I GSK 1728/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Piszczek (spr.) Sędzia NSA Joanna Salachna Sędzia del. WSA Marek Krawczak po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 września 2025 r., sygn. akt I SA/Gd 514/25 w sprawie ze skargi B. S. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 14 maja 2025 r. nr SKO Gd/1612/25 w przedmiocie zaliczenia wpłaty tytułem zwrotu dotacji oddala skargę kasacyjną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej Sąd I instancji) wyrokiem z 2 września 2025 r. sygn. akt I SA/Gd 514/25, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935, obecnie: Dz.U.2026.143, ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę B. S. (dalej: skarżąca,) na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku (dalej: SKO) z 14 maja 2025 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty tytułem zwrotu dotacji. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożyła skarżąca, zaskarżając go w całości. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Wyrokowi zarzucono – stosownie do treści art. 173 p.p.s.a.: I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 62 § 1 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U.2025.111 ze zm., dalej: o.p.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, rozumiane jako błędną ocenę przez Sąd pierwszej instancji zastosowania prawa materialnego przez organ administracji, skutkujące brakiem uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, że organ podatkowy pominął wskazanie przez skarżącą, że dokonuje ona wpłaty celem jej zaliczenia na poczet należności głównej, co skutkowało stosunkowym zaliczeniem przez organ rzeczonej wpłaty i brakiem spłacenia należności głównej w całości, co było zamiarem podatnika; II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, t.j.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 7 i art. 77 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r.- Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U.2024.572 ze zm., dalej: k.p.a.) poprzez brak ustalenia przez Sąd pierwszej instancji, że organy administracji nie podjęły wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, które to uchybienie przejawia się w szczególności w braku zweryfikowania przez organy tytułu przelewu dokonanego przez skarżącą 7 kwietnia 2023 r., wskutek czego doszło do zarachowania ww. wpłaty oraz przyjęcia kwot należnych odsetek i terminów płatności należności sprzecznie z treścią decyzji z 4 czerwca 2020 r. nr WRS.VIII.4431.1.2020.IL. W motywach wskazano argumenty przemawiające za uwzględnieniem skargi kasacyjnej. SKO nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem I instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA.2010.3.40 – vide baza orzeczeń nsa.gov.pl). Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną winno zawierać ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydane orzeczenie, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z 25 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1376/16; z 17 stycznia 2017 r. sygn. akt. I GSK 1294/16; z 8 lutego 2017 r. sygn. akt I GSK 1371/16; z 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt I GSK 91/17; z 27 czerwca 2017 r. sygn. akt II GSK 1869/17). Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Tak więc Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej. Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczy naruszenia przepisów postępowania, ale tylko takiego, które mogło mieć "istotny" wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym jest mowa w pkt 2 art. 174 p.p.s.a., należy rozumieć – w myśl wyroku NSA z 26 marca 2025 r., sygn. akt II GSK 2509/21 - istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji, który to związek przyczynowy jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy, co wymaga wykazania oraz uzasadnienia, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji, gdyby do nich nie doszło wyrok sądu I instancji byłby (mógłby być) inny. Innymi słowy – stosownie do treści wyroku NSA z 12 lutego 2025 r., sygn. akt III FSK 619/23 – wskazać należy, że wynikającym z art. 176 § 1 pkt 2 w zw. z art. 174 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia potencjalnego wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Dla spełnienia tego wymogu nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony i w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić wykazując, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć "istotny" wpływ na wynik sprawy. W praktyce orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego nie dochodzi do automatycznego dyskwalifikowania skarg kasacyjnych, w sytuacji gdy zarzuty kasacyjne nie w pełni spełniają wymogi konstrukcyjne określone między innymi w art. 176 p.p.s.a (uchwała NSA z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09). NSA nie może jednak zasadniczo we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować (por. wyrok NSA z 27 stycznia 2015 r., sygn. akt II GSK 2140/13), chyba że umożliwia to powołana choćby niedoskonale podstawa prawna, a wadliwość zarzutu jest możliwa do usunięcia przez analizę argumentacji uzasadnienia środka odwoławczego (por. wyrok NSA z 22 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1679/11). Do NSA nie należy jednakże wyciąganie z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej przytoczonych tam zarzutów i wiązanie ich z powołanymi tam przepisami w celu uzupełnienia wskazanej w petitum skargi kasacyjnej podstawy kasacyjnej (por. wyrok NSA z 13 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 1448/06). NSA wielokrotnie w swoim orzecznictwie podkreślał, że nie ma on obowiązku formułowania za stronę zarzutów kasacyjnych na podstawie uzasadnienia skargi kasacyjnej, ani też zastępować autora skargi kasacyjnej w zakresie uzasadnienia zarzutów. Istotne jest oddzielenie podstawy kasacyjnej od jej uzasadnienia, które jest niezbędnym elementem skargi kasacyjnej (zob. np. wyroki NSA z 19 marca 2014 r. sygn. akt II GSK 16/13 i z 17 lutego 2015 r., sygn. akt II OSK 1695/13). Już w starożytności w dziele cesarza Justyniana, określanym mianem Corpus iuris civilis w części poświęconej konstytucjom cesarskim zatytułowanym De errore advocatorum vel libellos seu preces concipientium – O błędach adwokatów i tych, którzy układają różne pisma i prośby, zwrócono uwagę, że Ea, quae advocati praesentibus his quorum cause aguntur adlegant, perinde habenda sunt, ac si ab ipsis dominis litium proferantur (C.2.9.1) – To, co adwokaci wygłaszają w obecności osób, których sprawę prowadzą, ma być traktowane tak, jak gdyby było wypowiedziane przez tych, którzy są zastępowani w procesie; konstatacja ta ma bowiem ponadczasowe znaczenie, której odzwierciedleniem są rozwiązania przyjęte przez ustawodawcę w p.p.s.a. (znaczenie prawa rzymskiego w kontekście dzisiejszego stosowania prawa omawiają H. Kupiszewski: Prawo rzymskie a współczesność, Warszawa 1988, a także I. Subera: Metodologia historyczno-prawna, Warszawa 1972). Przypomnieć należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wskazywano, że przez podstawę kasacyjną należy rozumieć konkretny przepis prawa, którego naruszenie przez Sąd I instancji zarzuca skarga kasacyjna, a w odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej zamkniętej całości, a składa się z ustępów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez Sąd pierwszej instancji, z podaniem numeru artykułu, ustępu, punktu i ewentualnie innej jednostki redakcyjnej przepisu (por. wyrok NSA z 22 czerwca 2018 r. sygn. akt I OSK 2960/17 r., CBOSA; wyrok NSA z 7 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 2019/12, LEX nr 1495144; wyrok NSA z 28 czerwca 2013 r., sygn. akt II OSK 552/12, LEX nr 13562450; wyrok NSA z 22 stycznia 2013 r., sygn. akt II GSK 1573/12, LEX nr 1354882; wyrok NSA z 27 marca 2012 r., sygn. akt II GSK 218/11, LEX nr 1244607; wyrok NSA z 8 marca 2012 r., sygn. akt II OSK 2496/10, LEX nr 1145608; wyrok NSA z 14 lutego 2012 r., sygn. akt II OSK 2232/10, LEX nr 1138117). Naruszony przez Sąd pierwszej instancji przepis musi być wyraźnie wskazany i stanowi to powinność autora skargi kasacyjnej, który jest profesjonalnym pełnomocnikiem strony (por. wyrok NSA z 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 557/07; LEX nr 422065; wyrok NSA z 6 lutego 2014 r., sygn. akt II GSK 1669/12, LEX nr 1450654; wyrok NSA z 14 marca 2013 r., sygn. akt I OSK 1799/12, LEX nr 1295809; wyrok NSA z 23 stycznia 2014 r., sygn. akt. II OSK 1977/12, LEX nr 1502246). Przechodząc w sprawie do zarzutu o charakterze procesowym wskazać należy, iż nie zasługuje on na uwzględnienie. Co istotne - jest rzeczą zrozumiałą, iż skarżąca winna w uzasadnieniu wykazać, że naruszenie poszczególnych przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej miało "istotny" wpływ na wynik sprawy (vide art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.), zwłaszcza