Ts 402/15

O R Z E C Z N I C T W O TRYBUNAŁU KONSTYTUCYJNEGO ZBIÓR URZĘDOWY Seria B Warszawa, dnia 28 kwietnia 2016 r. Pozycja 351 POSTANOWIENIE z dnia 21 kwietnia 2016 r. Sygn. akt Ts 402/15 Trybunał Konstytucyjny w składzie: Stanisław Biernat – przewodniczący i sprawozdawca Mirosław Granat Leon Kieres, po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi konstytucy jnej W.B. w sprawie zgodności: art. 88 ust. 3-5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 oraz z art. 22 i art. 32 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, p o s t a n a w i a: odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej. UZASADNIENIE W skardze konstytucyjnej z 23 grudnia 2015 r. W.B. (dalej: skarżący, podatnik) wniósł o zbadanie zgodności art. 88 ust. 3 -5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: u.p.a.) z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 oraz z art. 22 i art. 32 ust. 2 Konstytucji. Skarga konstytucyjna została wniesiona w związku z następującą sprawą. Podatnik prowadzi działalność gospodarczą i w dniu przeprowadzenia kontroli podatkowej posiadał na terenie stacji paliw m.in. zbiornik magazynowy o pojemności 45.650 l, który w dniu kontroli zawierał 655 l oleju napędowego zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego do celów opałowych. Organ ustalił, że zbiornik był połączony z odmierzaczem paliw ciekłych. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Celnego w B . określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2011 r. z tytułu zużycia niezgodnie z pr zeznaczeniem 45.600 l oleju napędowego zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe (decyzja z czerwca 2012 r.). Dyrektor Izby Celnej w T. (dalej: Dyrektor) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji (decyzja z marca 2 013 r.). Dyrektor stwierdził, że dla określenia zobowiązania podatkowego w akcyzie wystarczające było ustalenie, że podatnik posiadał w zbiorniku, podłączonym do odmierzacza paliw, wskazany wyżej olej, bowiem już samo posiadanie oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw uznaje się za użycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Dyrektor podkreślił, że w takiej sytuacji podstawą opodatkowania jest OTK ZU B/2016 Ts 402/15 poz. 351 2 ilość oleju, wyrażona w litrach, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw. Uwzględniając skargę i uchylając zaskarżoną decyzję Dyrektora, Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. (dalej: WSA) stwierdził, że decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 88 ust. 3 u.p.a. poprzez błędną wykładnię i zastosowanie. W ocenie sądu I instancji Dyrektor trafnie powołał przepisy art. 88 ust. 3 - 5 u.p.a., zgodnie z którymi podstawą opodatkowania w przypadku użycia do celów napędowych, z wyłączeniem celów żeglugi paliw opałowych i olejów napędowych przeznaczonych do celów żeglu gi – jest ich ilość, wyrażona w litrach, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub w zbiorniku pojazdu bądź innego środka przewozowego. Jednakże, w przekonaniu sądu, w decyzji podatkowej nie można się posługiwać takimi a rgumentami, że celem prawa jest przeciwdziałanie negatywnym zjawiskom i odwoływać się do domniemania, iż cały zbiornik paliwa zawierał olej. W sprawie ustalono, że podatnik w zbiorniku posiadał 655 litrów oleju napędowego, tymczasem organ jako podstawę opo datkowania przyjął ilość litrów wynikającą z pojemności zbiornika (45.650 l). Dlatego – zdaniem WSA – na potrzeby określenia podstawy opodatkowania zgodnie z rygorami jakimi obłożono ustawodawstwo