III FSK 1097/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant sekretarz sądowy Luiza Wyszomierska, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 226/25 w sprawie ze skargi P.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 12 listopada 2024 r., nr 1401-IEW1.4123.59.2024.AP w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od P.W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 610 (słownie: sześćset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. Zaskarżonym wyrokiem z 24 kwietnia 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 226/25 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi P.W. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 12 listopada 2024 r., nr 1401-IEW1.4123.59.2024.AP w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2020 r. i 2022 r. - uchylił zaskarżoną decyzję. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym. Zaskarżoną decyzją DIAS w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] z 26 lipca 2024 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego wraz ze spółką 6 [...] sp. z o.o. za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu wskazał, że zaległości spółki za okres: 5-12/2020 r. wynikają z decyzji NUS W. [...] z 26 lipca 2023 r., doręczonej spółce 16 sierpnia 2023 r. Zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za 3/2022 r. wynikała ze złożonej deklaracji podatkowej VAT-7 za ten okres. Dalej DIAS w Warszawie wskazał, że zgodnie z odpisem pełnym z rejestru przedsiębiorców KRS skarżący został wpisany jako prezes zarządu spółki 30 czerwca 2020 r., natomiast 3 sierpnia 2022 r. został wykreślony z zarządu. Jak wynika natomiast z uchwały nr 3 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 28 maja 2020 r., skarżący został powołany w tym dniu do zarządu spółki, natomiast uchwałą nr 3 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki został odwołany z pełnionej funkcji 26 maja 2022 r. Z powyższego wynika, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu w czasie gdy upływały terminy płatności przedmiotowych zobowiązań, za które orzeczono o odpowiedzialności. Następnie DIAS w Warszawie opisał przebieg postępowania egzekucyjnego oraz wskazał, że postanowieniem z 16 października 2023 r. NUS W. [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec ww. spółki, ze względu na bezskuteczność. Mając powyższe na uwadze DIAS w Warszawie stwierdził, że wykazano w sposób wystarczający zaistnienie bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przechodząc do oceny wystąpienia w sprawie przesłanek egzoneracyjnych DIAS w Warszawie przywołał ustalenia organu pierwszej instancji, zgodnie z którymi najwcześniejsza zaległość spółki dotyczy podatku od towarów i usług za 1/2019 r. z terminem płatności przypadającym na 25 lutego 2019 r., a kolejna podatku od towarów i usług za 2/2019 r. z terminem płatności przypadającym na 25 marca 2019 r. W konsekwencji, po upływie trzech miesięcy, czyli 26 czerwca 2019 r., spółka stała się niewypłacalna, a zatem do 26 lipca 2019 r. powinna złożyć wniosek o upadłość. Wobec tego, skoro skarżący objął stanowisko prezesa zarządu spółki 28 maja 2020 r., a przesłanki do upadłości spółki istniały już wcześniej, skarżący był zobowiązany jak najszybciej złożyć taki wniosek (przyjmuje się, że jest to ok. 30 dni po objęciu funkcji członka zarządu). DIAS w Warszawie stwierdził, że z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby zarząd spółki wystąpił z wnioskiem o ogłoszenie upadłości ani, że zostało wszczęte postępowanie restrukturyzacyjne. Podkreślił, że ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów nie wynika, aby pełniąc funkcję prezesa zarządu spółki skarżący nie miał realnego wpływu na możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie. Z akt sprawy nie wynika też, aby skarżący przedłożył stosowne dokumenty potwierdzające istnienie majątku, z którego możliwa byłaby egzekucja. Na powyższą decyzję DIAS w Warszawie skarżący wniósł skargę do WSA w Warszawie zarzucając naruszenie: (1) art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383, dalej: o.p.), poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, podczas gdy zasadne było jej uchylenie; (2) art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i niezebranie w sposób wyczerpujący i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, w tym w szczególności poprzez: (-) nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rewidenta na wykazanie faktu: