I GSK 1729/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Piszczek Sędzia NSA Joanna Salachna (spr.) Sędzia del. WSA Marek Krawczak po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 września 2025 r. sygn. akt I SA/Gd 513/25 w sprawie ze skargi B. S. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 14 maja 2025 r. nr SKO Gd/1611/25 w przedmiocie zaliczenia wpłaty tytułem zwrotu dotacji oddala skargę kasacyjną.

UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: WSA lub Sąd I instancji) wyrokiem z 2 września 2025 r., sygn. akt I SA/Gd 513/25 oddalił skargę B. S. (dalej: skarżąca) na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku (dalej: organ) z 14 maja 2025 r., nr SKO Gd/1611/25 w przedmiocie zaliczenia wpłaty tytułem zwrotu dotacji. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła skarżąca, w której zaskarżyła orzeczenie w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), zarzucono: 1. Naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 62 § 1 ustawy z dn. 28.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2025 r., poz. 111 ze zm.; dalej: o.p.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, rozumiane jako błędną ocenę przez Sąd pierwszej instancji zastosowania prawa materialnego przez organ administracji, skutkujące brakiem uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, że organ podatkowy pominął wskazanie przez B. S., że dokonuje ona wpłaty celem jej zaliczenia na poczet należności głównej, co skutkowało stosunkowym zaliczeniem przez organ rzeczonej wpłaty i brakiem spłacenia należności głównej w całości, co było zamiarem podatnika; 2. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 7 i art. 77 § 1 ustawy z dn. 14.06.1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. 2024 r., poz. 572 ze zm.; dalej: k.p.a.) poprzez brak ustalenia przez Sąd pierwszej instancji, że organy administracji nie podjęły wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, które to uchybienie przejawia się w szczególności w braku zweryfikowania przez organy tytułu przelewu dokonanego przez skarżącą w dn. [...].04.2023 r., wskutek czego doszło do zarachowania ww. wpłaty oraz przyjęcia kwot należnych odsetek i terminów płatności należności sprzecznie z treścią decyzji z dn. 4.06.2020 r., [...]. W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku. Wniesiono też o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego oraz zrzeczono się z rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdyż skarżąca kasacyjnie zrzekła się rozprawy, a organ nie zażądał jej przeprowadzenia. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził aby w rozpoznawanej sprawie wystąpiła którakolwiek z przesłanek nieważności postępowania – określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. – jak też aby zachodziły przesłanki wymagające uchylenia wydanego w sprawie orzeczenia oraz odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania (art. 189 p.p.s.a.). Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) rozpoznając sprawę związany był granicami skargi kasacyjnej. Jak wynika z art. 193 p.p.s.a. (zdanie drugie), uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Wskazana regulacja – będąca przepisem szczególnym – modyfikuje normę zawartą w art. 141 § 4 p.p.s.a., stosowanym odpowiednio w związku z art. 193 (zdanie pierwsze) p.p.s.a., w ten sposób, że pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ograniczyć się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, umożliwiając tym samym pominięcie tych elementów uzasadnienia wyroku, które nie są niezbędne dla wyjaśnienia istoty rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przed odniesieniem się do zgłoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów wskazania wymaga, że niekwestionowane są następujące okoliczności sprawy: - decyzją z 4 czerwca 2020 r. organ I instancji odroczył termin zapłaty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem wraz z odsetkami do dnia 31 grudnia 2022 r. oraz odmówił umorzenia odsetek; - dokonanie wpłaty w wysokości określonej dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem skarżąca dokonała w dnu [...] kwietnia 2023 r., a zatem po upływie terminu odroczenia. Spór w sprawie dotyczy prawidłowości oceny, czy w sytuacji gdy zobowiązana (skarżąca) dokonała wpłaty tytułem należności głównej, organ prawidłowo dokonał jej zaliczenia na poczet należności głównej oraz odsetek. Przechodząc do rozpoznania zarzutów, należy stwierdzić, że niezasadny jest zarzut sformułowany w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej. W odniesieniu do niego, wskazania wymaga, że zgodnie z art. 62 § 1 o.p. jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika. Zdanie pierwsze art. 62 § 1 o.p. odnosi się do zobowiązań podatkowych, których termin płatności jeszcze nie upłynął, natomiast zdanie drugie - do kolejności zaliczania wpłat w razie wystąpienia równolegle zaległości podatkowych lub zobowiązań podatkowych, albo samych zaległości podatkowych. Taka regulacja ma na celu zabezpieczenie wyeliminowania sytuacji, w których podatnik reguluje bieżące zobowiązania podatkowe, przy jednoczesnym posiadaniu zaległości podatkowych, powodując tym samym realne zagrożenie ich przedawnienia. Powyższe pozwala na stwierdzenie, że dyspozycja zawarta na dowodzie wpłaty (wskazująca przeznaczenie dokonanej płatności w zakresie tytułu i okresu zobowiązania podatkowego) jest wiążąca dla organu podatkowego tylko w sytuacji, w której podatnik nie posiada zobowiązań podatkowych, dla których termin płatności upłynął. (v. np. wyroki NSA: z 16 stycznia 2025 r., III FSK 890/24; z 29 stycznia 2025 r., III FSK 779/24; dostępne na: ww.orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej powoływane tamże). Skarżąca kasacyjnie pomija regulacje zawarte w art. 55 o.p. Zgodnie z jego § 1 odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego. Natomiast jego § 2 stanowi, że: "Jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę." Zatem wpłata niepokrywająca łącznej kwoty zaległości i odsetek naliczonych na dzień wpłaty zaliczana jest z urzędu proporcjonalnie na poczet zaległości i odsetek w takim stosunku, w jakim pozostają do siebie obie te wielkości. Wobec powyższego nie ma racji skarżąca twierdząc, że dokonana wpłata powinna zostać zaliczona na poczet należności głównej, zgodnie z jej wnioskiem. Wpłacając określoną kwotę, podatnik ma jedynie prawo wyboru na poczet której zaległości powinna ona zostać zaliczona. Samo zaś rozliczenie jej na należność główną oraz odsetki następuje według zasad wskazanych w art. 55 § 2 o.p. Oznacza to, że również organ podatkowy nie ma możliwości dokonać zaliczenia uiszczonej przez podatnika kwoty jedynie na odsetki, lecz powinien postąpić zgodnie z zasadami wynikającymi z wyżej wskazanego przepisu. Wobec powyższych ustaleń niezasadny okazał się zarzut zgłoszony w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej. Weryfikacja bowiem tytułu przelewu nie miała znaczenia wobec niepodważonych w sprawie okoliczności faktycznych oraz powyższego przedstawienia zasad zaliczania wpłaty na poczet ciążących na zobowiązanym należności. Z tych powodów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w zw. z art. 182 § 2 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.