podatkowe, należało faktyczną a nie potencjalną ilość oleju, która była przechowywana w zbiorniku (art. 88 ust. 3 u.p.a.), gdyż tylko w takim wypadku można mówić o zachowaniu konstytucyjności przepisów (art. 217 Konstytucji). Rozpatrując skargę kasacyjną od wyroku WSA, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) pod kreślił, że wykładnia, której dokonał sąd I instancji, podkreślając oparcie podstawy opodatkowania na domniemaniu, jest w istocie rzeczy wykładnią contra legem , bowiem przyjmuje inny miernik ilości paliwa, niż określony w art. 88 ust. 3 u.p.a. według ilośc i paliwa możliwej do przechowywania w danym, podłączonym do odmierzacza paliw, zbiorniku. W konsekwencji NSA uchylił wyrok WSA i oddalił skargę podatnika (wyrok z czerwca 2015 r.). Zgodnie z zakwestionowanym przepisem podstawą opodatkowania – w przypadku u życia paliw opałowych i olejów napędowych niezgodnie z przeznaczeniem – jest ich ilość wyrażona w litrach, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub w zbiorniku pojazdu bądź innego środka przewozowego. Zdaniem podatnika przepis ten – w zakresie w jakim nakazuje przyjąć jako podstawę opodatkowania ilość paliw jaka może być przechowywana w danym zbiorniku, nie zaś ilość, która w tym zbiorniku faktycznie się znajduje – narusza zasadę prawidłowej legislacji oraz zasadę ustawo wej określoności regulacji podatkowych (art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji). Unormowanie to godzi w wolność prowadzenia działalności gospodarczej i różnicuje w nieuzasadniony sposób sytuację podatników dysponujących taka samą ilością paliwa w zależności od zbiornika używanego do jego przechowywania (co narusza art. 22 i art. 32 ust. 2 Konstytucji). Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje: Skarga konstytucyjna jest sformalizowanym środkiem ochrony konstytucyjnych wol- ności i praw. Jej merytoryczne rozpoznanie jest uzależnione od spełnienia przesłanek wynika- jących zarówno z art. 79 ust. 1 Konstytucji, jak i art. 60 oraz art. 65 i art. 66 ustaw y z dnia 25 czerwca 2015 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. poz. 1064, ze zm.; dalej: ustawa o TK). Skargom konstytucyjnym niespełniającym tych warunków, a także skargom, co do których zaistniały okoliczności przewidziane w art. 77 ust. 3 ustawy o TK, Trybunał odmawia nadania dalszego biegu. Zgodnie z art. 79 ust. 1 Konstytucji warunkiem merytorycznego rozpoznania skargi konstytucyjnej jest wykazanie przez skarżącego, że w związku z wydaniem przez organ wła- OTK ZU B/2016 Ts 402/15 poz. 351 3 dzy publicznej ostatecznego orzeczenia na podstawie zakwestionowanego w skardze aktu normatywnego doszło do naruszenia przysługujących skarżącemu praw lub wolności o charakterze konstytucyjnym. Uprawdopodobnienie przez skarżącego naruszenia jego praw lub wolności jest zatem przesłanką konieczną do uznania dopuszczalności skargi konstytucyj- nej. Wobec powyższego Trybunał Konstytucyjny zobowiązany jest zbadać, czy istotnie w niniejszej sprawie doszło do naruszenia wskazanych przez skarżącą praw konstytucyjnych. W ocenie Trybunał analizowana skarga konstytucyjna nie spełnia przesłanek warunku- jących jej merytoryczne rozpoznanie. Niniejsza skarga konstytucyjna nie spełnia bowiem wymagań formalnych dotyczących określenia jej podstawy, gdyż wskazane przez skarżącego wzorce kontroli nie wyrażają samodzielnie podmiotowych wolności lub praw. Jak wynika z ugruntowanego orzecznictwa Trybunału, wzorcem kontroli w postępowaniu skargowym nie może być każdy przepis dotyczący pozycji prawnej