II FSK 97/26

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia WSA (del.) Andrzej Melezini (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2025 r. sygn. akt III SA/Wa 1021/25 w sprawie ze skargi P. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 marca 2025 r. nr 1401-IOD-3.4102.11.2025.AD w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 28 sierpnia 2025 r., sygn. III SA/Wa 1021/25, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi P. C. (dalej jako: "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 marca 2025 r., nr 1401-IOD-3.4102.11.2025.AD, w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych - uchylił zaskarżoną decyzję oraz orzekł o kosztach postępowania. Tekst wskazanego wyroku wraz z uzasadnieniem (a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Zaskarżony wyrok zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. Decyzją z dnia 3 stycznia 2025 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Praga określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2019 r. nieruchomości w kwocie 39.900,00 zł. Z uzasadnienia decyzji wynikało, że przychód uzyskany z tytułu sprzedaży nieruchomości przed upływem pięciu lat od daty nabycia skarżąca wydatkowała na zakup lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w [...] przy ul. [...], zgodnie z zawartą umową deweloperską - akt notarialny Rep A nr [...] z dnia 12 kwietnia 2019 r. - za cenę 459.963,48 zł. Strona dokonywała wpłat na rzecz A S.A. zgodnie z ww. aktem notarialnym, jednak w okresie wydatkowania, tj. od dnia 10 czerwca 2019 r. do dnia 31 grudnia 2022 r. skarżąca nie dokonała przeniesienia własności przedmiotowego lokalu mieszkalnego. W związku z powyższym Naczelnik US nie uznał powyższych wpłat jako wydatków na własne cele mieszkaniowe. Po rozpoznaniu odwołania skarżącej, Dyrektor IAS utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy wskazał, że tylko wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na własne cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo opisane w art. 21 ust. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2025 r. poz. 163, dalej jako: "u.p.d.o.f.") i w ściśle określonym terminie pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia. Ustawowy termin na wydatkowanie środków z odpłatnego zbycia nieruchomości lub udziału w nieruchomości oraz praw majątkowych wynosi trzy lata od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. W przedmiotowej sprawie termin ten rozpoczął się w dniu 10 czerwca 2019 r. i upływał z dniem 31 grudnia 2022 r., bowiem aktem notarialnym Rep. nr [...] z dnia 10 czerwca 2019 r. skarżąca dokonała odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego numer [...] położonego w [...] przy ul. [...], które nabyła w dniu 11 października 2014 r. Dnia 12 kwietnia 2019 r., na mocy aktu notarialnego Rep. nr [...], skarżąca zawarła umowę deweloperską, na podstawie której deweloper w ramach realizowanego zadania inwestycyjnego zobowiązał się do wybudowania nieruchomości oraz ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia na nabywcę prawa własności tego lokalu do dnia 31 maja 2022 r. Wskazanego w umowie deweloperskiej terminu deweloper nie dotrzymał. Skarżąca nie nabyła zatem prawa własności do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w [...] przy ul. [...], a co za tym idzie zwolnienie z tytułu wydatkowania środków na własne cele mieszkaniowe stronie nie przysługuje. WSA w Warszawie uchylił rozstrzygnięcie organu drugiej instancji. Sąd pierwszej instancji zauważył, że według § 3a umowy deweloperskiej z dnia 12 kwietnia 2019 r. (Rep. nr [...]) harmonogram wpłat, które miała ponosić skarżąca na nabycie własnego lokalu mieszkalnego – obejmujący 90% ceny nabycia - obejmował wpłaty do stycznia 2021 r., a więc w terminie przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 131 (tj. do końca 2022 r.). Natomiast w § 8 wymienionej umowy deweloperskiej podatnik i deweloper postanowili, że umowa ustanowienia i przeniesienia odrębnej własności lokalu zostanie zawarta do dnia 31 maja 2022 r. Organ w dotychczasowych ustaleniach nie podważył okoliczności, że