czy i od kiedy istniały podstawy do złożenia wniosku o upadłość spółki, czy w okresie sprawowania funkcji prezesa przez skarżącego istniały podstawy do złożenia wniosku o upadłość spółki; (-) nie zwrócenie się do A.S. (adres: ul. P. [...], [...] P.) o udostępnienie wydruku zestawienia obrotów i sald na dzień 26 czerwca 2019 r. oraz udostępnienie z systemu sprawozdania finansowego spółki na lata 2019 i 2020, rejestru VAT, ewidencji zakupu i sprzedaży w ww. latach oraz przeprowadzenie dowodu z ww. dokumentów na stwierdzenie faktu: braku podstaw do kierowania wniosku o upadłość spółki w czasie kiedy funkcję prezesa zarządu spółki sprawował skarżący; (-) art. 116 § 1 o.p., poprzez uznanie, iż egzekucja prowadzona przeciwko spółce okazała się w całości bądź też w części bezskuteczna, podczas gdy wydane przez organ postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z uwagi na jego bezskuteczność było przedwczesne i nie zostało poprzedzone całościową i rzetelną kontrolą sytuacji finansowej spółki; (-) art. 180 § 1 w zw. z art. 116 § 1 o.p., poprzez przyjęcie winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego), niepopartych jakimkolwiek materiałem dowodowym, na podstawie własnych domniemań, przy braku zbadania następujących okoliczności: (-) czy w okresie piastowania funkcji prezesa zarządu spółki wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o upadłość, (-) czy wystąpiły przesłanki wyłączające odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe półki; (-) sytuacji majątkowej spółki, pomimo zgłaszanych wniosków dowodowych w tym zakresie. Wyżej opisane naruszenia doprowadziły do naruszenia art. 107, art. 108, art. 116, art. 207 o.p., poprzez ich zastosowanie i orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego w niniejszej sprawie, podczas gdy w ustalonym stanie faktycznym stwierdzenie takiej odpowiedzialności nie było prawidłowe, a powyższe przepisy nie powinny znaleźć zastosowania. Jednocześnie strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentu - opinii dotyczącej sytuacji ekonomiczno-finansowej spółki na dzień 30 czerwca 2020 r. sporządzanej przez J.P. - biegłego rewidenta, doradcy podatkowego na wykazanie faktu sytuacji finansowej spółki na dzień 30 czerwca 2020 r., błędnego przyjęcia przez organ podatkowy, że w niewypłacalność spółki nastąpiła w dniu 26 czerwca 2019 r. DIAS w Warszawie w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. WSA w Warszawie wskazał, że orzeczona wobec skarżącego odpowiedzialność solidarna jako osoby trzeciej dotyczy zaległości VAT za 5-12/2020 r., określonych decyzją NUS W. [...] z 26 lipca 2023 r., wydaną wobec spółki w postępowaniu wymiarowym, którego skarżący nie był stroną. Sąd uznał, że w sprawie zastosowanie znajduje wyrok TSUE z 27 lutego 2025 r. w sprawie C-277/24, Adjak. WSA stwierdził, że jawność postępowania wobec strony, wynikająca z art. 129 i art. 178 o.p., wymaga włączenia do akt sprawy dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej również akt postępowania wymiarowego. Włączenie materiału dowodowego powinno nastąpić w formie postanowienia wydanego na podstawie art. 216 § 1 i 2 o.p., doręczonego stronie zgodnie z art. 211 i art. 219 o.p. Tymczasem organ postanowieniem z 17 czerwca 2024 r. włączył jedynie samą decyzję wymiarową z 26 lipca 2023 r., nie zapewniając skarżącemu dostępu do akt postępowania wymiarowego w prawnie przewidzianej formie. WSA podkreślił, że samo dołączenie decyzji wymiarowej nie realizuje standardu wynikającego z wyroku TSUE, ponieważ osoba trzecia nie może wówczas zweryfikować, czy ustalenia decyzji znajdują oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Prawo do skutecznego podważania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych obejmuje bowiem nie tylko możliwość wniesienia środka zaskarżenia, lecz także czynny udział w postępowaniu, w tym inicjatywę dowodową z art. 188 o.p. oraz możliwość wypowiedzenia się co do całości materiału dowodowego na podstawie art. 200 § 1 o.p. Sąd wskazał, że organ, wszczynając postępowanie wobec osoby trzeciej, poinformował stronę jedynie o możliwości wykazania przesłanek egzoneracyjnych, nie informując jej o prawie do kwestionowania ustaleń i kwalifikacji prawnych przyjętych w decyzji wymiarowej. Również postanowienie z 24 czerwca 2024 r. o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego nie mogło zostać uznane za realizujące zasadę czynnego udziału strony, skoro do akt nie włączono akt postępowania