Ts 8/20

O R Z E C Z N I C T W O TRYBUNAŁU KONSTYTUCYJNEGO ZBIÓR URZĘDOWY Seria B Warszawa, dnia 8 lutego 2021 r. Pozycja 1 POSTANOWIENIE z dnia 1 grudnia 2020 r. Sygn. akt Ts 8/20 Trybunał Konstytucyjny w składzie: Bartłomiej Sochański, po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi konstytucyjnej Spółka z o.o. z siedzibą w K . w sprawie zgodności: art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.) w zakresie, „w jakim stanowi on, że wszczę- cie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbo- we przez właściwy organ podatkowy wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy podat- nik przed wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe doty- czące danego zobowią zania podatkowego i przed wydaniem decyzji organu po- datkowego określającej wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości in- nej niż wysokość wynikająca ze złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej, wykonał zobowiązanie podatkowe wynikające ze złożonej przez podatnika de- klaracji podatkowej, organ podatkowy nie wydał decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego przed wykonaniem przez podatnika zobowiązania podatkowego wynikającego ze złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej, przed wszczęci em postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące danego zobowiązania podatkowego ani przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a wszczęcie postępowania w sprawie o przestęp- stwo skarbowe dotyczące danego zobowiązania podatkowe go i upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nastąpiły w okresie istnienia do- mniemania prawidłowości wysokości zobowiązania podatkowego wynikającej ze złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej” z art. 64 ust. 1 w związku z art. 2 Konstytu cji Rzeczypospolitej Polskiej, p o s t a n a w i a: nadać skardze konstytucyjnej dalszy bieg. UZASADNIENI E W skardze konstytucyjnej wniesionej do Trybunału Konstytucyjnego 7 stycznia 2020 r. (data nadania), Spółka z o.o. z siedzibą w K . (dalej: skarżąc a), reprezentowana przez OTK ZU B/202 1 Ts 8/20 poz. 1 2 adwokata ustanowionego pełnomocnikiem z wyboru, wystąpiła z żądaniem przytoczonym na tle następującego stanu faktycznego. 1. W 2009 r. skarżąca złożyła deklarację podatkową CIT - 8, w której wskazała wyso- kość podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. Podatek został zapłacony przez skarżącą w 2009 r. , zaś 15 października 2013 r. (pod sygn. […] ) wszczęto śledztwo w sprawie podania nieprawdy w deklaracji podatkowej CIT - 8 poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów . Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego K . pismem z 11 grudnia 2013 r. (nr […] ), na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej: o .p.) w związku z art. 70 § 1 pkt 6 o .p., zawiadomił skarżącą o zawie- szeniu z dniem 15 października 2013 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatko- wego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. Pismo wysłano w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o podejrzenie popełnienia przestępstwa (wykroczenia) skarbowego wiążącego się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Zawiadomienie doręczono skarżącej 17 grudnia 2013 r. 2 . Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K . (dalej: Dyrektor UKS) decyzją z 6 maja 2016 r. (nr […] ) określił skarżącej (znajdującej się wów czas w upadłości likwidacyjnej ; obec- nie: postępowanie upadłościowe wobec skarżącej zostało umorzone przez Sąd Rejonowy w K . Wydział VIII Gospodarczy do Spraw Upadłościowych i Restrukturyzacy jnych postano- wieniem z 4 grudnia 2017 r., sygn. akt […] ) , reprezentowanej p rzez syndyka masy u padło- ściowej, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie wyższej od zadeklarowanej. Zgodnie z ustaleniami organu skarżąca na ruszyła art. 15 ust. 1 i 6, art. 9 ust. 1, art. 16h ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316, ze zm.) poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur VAT, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca domagała się uchylenia jej w całości i u morzenia postępowania w sprawie. Wśród postawionych zarzutów wskazała na niewłaściwe zastos owanie art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o .p. 3 . Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K . (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwo- ławczy) decyzją z 10 marca 2017 r. (znak: […] ), n a podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o .p., utrzy- mał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy , powołując się na art. 70 § 1 o .p., stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie „ ogólny termin przedawnienia zobowiązania skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych z a 2008 r. upły wał z dniem 31 grudnia 20 14 r., jednak przed upływem tego terminu zostały pod- jęte działania skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatko- wego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o .p. ”. Organ odwoławczy uznał, że wskutek wszczęcia post ępowania w sprawie o podejrze- nie popełnienia przestępstwa (wykroczenia) skarbowego wiążącego się z niewykonaniem przez skarżącą zobowiązania podatkowego , „ nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2008 r . – w trybie art. 70 § 6 pkt 1 o .p. – z dniem 15 października 2013 r., tj. z dniem wszczęcia śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe ” . Powołana wyżej decyzja Dyrektora IAS stała się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K . , w której podniesiono m.in. zarzut niewłaści- wego zastosowania art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o .p. „ poprzez nieuprawnione przyjęcie, iż wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w (…) sprawie OTK ZU B/202 1 Ts 8/20 poz. 1 3 skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podat- ku dochodowym od osób prawnych za 2008 r., w sytuacji gdy wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie wiązało się z niewykonaniem zobowiązania pod at- kowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. , (…) wynikające ze złożonego przez skarżącą zeznania rocznego CIT - 8 ” , zostało przez nią wykonane. Skarżąca podkreśliła, że „ do momentu u pływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2008 r. organy po- datkowe nie dokonały korekty wymiaru zobowiązania wynikającego z deklaracji rocznej ” . Stanowisko tożsamej treści skarżąca wyraziła w odwołaniu od decyzji Dyrektora U K S z 6 maja 2016 r. 4 . Wojewódzki Sąd Administracyjny w K . (dalej: WSA) wyrokiem z 26 czerwca 2017 r. (sygn. akt […] ) oddalił skargę syndyka masy u padłości owej (dalej: syndyk) skarżącej w upadłości likwidacyjnej na decyzję Dyrektora IA S z 10 marca 2017 r. w przedmiocie po- datku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. W uzasadnieniu wyroku WSA podkreślił, że wyrażone przez skarżącą poglądy w za- kres ie braku moż liwości zawieszenia, pomimo wszczęcia postępowania karno - skarbowego, biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych z uwagi na niespełnienie przesłanki warunkującej to zawieszenie w postaci podej- rzenia popełnienia przes tępstwa lub wykroczenia wiążącego się z niewykonaniem zobowią- zania podatkowego , nie znajdują oparcia w prawie. WSA, po dokonaniu analizy przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa i odniesieniu jej do stanu faktycznego sprawy s twierdził, że „[z]ostały wypełnione wszystkie wymogi zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymie- nione w ar. 70 § 1 pkt 6 o .p.” . B ezzasadne były więc , zdaniem WSA, zarzuty skarżącej doty- czące przedawnienia zobowiązania podatkowego , jak również sformułowane w tym kontek- ście zarzuty zaniechania wydania przez Dyrektora IAS decyzji uchylającej rozstrzygnięcie wydane przez organ pierwszej instancji i umarzającej postępowanie z uwagi na jego bez- przedmiotowość. 5 . Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA), po rozpoznaniu skargi kasacyjnej s yndyka (obecnie: skarżąca) od orzeczenia WSA , wyrokiem z 4 września 2019 r. (sygn. akt […] ) oddalił skargę kasacyjną. R ozpatrując zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące kwestii przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r., NSA wyjaśnił , że „[ z ] awieszenie bie- gu terminu przedawnienia « zobowiązania podatkowego » , o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o . p. , dotyczy zobowiązania istniejącego obiektywnie, a nie zobowiązania wynikającego z deklaracji podatkowej . (…) Jeśli zobowiązanie podatkowe powstaje ex lege , jak w sprawie, to decyzja określająca wysokość zobowiązania wskazuje jedynie na prawidłową wysokość tego zobowiązania. Jej wydanie nie oznacza wykreowania w ten sposób nowego zobowiąza- nia podatkowego ” . NSA stwierdził , że „[b]ez znaczenia w (…) sprawie pozostaje (…) fakt, że skarżąca wykonała zobowiązanie w wysokości wynikającej ze zł ożonej przez nią deklaracji CIT - 8 za 2008 r., skoro wykazana w niej wysokość zobowiązania nie była zgodna z zobowiązaniem powstałym ex lege . Dlatego wszczęcie wobec skarżącej postępowania w sprawie o przestęp- stwo skarbowe dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. jeszcze przed w ydaniem decyzji określającej wysokość tego zobowiązania, skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania”. W ocenie NSA, „Sąd pierwszej instancji słusznie zaakceptował stanowisko organu, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu prze- dawnienia, a zobowiązanie nie uległo przedawnieniu . (…) Zaskarżona decyzja została wyda- OTK ZU B/202 1 Ts 8/20 poz. 1 4 na przed upływem terminu przedawnienia, toteż organ nie miał podstaw do umorzenia postę- powania ”. 6 . We wnie sionej do Trybunału Konstytucyjnego skardze konstytuc yjnej skarżąca stwierdziła, że art. 70 § 6 pkt 1 o .p. , we wskazanym w petitum skargi konstytucyjnej zakresie , narusza konstytucyjne prawo skarżącej do własności, gwarantowane przez art . 64 ust. 1 Kon- stytucji. Jej zdaniem „stanowi zbyt daleko idącą, niedopuszczalną ingerencję” w wymienione prawo , stwarzając jednocześnie „stan niepewności co do sytuacji prawnej (…) w zakresie wysokości jej zobow iązania podatkowego istniejący po wykonaniu przez [ skarżącą ] zobowią- zania podatkowego i po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (…)”. N arusza również zasadę pewności sytu acji prawnej osób fizycznych i osób prawnych, ochro- ny praw nabytych osób fizycznych i osób prawnych oraz zaufania osób fizycznyc h i osób prawnych do organów państwa, które wynikają z zasady, „ iż Rzeczpospolita Polska jest de- mokratycznym państwem prawnym urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej wskazanej w art. 2 Konstytucji ” . Jako ostateczne orzeczenie w sprawie – w rozumieniu art. 79 ust. 1 Konstytucji – zo - stał wskazany wyrok NSA z 4 września 2019 r. (sygn. akt […] ), doręczony skarżącej 9 paź - dziernika 2019 r. 7 . Zarządzeniem sędziego Trybunału Konstytucyjnego z 23 czerwca 2 020 r. skarżąca , na podstawie art. 61 ust. 3 ustawy z dnia 30 listopada 2016 r. o organizacji i trybie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 2393), została wezwana do usunięcia braków formalnych skargi konstytucyjnej . Pismem z 13 lipca 2020 r. (data nadania) skarżąca odniosła się do zarządzenia sędzie- go Trybunału Konstytucyjnego, podkreślając, że „w pełni podtrzymuje stanowisko i argumen- tację za wartą w skardze konstytucyjnej”. Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje: 1. Zgodnie z art. 61 ust. 1 ustawy z dnia 30 listopada 2016 r. o organizacji i trybie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 2393; dalej: u.o.t.p. TK) skarga konstytucyjna podlega wstępnemu rozpoznaniu na posiedzen iu niejawnym. Trybunał wydaje postanowienie o nadaniu skardze konstytucyjnej dalszego biegu, gdy spełnia ona określone przez prawo wymagania oraz gdy nie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 61 ust. 4 pkt 3 u.o.t.p.TK. 2. Trybunał Konstytucyjny stwierdza, że skarga konstytucyjna kwalifikuje się do roz - poznania merytorycznego. 2.1. Została sporządzona w imieniu skarżącej przez adwokata ustanowionego pełnomocnikiem z wyboru, który załączył odpowiednie pełnomocnictwo (zost ał spełniony warunek, o którym mowa w art. 44 ust. 1 w związku z art. 53 ust. 2 pkt 3 u.o.t.p.TK. 2.2. Skarżąca wyczerpała przysługującą jej drogę prawną, o której stanowi art. 77 ust. 1 w związku z art. 53 ust. 2 pkt 2 u.o.t.p.TK. 2.3 Dochowała trzymiesięcznego terminu do wniesienia skargi konstytucyjnej, zastrzeżonego w art. 77 ust. 1 u.o.t.p.TK, albowiem odpis wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: wyrok NSA) z 4 września 2019 r. (sygn. akt […] ) doręczono OTK ZU B/202 1 Ts 8/20 poz. 1 5 pełnomocnikowi skar żącej 9 października 2019 r., zaś skarga konstytucyjna została wniesiona do Trybunału Konstytucyjnego 7 stycznia 2020 r. (data nadania). 