jednost- ki, a nawet obowiązków nałożonych na nią przez państwo (władzę publiczną). Również w doktrynie formułowany jest pogląd, że wzorcem kontroli w tym postępowaniu może być tylko taki przepis Konstytucji, który wykazuje określone cechy: adresatem takiego przepisu musi być obywatel (inny podmiot prawa), przepis taki kształtuje sytuację prawną tego pod- miotu (np. przyznaje mu uprawnienia) i wreszcie, adresat wyrażonej w nim normy ma możność wyboru zachowania się (zob. w szczególności Z. Czeszejko -Sochacki, L. Garlic- ki, J. Trzciński, Komentarz do ustawy o Trybunale Konstytucyjnym , Warszawa 1999, s. 159). Zarówno art. 2, art. 32, art. 84, jak i art. 217 Konstytucji nie mogą stanowić samodziel- nych wzorców kontroli w postępowaniu w trybie skargi konstytucyjnej (zob. postanowienia pełnego składu TK z: 24 października 2001 r., SK 10/01, OTK ZU nr 7/2001, poz. 225, 23 stycznia 2002 r., Ts 105/00, OTK ZU nr 1/B/2002, poz. 60 oraz 16 lutego 2009 r., Ts 202/06, OTK ZU nr 1/B/2009, poz. 23). Przepisy te gwarantują określony standard kreo- wania przez ustawodawcę wolności i praw oraz ogólny standard ko rzystania z nich przez podmioty, jednak nie statuują żadnej konkretnej wolności czy prawa. Orzecznictwo w tym zakresie jest utrwalone, a Trybunał Konstytucyjny nie znajduje podstaw do odejścia od tego poglądu. W konsekwencji, powołane przepisy ustawy zasadniczej mogą one stanowić wzorzec kontroli tylko w razie wskazania przez skarżącego, jaka jego wolność lub prawo, wynikające z innych przepisów Konstytucji, są uregulowane wbrew zasadom poprawnej legislacji (art. 2 Konstytucji), z naruszeniem zakazu dyskrym inacji (art. 32 ust. 2 Konstytucji), łamiąc konsty- tucyjną zasadę władztwa daninowego państwa (art. 84 Konstytucji) i wbrew zasadzie wyłącz- ności ustawy w zakresie obciążania podatkami (art. 217 Konstytucji). Trybunał Konstytucyj- ny stwierdza, że w skardze inicjującej niniejsze postępowanie zabrakło takiego wskazania. Wymogu tego nie spełnia bowiem odwołanie się przez skarżącego do art. 22 Konstytucji. Trybunał wielokrotnie już podkreślał, że obowiązek podatkowy ma swoje bezpośrednie zakotwiczenie w przepisach Konstytucji (przede wszystkim w art. 84), a zatem samo jego wprowadzenie nie może być rozważane w kategoriach ograniczania praw lub wolności kon- stytucyjnych przysługujących danemu podmiotowi. W związku z powyższym zdaniem Try- bunału Konstytucyjnego zasada wolności działalności gospodarczej nie jest adekwatnym wzorcem kontroli konstytucyjności zakwestionowanego przepisu z zakresu prawa podatko- wego. Za bezpodstawne należy bowiem uznać łączenie obowiązku podatkowego z ogranicza- niem wolności działalności gospodarczej. Przesłankę dopuszczalnego ograniczania wolności wyrażonej w art. 22 Konstytucji należy odnosić do działań jej adresatów związanych z sa- mym podejmowaniem określonego rodzaju działalności, nie zaś do konkretnych warunków (także finansowych) jej prowadzenia. Trudno więc w regulacji podatkowej dotyczącej danego rodzaju aktywności gospodarczej upatrywać prawną przyczynę niedozwolonego ograniczenia wolności, o której mowa w art. 22 Konstytucji (zob. postanowienie TK z 5 października 2010 r., Ts 41/07, OTK ZU nr 3/B/2011, poz. 193). OTK ZU B/2016 Ts 402/15 poz. 351 4 Wyżej wskazane okoliczności, w myśl art. 77 ust. 2 w związku z art. 65 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o TK, przesądzają o konieczności odmowy nadania dalszego biegu rozpatrywanej skardze konstytucyjnej. W tym stanie rzeczy Trybunał Konstytucyjny postanowił jak w sentencji.