochowała choćby minimalnej staranności. W jej ocenie nie dochowała maksymalnej staranności (co skutkowało utratą prawa do zwolnienia podat- k owego) oraz należytej staranności (co wyłączyło opodatkowanie darowizny według skali opartej na zasadzie progresji odcinkowej). Jednak w brew twierdzeniom Trybunału skarżąca podnosi , że dochowała minimalnej starannoś ci w prowadzeniu swych spraw. Jej zdaniem tezę tę potwierdza sta nowisko Trybunału wyrażone w dotychczasowym orzecznictwie skargo- wym, a w szczególności w wyrokach z: 28 czerwca 2016 r., SK 31/14, OTK ZU nr A/2016, poz. 51, 8 października 2013 r., SK 40/12, OTK ZU nr 7/A/2013, poz. 97, 18 lipca 2013 r., SK 18/09, OTK ZU nr 6/A/2013, poz. 80 ). Co więcej, zdaniem skarżącej, w jej sprawie orga- ny podatkowe nie musiały zastosować sankcyjnej stawki podatkowej (s. 8 zażalenia). W kon- sekwencji w zażaleniu ponownie przedstawiono argumenty mające potwierdzać niekonstytu- cyjność zaskarżonej regulacji i wniesiono o nadanie dalszego biegu skardze konstytucyjnej. Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 13 grudnia 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o organizacji i trybie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym oraz ustawę o statusie sędziów Trybunału Konstytucyjnego (Dz. U. poz. 2074) do postępowań przed Try- bunałem wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 30 listo- pada 2016 r. o o rganizacji i trybie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym (D z. U. poz. 2072; dalej: u.o.t.p. TK) stosuje się przepisy tej ustawy. Skoro postępowanie zainicjowa- ne rozpatrywaną skargą nie zostało zakończone przed 3 stycznia 2017 r., tj. dniem wejścia w życie u.o.t.p. TK, to zarówno wstępne, jak i merytoryczne rozpoznanie tej skargi określają przepisy u.o.t.p. TK. Zgodnie z art. 61 ust. 5 u.o.t.p. TK skarżącemu przysługuje prawo wniesienia zażale- nia na postanowienie Trybunału Konstytucyjnego o odmowie n adania skardze konstytucyjnej dalszego biegu. Trybunał, w składzie trzech sędziów, rozpatruje zażalenie na posiedzeniu niejawnym (art. 37 ust. 1 pkt 3 lit. c w zwi ązku z art. 61 ust. 5 -8 u.o.t.p. TK). Trybunał bada w szczególności, czy w wydanym postanowie niu prawidłowo stwierdził istnienie przesłanek odmowy nadania skardze dalszego biegu. Trybunał Konstytucyjny stwierdza, że postanowienie o odmowie nadania rozpatrywa- nej skardze konstytucyjnej dalszego biegu jest prawidłowe, a zarzuty podniesione w zażalen iu nie zasługują na uwzględnienie. OTK ZU B/2017 Ts 176/16 poz. 280 3 W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, sformułowane w zażaleniu zarzuty nie podwa- żają ustaleń dokonanych w zakwestionowanym postanowieniu, a sposób, forma i treść przed- stawionych przez skarżącą racji nie zasługują na ich uwz ględnienie. Zażalenie nie wnosi do rozpatrywanej sprawy żadnych nowych merytorycznych argumentów, w znacznej mierze stanowi jedynie polemikę z ustaleniami zawartymi w zaskarżonym postanowieniu Trybunału Konstytucyjnego lub powtórzenie argumentacji ze skarg i. Jak wynika z treści zażalenia zarzuty niekonstytucyjności skarżąca formułuje przede wszystkim wobec przepisów u.p.s.d. przewidujących 20 % , sankcyjną stawkę podatku od spadków i darowizn. Natomiast sformułowane w treści zażalenia żądania nie dotyczą zakwe- stionowanego w skardze konstytucyjnej przepisu ordynacji podatkowej. W orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego nie ma wątpliwości , co do tego , że m ożliwość zastosowania 20% stawki podatkowej uwarunkowana jest powołaniem się na oko- liczność otrzymania darowizny przez określony podmiot w e wskazanych w art. 15 ust. 4 u.p.s.d. okolicznościach. Należy przy tym podkreślić, że sankcyjna stawka podatku jest sto- sowana jedynie w wypadku, gdy na fakt nabycia darowizny powołuje się sam podat nik, co wyklucza opodatkowanie darowizny stawką 20 % w przypadku powołania się na nią przez świadka bądź inny podmiot, który nie jest podatnikiem. Jednocześnie istotne znaczenie ma również wskazanie przez ustawodawcę okoliczności, w jakich powołanie się pod atnika na daną darowiznę wywołuje skutki określone w art. 15 ust. 4 u.p.s.d. – oświadczenie podatnika powinno być dokonane przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku: czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowa- nia kontrolnego. Przepis ustanawiający karną, 20 % stawkę podatku został bowiem wprowa- dzony jako konsekwencja powoływania się przez podatników na darowiznę w celu uniknięcia 75% stawki podatku mającej zastosowanie do opodatkowania dochodów z tytułu nieujawni o- nych źródeł przychodów (zob. np. wyrok NSA z 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2211/12 oraz W. Nykiel, Komentarz do art.1 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn [w:] S. Babiarz Stefan, A. Mariański, W. Nykiel, Ustawa o podatku od spa dków i darowizn. Ko- mentarz , ABC 2010). Co istotne, w stanie faktycznym, który