2.4. Skarżąca wskazała, które przysługujące jej konstytucyjne prawa oraz wolności i w jaki sposób zostały – jej zdan iem – naruszone (art. 53 ust. 1 pkt 2 u.o.t.p.TK), a także uzasadniła sformułowane w skardze zarzuty (art. 53 ust. 1 pkt 3 u.o.t.p.TK). Przedstawiony został stan faktyczny sprawy (art. 53 ust. 1 pkt 4 u.o.t.p.TK). 3. Podkreślenia wymaga, że s karżąca prawi dłowo określiła w skardze przedmiot zaskarżenia, spełniając warunek, o którym mowa w art. 79 ust. 1 Konstytucji w związku z art. 53 ust. 1 pkt 1 u.o.t.p.TK, stanowiącym doprecyzowanie przepisu Konstytucji. Zgodnie bowiem z tymi przepisami skarga konstytucyjna może być wniesiona, jeżeli na podstawie zakwestionowanego w skardze przepisu ustawy lub innego aktu normatywnego sąd lub organ administracji publicznej orzekł ostatecznie o wolnościach lub prawach albo obowiązkach skarżącego określonych w Kon stytucji. Z takiego unormowania instytucji skargi konstytucyjnej wynika dla skarżącego obowiązek wykazania, że na skutek zastosowania zakwestionowanego w skardze przepisu doszło do wydania ostatecznego rozstrzygnięcia , naruszającego jego konstytucyjne praw a lub wolności. Jednocześnie należy podkreślić, że „przedmiotem kontroli w ramach procedury skargi konstytucyjnej może być (…) nie tylko przepis wskazany w petitum rozstrzygnięcia, czy w jego uzasadnieniu, ale także te regulacje, które znajdują zastosowanie przy rozstrzyganiu sprawy, mając bezpośredni wpływ na ukształ - towanie osnowy sentencji” ( wyrok TK z 29 kwietnia 2008 r., sygn. SK 11/07, OTK ZU nr 3 / A/2008, poz. 47). Za w ystarczając ą dla ziszczenia przesłanki, by zaskarżony przepis mógł być uznany za podstawę ostatecznego orzeczenia, można zatem przyjąć sytuacj ę , w której zakwestionowany przepis nie został powołany w petitum rozstrzygnięcia, tylko w uzasadnieniu wyroku sądowego (wyrok TK z 29 kwietnia 2003 r., sygn. SK 24/02, OTK ZU nr 4 / A/2003, poz. 33). W niniejszej sprawie sądy obu instancji, w tym NSA, którego wyrok ma walor prawomocności, powołał y zaskarżony w skardze ko nstytucyjnej przepis w uzasadnieniach swych orzeczeń. Przedmiotem zaskarżenia analizowanej skargi jest art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.; dalej: o.p.). Zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępst wo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z nie - wykonaniem zobowiązania. W uzasadnieniu wyroku NSA stwierdził, że „[n]ajdalej idące zarzuty skargi kasa cyjnej dotyczą kwestii przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r.”. Skarżąca, odwołując się do wymienionego wyżej przepisu, starała się wykazać, że w wyniku nieprawidłowości, jakie miały miejsce w trakcie prowadzonego postę powania, w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia poprzez wszczęcie postę- powania karno - skarbowego, skutkiem czego zobowiązanie uległo przedawnieniu. Zgodnie ze stanowiskiem skarżącej, „do chwili wydania decyzji określającej wysokość tego zobowiąza- nia istniało domniemanie prawidłowości co do jego wysokości, wynikające z deklaracji po- datkowej. Skarżąca wykonała zobowiązanie wynikające z deklaracji. Dopóki zobowiązanie to nie zostało skonkretyzowane w decyzji, nie można było skarżącej za rzucić jego niewykona- nia ” . NSA, po rozpa trzeniu stanowiska skarżącej i uprzedniej analizie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. , stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana przed upływem terminu przedawnienia, więc organ nie miał podstaw do umorzenia postępowania. Zaskarżony w skardze konstytu- OTK ZU B/202 1 Ts 8/20 poz. 1 6 cyjnej przepis miał zatem za stosowanie w sprawie. To bowiem na jego podstawie NSA orzekł ostatecznie o prawach skarżącej określonych w Konstytucji, które – zdaniem skarżącej – zo- stały naruszone. Biorąc powyższe p od uwagę Trybunał Konstytucyjny – na podstawie art. 61 ust. 2 u.o.t.p.TK – postanowił, jak w sentencji.