skarżąca ze swej strony wywiązała się z obowiązku finansowania budowy własnego lokalu mieszkalnego przez dewelopera zgodnie z ww. umową. Jak wynika z akt sprawy, do zawarcia w ww. terminie ustanowienia i przeniesienia własności lokalu nie doszło. Deweloper nie dochował terminu wyznaczonego w umowie deweloperskiej z dnia 12 kwietnia 2019 r., w którym skarżąca miała nabyć własny lokal mieszkalny, co jednak nie było w żaden sposób uzależnione od postępowania skarżącej, która ze swej strony zastosowała się do postanowień umowy. Skład orzekający stanął wobec tego na stanowisku, że przy prawidłowym odczytywaniu i stosowaniu art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25 pkt 1 lit. d, ust. 25a, ust. 26 u.p.d.o.f. trzeba zachować symetrię w tym znaczeniu, że podatnik, który ze swej strony prawidłowo realizował umowę deweloperską przez finansowanie budowy własnego lokalu mieszkalnego, jest w konsekwencji uprawniony do powołania się na datę nabycia własnego lokalu mieszkalnego określoną w umowie deweloperskiej wykonanej przez podatnika, jeśli termin ten nie został dochowany przez dewelopera z przyczyn, które pozostawały poza sferą uprawnień i obowiązków podatnika. Tym samym można powiedzieć, że nieprawidłowo (z opóźnieniem) wykonana przez dewelopera umowa deweloperska nie kształtuje sytuacji prawnej podatnika z punktu widzenia art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25 pkt 1 lit. d, ust. 25a, ust. 26 u.p.d.o.f. Nie zgadzając się z powyższym orzeczeniem, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IAS reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika. Zaskarżając wyrok w całości, organ zarzucił: I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143, dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25, ust. 25a i ust. 26 u.p.d.o.f., w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r., poprzez niezasadne uchylenie decyzji Dyrektora IAS, z uwagi na uznanie, że jeżeli umowa deweloperska stanowiła o nabyciu lokalu mieszkalnego przez podatnika w warunkach odpowiadających treści ww. przepisów, a podatnik zastosował się do postanowień tej umowy poprzez finansowanie budowy zgodnie z harmonogramem, to przysługuje mu zwolnienie przewidziane w wymienionych przepisach, pomimo że w wymaganym okresie nie doszło do przeniesienia własności lokalu mieszkalnego, podczas gdy warunkiem zastosowania niniejszego zwolnienia jest wydatkowanie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, za które uważa się wyłącznie wydatki wymienione w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., a nabycie własności musi nastąpić w okresie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., natomiast postanowienia umowy deweloperskiej w zakresie terminu ustanowienia i przeniesienia odrębnej własności lokalu, jak również brak realizacji tych postanowień przez dewelopera, w świetle wskazanych powyżej przepisów, pozostają bez wpływu na kwestie związane z przedmiotowym zwolnieniem od podatku; II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25, ust. 25a i ust. 26 u.p.d.o.f., w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na tym, że jeżeli umowa deweloperska przewiduje zawarcie umowy ustanowienia i przeniesienia własności lokalu w okresie przewidzianym przepisami art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., a podatnik wypełni swoje zobowiązania z tej umowy (finansowanie zgodnie z harmonogramem), to jest uprawniony do powoływania się na datę nabycia własnego lokalu mieszkalnego określoną w umowie deweloperskiej i przysługuje mu zwolnienie przewidziane w wymienionych przepisach, pomimo że w wymaganym okresie (lub w ogóle) nie dojdzie do przeniesienia własności lokalu, podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna mieć na uwadze językowe (literalne) znaczenie ww. przepisów, które dla uzyskania prawa do zwolnienia podatkowego, wprost wymagają nabycia prawa własności lokalu; 2. art. 21 ust. 1 pkt 131, w zw. z ust. 25, ust. 25a i ust. 26 u.p.d.o.f., w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na tym, że spełnienie bądź niespełnienie ustawowych przesłanek analizowanego