wymiarowego. W konsekwencji WSA uznał, że organ naruszył art. 216 § 1 i 2 w zw. z art. 211, art. 219, art. 180 i art. 178 o.p. poprzez niewłączenie do akt sprawy akt postępowania wymiarowego, art. 121 § 2 o.p. poprzez niepoinformowanie strony o możliwości podważania ustaleń decyzji wymiarowej oraz art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 i art. 187 § 1 o.p. poprzez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się co do materiału dowodowego w warunkach gwarantujących prawo do obrony. Sąd wskazał przy tym, że bez znaczenia pozostaje, czy skarżący faktycznie podważał ustalenia decyzji wymiarowej - kluczowe było bowiem stworzenie mu realnych warunków procesowych do realizacji prawa do obrony. WSA podkreślił również, że dotychczasowa praktyka organów i orzecznictwo zasadniczo wykluczały możliwość kwestionowania decyzji wymiarowych przez osoby trzecie, jednak wyrok TSUE podważył tę linię interpretacyjną jako sprzeczną z art. 47 KPP i zasadą proporcjonalności. Zasada pierwszeństwa prawa unijnego nakazuje natomiast stosowanie prawa krajowego zgodnie z prawem UE, a stwierdzone naruszenia procesowe uzasadniały zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.). W odniesieniu do zaległości za 3/2022 r. Sąd uznał, że ocena prawidłowości zastosowania art. 116 § 1 i 2 o.p. jest przedwczesna. Nie zostało bowiem przesądzone, czy organ prawidłowo ustalił moment właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a nadto - z uwagi na niewielką wysokość zobowiązania - nie można wykluczyć możliwości wskazania majątku spółki pozwalającego na jego zaspokojenie. Ponownie rozpoznając sprawę DIAS w Warszawie powinien dołączyć do akt niniejszego postępowania akta postępowania wymiarowego, wydać i doręczyć stronie stosowne postanowienie o ich włączeniu, a następnie wyznaczyć stronie termin z art. 200 § 1 o.p. do wypowiedzenia się co do uzupełnionego materiału dowodowego. Organ powinien następnie ponownie ocenić zakres odpowiedzialności skarżącego po ustaleniu ostatecznego kształtu zobowiązań spółki. 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniósł DIAS w Warszawie. Działający w jego imieniu pełnomocnik, na podstawie art. 173 w zw. z art. 177 § 1 p.p.s.a., zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z art. 107 § 1 o.p. oraz art. 116 § 1, 2, 4 o.p. przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że w okolicznościach sprawy będącej przedmiotem kontroli, decyzja z 26 lipca 2023 r. bezwzględnie wywołuje skutki prawne wobec podatnika - spółki, gdyż spółka była stroną postępowania wymiarowego, może jednak okazać się, że nie wywoła skutków prawnych wobec skarżącego, jako osoby trzeciej z uwagi na ocenę prawną i stanowisko zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-277/24, gdzie podważono związanie decyzją wymiarową wydaną wobec spółki i przyznano uprawnienie osobie trzeciej (w postępowaniu, w którym jest stroną) do kwestionowania podstaw faktycznych i prawnych tejże decyzji, podczas gdy osoby trzecie odpowiadają za cudzy dług, na których nie ciąży obowiązek podatkowy, a ich odpowiedzialność jest odpowiedzialnością za cudze zobowiązanie podatkowe i tylko wówczas, gdy przekształca się ono w zaległość podatkową, a w konsekwencji jest to odpowiedzialność solidarna, a nie statuowanie zobowiązania solidarnego, gdyż przesłanką tej odpowiedzialności jest istnienie cudzego długu i spełnienie przesłanek wynikających z art. 116 § 1, 2 o.p.; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z art. 107 § 1 o.p. oraz art. 116 § 1, 2, 4 o.p. przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że w okolicznościach sprawy będącej przedmiotem kontroli, decyzja z 26 lipca 2023 r. bezwzględnie wywołuje skutki prawne wobec podatnika - spółki, gdyż spółka była stroną postępowania wymiarowego, może jednak okazać się, że nie wywoła skutków prawnych wobec skarżącego, jako osoby trzeciej z uwagi na ocenę prawną i stanowisko zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej uchylając zaskarżoną decyzję w części dotyczącej zobowiązań za 5-12/2020 r. w sprawie C-277/24, gdzie podważono związanie decyzją wymiarową wydaną wobec spółki i przyznano uprawnienie osobie trzeciej (w postępowaniu, w którym jest stroną) podstaw faktycznych i prawnych tejże decyzji, podczas gdy odpowiedzialność osób trzecich nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika i ciąży na osobie trzeciej w takim samym rozmiarze jak na podatniku, a tym samym brak jest podstaw zarówno do