w odniesieniu do wskazanych w zarzucie art. 145 § 2 p.p.s.a., art. 7, art. 77 § 1 k.p.a. Sąd II instancji nie dostrzega również żadnego powiązania tych przepisów z treścią stawianego zarzutu (mającego rzekomo oparcie w treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Odnosząc się do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 141 § 4 p.p.s.a. (co znalazło swój wyraz jedynie w motywach skargi kasacyjnej) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji dokonał procesowo właściwej kontroli zaskarżonej decyzji, pod względem zgodności z prawem, a także zastosował środek prawny adekwatny do wyniku tej kontroli (art. 151 p.p.s.a.). Sporządzone przez Sąd I instancji uzasadnienie wydanego wyroku odpowiada wymogom ustawowym, określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten stanowi normatywny wzorzec kontroli wyroków, a w związku z tym do jego naruszenia dochodzi jedynie wówczas, gdy Sąd I instancji uchybi zasadom sporządzania uzasadnienia w sposób wykluczający kontrolę instancyjną jego orzeczenia. Celem prawidłowo sporządzonego uzasadnienia jest bowiem wyjaśnienie powodu wydania określonej treści rozstrzygnięcia w sferze prawnej oraz faktycznej i umożliwienie stronom postępowania oraz sądowi kasacyjnemu, na wypadek wniesienia skargi kasacyjnej, prześledzenie toku rozumowania Sądu I instancji, które do takiego rozstrzygnięcia doprowadziło (wyroki NSA z: 11 maja 2016 r., sygn. akt II GSK 1551/16, 28 lipca 2016 r., sygn. akt I GSK 639/15, 9 marca 2016 r., sygn. akt II GSK 301/16 i 13 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 1696/11). Podkreślić również należy, że nie można mylić dostateczności uzasadnienia z siłą jego przekonywania i trafnością wskazanych w nim argumentów. Celem uzasadnienia jest wprawdzie przekonanie stron postępowania o trafności rozstrzygnięcia to jednak ewentualna wadliwość argumentacji, bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu, niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi jednak o naruszeniu przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a., zwłaszcza gdy uzasadnienie zawiera odniesienie się do kwestii mających znaczenie z punktu widzenia potrzeb rozstrzygnięcia sprawy, poprzez odwołanie się do treści przepisów prawa i wyjaśnienie ich zastosowania w konkretnej sprawie. Trzeba zaakcentować, że część analityczna uzasadnienia zaskarżonego wyroku pozwala na odtworzenie toku rozumowania Sądu I instancji, który doprowadził do stanowiska o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, a tym samym możliwa była kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Brak zgody skarżącego kasacyjnie z oceną prawną Sądu I instancji wyrażoną w wyroku nie umożliwia jego skutecznego zakwestionowania z perspektywy naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W odniesieniu do treści powołanych w zarzucie "art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1 k.p.a." brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia skargi kasacyjnej, co czyni konstrukcję niezrozumiałą (vide wymóg art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.), o czym także była wyżej mowa (także co do braku wykazania, iż uchybienie tym przepisom miało "istotny" wpływ na wynik sprawy). W efekcie – reasumując – zarzut okazał się bezzasadny, jako że Sąd I instancji dokonał niezakwestionowanych przez skarżącą prawidłowych ustaleń; wskazał bowiem, że "odnosząc się do decyzji w przedmiocie odroczenia płatności, to (...) skarżąca uzyskała odroczenie płatności zobowiązania, jednakże wpłata nie została – do upływu wskazanego terminu – dokonana. Wówczas (...) decyzja o zastosowaniu ulgi w postaci odroczenia nie może znaleźć zastosowania" (vide str. 4 motywów Sądu). Tę konstatację wsparto powołaniem przepisów Ordynacji podatkowej, czego skarżąca w ogóle nie dostrzegła i nie zakwestionowała. Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut mający oparcie w treści art. 174 pkt 1 p.p.s.a.; Sąd I instancji w ogóle nie stosował (a tym bardziej "niewłaściwie") treści art. 62 § 1 O.p. albowiem in fine swego uzasadnienia przyjął: "W rezultacie Sąd stwierdził, że organ prawidłowo zaliczył wpłatę stosowanie do art. 55 § 2 O.p. mówiącego, że jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę." Uzasadnia to przyjęcie konstatacji o bezzasadności stawianego zarzutu. Mając na względzie treść art. 184 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.