zwolnienia, należy odnosić wyłącznie do postępowania podatnika oraz odczytywać tylko z punku widzenia, jego czynności bądź zaniechań, podczas gdy wskazane przepisy wyraźnie wskazują katalog warunków, których spełnienie pozwala na skorzystanie z niniejszego zwolnienia od podatku, natomiast brak jest podstaw do wykazywania przez organ, czy strona zastosowała się do postanowień umowy deweloperskiej, a także czy brak przeniesienia własności lokalu przez dewelopera wynikał z przyczyn leżących po stronie skarżącej. W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o: uchylenie w całości skarżonego wyroku i oddalenie; ewentualnie uchylenie w całości skarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd; zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Strona skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna okazała się niezasadna. Spór w sprawie na etapie postępowania przed NSA sprowadza się do interpretacji przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25a u.p.d.o.f. W realiach niniejszej sprawy skarżąca aktem notarialnym z dnia 10 czerwca 2019 r. dokonała odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w [...]. Z kolei wcześniej, dnia 12 kwietnia 2019 r., zawarła umowę deweloperską, zgodnie z którą umowa ustanowienia i przeniesienia odrębnej własności nabytego lokalu w [...] zostanie zawarta do dnia 31 maja 2022 r. Skarżąca dokonywała wpłat wynikających z umowy deweloperskiej, których harmonogram kończył się w styczniu 2021 r. (jednocześnie ostatnia wpłata w wysokości 10 % wartości uzależniona była od - prawdopodobnie, gdyż stosowny fragment aktu nie został skserowany - od zakończenia budowy i ostatniej wpłaty, jak podnosi skarżąca dokonała jej w dniu 17 czerwca 2022 r.), czyli przed terminem wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. (tj. do końca 2022 r.). Do zawarcia w ww. terminie ustanowienia i przeniesienia własności lokalu nie doszło ze względu na niedochowanie terminu przez dewelopera. Na tak zarysowanym tle pojawiła się wątpliwość, czy skarżącej, która zastosowała się do postanowień umowy deweloperskiej (co jest bezsporne w sprawie), przysługuje prawo do ulgi mieszkaniowej. Dla porządku wypada przypomnieć, że w stanie prawnym właściwym w sprawie, a zatem obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r., zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są między innymi dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Jak natomiast stanowi ust. 25a powołanego wyżej przepisu, wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie. W świetle powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy przyznać rację organowi, że w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie niniejszej (po zmianach wprowadzonych do ustawy od dnia 1 stycznia 2019 r.) warunkiem skorzystania z ulgi mieszkaniowej jest nie tylko wydatkowanie środków ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe, lecz także uzyskanie tytułu prawnego do takiego lokalu mieszkalnego w okresie, o którym mowa w art. 21 ust. pkt 131 u.p.d.o.f. Konieczne jest przy tym poczynienie uwag dotyczących charakteru prawnego umowy deweloperskiej. Instytucja ta została unormowana m.in. w ustawie z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz.U. z 2019 r. poz. 1805). Zgodnie z art. 1 tej ustawy, deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość. Z kolei przez umowę deweloperską należy rozumieć umowę, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa (art. 3 pkt 5 ww. ustawy). Z przywołanej regulacji można wysnuć wniosek, że w istocie kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego budynku mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f., co nie budzi zresztą sporu w orzecznictwie (por. wyroki NSA: z dnia 8 listopada 2018 r., sygn. II FSK 3163/16; z dnia 3 kwietnia 2019 r., II FSK 52/19; z dnia 3 grudnia 2020 r., sygn. II FSK 2013/18). Skład orzekający stoi na stanowisku, że w szczególnych okolicznościach niniejszej sprawy skarżącej przysługuje prawo do skorzystania z przedmiotowej ulgi. Zgodnie ze wspominaną umową deweloperską, do nabycia lokalu mieszkalnego przez