kwestionowania podstawy prawnej, jak i wysokości zobowiązania podatkowego, które na moment wydania decyzji wobec skarżącego stanowią zaległości podatkowe (podważenie wysokości zobowiązania wynikającego z uprzednio wydanej decyzji może mieć wpływ na zakres odpowiedzialności osoby trzeciej jeżeli stanie się zaległością podatkową w innej wysokości, natomiast nie daje podstawy do kwestionowania ustaleń faktycznych prowadzących - jak wskazał Sąd pierwszej instancji - do braku wywołania skutków prawnych wobec skarżącego skoro to właśnie zobowiązanie wynikające z decyzji które stało się zaległością podatkową jest podstawą do wszczęcia postępowania wobec osób trzecich); II. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 116 § 1, art. 247 § 1 pkt 4, poprzez uchylenie decyzji organu na skutek wadliwego uznania przez Sąd pierwszej instancji, że skarżący jest uprawniony do podważania ustaleń i kwalifikacji prawnej ostatecznej decyzji wymiarowej, co w konsekwencji prowadzi do uznania, że organ podatkowy orzekający o odpowiedzialności osoby trzeciej na podstawie art. 116 § 1 o.p., wydałby decyzje w sprawie już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, a więc obarczoną wadą nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 4 o.p.; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 216 § 1 i 2 o.p., art. 211 o.p., art. 219 o.p., art. 180 § 1 o.p., art. 178 § 1 o.p., art. 121 § 2 o.p., art. 123 § 1, art. 200 § 1 o.p. i art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej poprzez niewłączenie do akt sprawy akt postępowania zakończonego wydaniem decyli wymiarowej wobec spółki, niepoinformowanie skarżącego o możliwości podważania ustaleń i kwalifikacji prawnej decyzji wymiarowej, oraz uniemożliwienie skarżącemu wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, zgromadzonego w zakresie gwarantującym jej należyte prawo do obrony wynikające z oceny prawnej i stanowiska zawartego w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-277/24, podczas gdy wyrok ten dotyczył osoby trzeciej, która może zostać pociągnięta do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązanie podatkowe osoby prawnej jako potencjalnej strony w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec tej osoby prawnej, a jednocześnie odpowiedzialność solidarna dotyczy zaległości podatkowej, a nie zobowiązania podatkowego spółki, a tym samym wyrok w sprawie C-227/24 nie może przekładać się wprost na możliwość kwestionowania ustaleń i ocen dotyczących istnienia lub wysokości zobowiązania podatkowego (cudzego długu), w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe na podstawie obowiązujących przepisów krajowych; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 216 § 1 i 2 o.p., art. 211 o.p., art. 219 o.p., art. 180 § 1 o.p., art. 178 § 1 o.p., art. 121 § 2 o.p., art. 123 § 1, art. 200 § 1 o.p. i art. 187 § 1 o.p. poprzez niewłączenie do akt sprawy akt postępowania zakończonego wydaniem decyzji wymiarowej wobec spółki, niepoinformowanie skarżącego o możliwości podważania ustaleń i kwalifikacji decyzji wymiarowej oraz uniemożliwienie skarżącemu wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, zgromadzonego w zakresie gwarantującym jej należyte prawo do obrony, podczas gdy do akt sprawy została załączona decyzja wymiarowa wydana wobec spółki z której wynikała wysokość zobowiązania podatkowego oraz ustalony stan faktyczny, strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu (w tym brała udział w postępowaniu kontrolnym) oraz możliwość wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w postępowaniu dotyczącym solidarnej odpowiedzialność skarżącego, co wyklucza możliwość podważania ustaleń i kwalifikacji decyzji wymiarowej, które na moment wydania decyzji wobec skarżącego stanowiły zaległości podatkowe; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. oraz art. 241 § 2 pkt 2 o.p. polegające na wadliwym uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że decyzja organu narusza przepisy dające podstawę do wznowienia postępowania, pomimo tego, że wznowienie postępowania w związku z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej które ma wpływ na treść wydanej decyzji może nastąpić wyłącznie na podstawie wniosku strony, która powołuje się na tę podstawę wznowieniową i wymaga postawienia takiego zarzutu przez stronę która tak twierdzi również w postępowaniu sądowoadministracyjnym; 5. art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 3 § 1 p.p.s.a