legł u podstaw sprawy skarżącej organy stosujące prawo podatkowe – wbrew twierdzeniom sformułowanym w zażaleniu – nie mają możliwości wyboru spośród trzech sposobów opodatkowania takiej darowizny (tj. za- stosowania zwolnienia podatkowego, opodatkowania według skali opartej na zasadzie progre- sji odcinkowej albo zastosowania 20-procentowej stawki sankcyjnej). Wobec jasnej i precy- zyjnej dyspozycji omawianego przepisu nie budzi bowiem wątpliwości to , że jednoczesne spełnienie dwóch omówionych wyżej przesłanek ex lege nakazuje opodatkowanie ujawnionej darowizny stawką 20 %. Podobne rozwiązanie prze wid ują przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz . U. z 2016 r. poz. 223, ze zm.; dalej: u.p.c.c.). Zgodnie z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. stawka podatku od czynności cywilnoprawnych wynosi 20%, jeże- li przed organem podatkowym w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, po- stępowania podatkowego lub kontroli celno- skarbowej podatnik powołuje się na fakt zawar- cia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawi- dłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony. Zgodność z Konstytucją takiej konstrukcji prawnej była przedmiotem oceny Trybuna- łu Konstytucyjnego w wyroku z 19 czerwca 2012 r. (P 41/10, OTK ZU nr 6/A/2012, poz. 65), a wątpliwości dotyczyły kwestii tzw. odnowienia zobowiązania podatkowego mimo upływu terminu przedawnienia. Trybu nał Konstytucyjny w szczególności uznał, że badane regulacje nie stanowią nieproporcjonalnego ograniczenia praw majątkowych. Podobny zarzut w swej skardze konst ytucyjnej formułuje skarżąca, choć w jej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podat kowego w podatku od spadków i darowizn. OTK ZU B/2017 Ts 176/16 poz. 280 4 Wobe c powyższego zasadne wydaje się odwołanie do dwóch stwierdzeń, jakie zawarł Trybu- nał Konstytucyjny w powołanym wyżej wyroku. Po pierwsze, podkreślił, że złożenie deklaracji przez podatnika, jeśli taki obowiązek wynika z przepisów prawa, stanowi pewne minimum lojalności jednostki wobec państwa. Niezależnie od rozmaitych teoretycznych konstrukcji powstawania zobowiązań podatkowych czy znaczenia deklaracji jako elementu konstytuującego zobowiązanie, Trybunał wskazał, że powoływanie się przez jednostkę na zasadę lojalności państwa względem niej wymaga, aby jednostka sama postąpiła lojalnie wobec państwa, a zatem – w tym wypadku – złożyła dekla- rację. Po drugie, Trybunał wyjaśnił, że konstytucyjne ramy własności są współkształtowane przez obowiązek ponoszenia podatków, który ma swoją samodzielną podstawę konstytucyjną w art. 84 Konstytucji. Skutki nałożenia określonych podatków nie mogą być więc postrzegane jako ograniczenie prawa własności przynajmniej tak długo, jak długo nie stanowią instrumen- tu konfiskaty mienia (zob. wyrok TK z 25 listopada 1997 r., K 26/97, OTK ZU nr 5-6/1997, poz. 64). Władza ustawodawcza ma równocześnie w dziedzinie nakładania podatków duże możliwości wyboru różnych konstrukcji zobowiązań podatkowych, realizujących politykę gospodarczą państwa (zob. wyrok TK z 24 maja 1994 r., K 1/94, OTK w 1994 r., poz. 10). Z konstytucyjnej zasady władztwa daninowego wynika możliwość decydowania, jaki stan faktyczny pr owadzi do powstania obowiązku i zobowiązania podatkowego. W przywoływa- nym orzeczeniu Trybunał podkreślił, że powstanie obowiązku w odniesieniu do podatku od czynności cywilnoprawnych z momentem powołania się podatnika na dokonanie czynności, od której nie uiścił w ustawowym terminie należnego podatku , nie rodzi konstytucyjnych za- strzeżeń . P owstanie obowiązku następuje bowiem na skutek określonego działania podatnika, służąc zarazem usprawiedliwionym celom konstytucyjnym. Ingerencja w majątek podatnika nie ma charakteru ograniczenia jego konstytucyjnego prawa, lecz jest ustanowieniem obo- wiązku publicznoprawnego w postaci konieczności zapłaty podatku. Tak nakładany podatek, chociaż współkształtuje ramy własności (majątku) podatnika, nie może być postrzegany przez pryzmat ograniczenia czy też pozbawienia własności. Tym samym Trybunał Konstytucyjny stwierdz ił, że zakwestionowane przepisy u.p.c.c. nie były niezgodne z art. 64 ust. 2 w związ- ku z art. 31 ust. 3 Konstytucji. Biorąc powyższe pod uwagę, Trybunał Konstytucyjny w niniejszym składzie podziela stanow isko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu z 12 stycznia 2017 r. i uznaje, że zarzuty sformułowane przez skarżącą w zażaleniu nie znajdują potwierdzenia zarówno w przepisach kwestionowanej ustawy (brak możliwości wyboru stawki opodatkowania darowizny przez organy stosujące prawo), jak też w dotychczasowym orzecznictwie trybunalskim (20% staw- ka podatku nie stanowi nadmiernej ingerencji w prawo własności podatnika) , a zatem nie mo- gą zostać uwzględnione. Tym samym na podstawie art. 37 ust. 1 pkt 3 lit. c w zw iązku z art. 61 ust. 7 i 8 u.o.t.p. Trybunał , postanowił jak w sentencji .