skarżącą miało dojść w terminie do dnia 31 maja 2022 r., czyli de facto przed upływem 3-letniego terminu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25a u.p.d.o.f., liczonego od końca 2019 r. Skarżąca wywiązała się z postanowień tejże umowy, uiszczając wynikające z harmonogramu kwoty. Podatnik dopełnił zatem wszelkich aktów staranności warunkujących zaistnienie przesłanek do skorzystania z preferencji podatkowej, w tym odnoszących się do nabycia własności lokalu. Sama okoliczność, że ostatecznie, z przyczyn niezależnych od skarżącej, umowa przenosząca własność nieruchomości nie doszła do skutku w zakreślonym terminie, nie może niweczyć możliwości uzyskania ulgi. Przyczynę, dla której umowa przenosząca własność została zawarta z opóźnieniem, przedstawił deweloper. Wskazywał, że opóźnienie w zakończeniu inwestycji nastąpiło ze względu na "niestandardowe i niezrozumiałe (...) zachowanie ze strony Prezydenta Miasta [...] oraz Biura [...], który już [...] odmówił wydania zaświadczenia o samodzielności lokali znajdujących się przy ul. [...] (...) Wyrokiem z dnia 28 czerwca 2024 r. WSA w Warszawie bezspornie uznał, że wniesiona przez naszą Spółkę skarga jest zasadna, w związku z czym uchylił postanowienie Prezydenta m.[...] o odmowie wydania zaświadczeń o samodzielności lokali". Abstrahując od powołanych przez dewelopera okoliczności, bezsprzecznie nie wywiązał się z pierwotnego terminu zakończenia inwestycji, co w żaden sposób nie było uzależnione od woli, winy, działania bądź zaniechania ze strony skarżącej. Jak wynika z przepisów ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, i na co słusznie zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji, skarżąca nie miała w relacji z deweloperem statusu podmiotu decyzyjnego w realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego, mogącego wpływać na przebieg, warunki procesu budowlanego. Harmonogram przedsięwzięcia deweloperskiego określał bowiem wyłącznie deweloper. Skarżąca zaś, jako nabywca lokalu mieszkalnego, spełniała wyłącznie świadczenie pieniężne według postanowień umowy z deweloperem. Konsekwentnie uznać zatem należy, że przesłanki do zastosowania ulgi mieszkaniowej dotyczą podatnika, jako potencjalnego beneficjenta ulgi, nie zaś dewelopera. Jeśli więc skarżąca-podatnik wykonała postanowienia umowy deweloperskiej, a jednocześnie zachowała warunki przyznania ulgi mieszkaniowej, to ostateczne nieziszczenie się tych przesłanek powodowane nieterminowością dewelopera, nie powinno skutkować pozbawieniem skarżącej prawa do preferencji podatkowej. W odniesieniu do twierdzeń skarżącego kasacyjnie organu, wypada przypomnieć, że w uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Druk nr 2854), w kontekście zmiany brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. i dodania ust. 25a, uzasadniono projektowane zmiany umożliwieniem skorzystania z ulgi mieszkaniowej przez większą grupę podatników, którzy środki uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych wydatkują na własne cele mieszkaniowe; mowa w tym wypadku o "złagodzeniu warunków" korzystania z ulgi, która niewątpliwie ma cel społeczny. Choć zatem trzeba zgodzić się z tym, że od dnia 1 stycznia 2019 r. warunkiem koniecznym skorzystania z ulgi jest także uzyskanie tytułu prawnego do lokalu mieszkalnego w okresie, o którym mowa w art. 21 ust. pkt 131 u.p.d.o.f., to jednak w sytuacji, gdy spełnione zostały wszystkie przesłanki materialne – zależne od podatnika – to niespełnienie warunku o charakterze czysto formalnym – nie z winy podatnika – nie powinno niweczyć możliwości uzyskania ulgi. Odmienne stanowisko byłoby przejawem nadmiernego formalizmu. Ze względu na powyższe, niezasadne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej skonstruowane w oparciu o naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25, ust. 25a i ust. 26 u.p.d.o.f. W konsekwencji, za oczywiście bezzasadny należało uznać zarzut o charakterze wynikowym, tj. dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25, ust. 25a i ust. 26 u.p.d.o.f. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną w myśl art. 184 p.p.s.a.