i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. - z uwagi na niedokonanie przez Sąd pierwszej instancji prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji i wadliwe uzasadnienie wyroku, w szczególności poprzez brak wyjaśnienia i wskazania na jakiej podstawie Sąd pierwszej instancji uznał, że odpowiedzialność za zaległość podatkową pozwala na kwestionowanie ustaleń i ocen dotyczących istnienia lub wysokości zobowiązania podatkowego (cudzego długu) oraz w jakim zakresie organ jest zobowiązany do udostępnienia akt postępowania wymiarowego z poszanowaniem praw spółki oraz osób trzecich, pominięcie tego, że członek zarządu uczestniczył w postępowaniu kontrolnym wobec spółki, braku wskazania czy organ ma ponownie orzec o wysokości zobowiązania podatkowego, które jest zaległością podatkową wobec spółki czy wobec osoby trzeciej, co oznacza stwierdzenie, że decyzja z 26 lipca 2023 r. może nie wywołać skutków prawnych wobec skarżącego skoro przedmiotem postpowania jest orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe, a nie zobowiązanie podatkowe, w jakim zakresie skarżący jest uprawniony do kwestionowania ustaleń faktycznych, z czego wynika obowiązek organu do informowaniu strony o możliwości kwestionowania ustaleń faktycznych i ocen dotyczących istnienia lub wysokości zobowiązania podatkowego w treści postanowienia wydanego na podstawie art. 200 § 1 o.p., czyli wyznaczającego siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz braku wskazania podstaw prawnych tak przyjętych rozwiązań w kontekście art. 120 o.p. który nakazuje działanie organu na podstawie przepisów prawa. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 188 p.p.s.a. i rozpoznanie skargi, 2. rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, 3. zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżący nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest zasadna. Istota powstałego w tej sprawie sporu, potwierdzona treścią zarzutów kasacyjnych, dotyczy tego, czy zachodzą przesłanki pozwalające na orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: (1) nie wykazał, że: (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2017 r. poz. 1508 oraz z 2018 r. poz. 149 i 398) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Zgodnie zaś z art. 116 § 2 o.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że interpretacja przywołanych przepisów prawa krajowego powinna uwzględniać tzw. minimalny standard ochrony wynikający z orzecznictwa TSUE, w szczególności z wyroku z 27 lutego 2025 r. C–277/24 (Adjak). W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że: "Art. 273 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z art. 325 ust. 1 TFUE, prawem do obrony i zasadą proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie uregulowaniom krajowym i praktyce krajowej, zgodnie z którymi osoba trzecia, która może zostać uznana za solidarnie odpowiedzialną za zobowiązanie podatkowe osoby prawnej, nie może być stroną w postępowaniu prowadzonym przeciwko tej osobie prawnej w celu ustalenia jej zobowiązania podatkowego, bez uszczerbku dla konieczności, by ta osoba trzecia w toku ewentualnie prowadzonego wobec niej postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej mogła skutecznie podważyć ustalenia faktyczne i kwalifikacje prawne dokonane przez organ podatkowy w ramach pierwszego postępowania i mieć dostęp do jego akt, z poszanowaniem praw wspomnianej osoby prawnej lub innych osób trzecich." Po wydaniu tego wyroku w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjaśniono, że konieczność badania i odniesienia się przez organ podatkowy w postępowaniu prowadzonym wobec osoby trzeciej do stwierdzonych w decyzji wymiarowej ustaleń faktycznych lub prawnych, materializuje się wówczas, gdy podmiot mający ponosić odpowiedzialność podatkową zgłosi takie zarzuty (por. wyrok NSA z 5 marca 2025 r., III FSK 503/24). Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym zmierzającym do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, na podstawie art. 116 o.p., nie mają obowiązku z urzędu badać poprawności merytorycznej decyzji wymiarowej, z której wynika ciążący na spółce podatek do zapłaty, który przerodził się w zaległość podatkową. Niezbędne minimum, to stworzenie osobie trzeciej, mającej ponosić odpowiedzialność podatkową, sposobności do zapoznania się z treścią decyzji wymiarowej wydanej wobec spółki (por. wyrok NSA z 12 czerwca 2025 r., III FSK 605/24). Użyty w wyroku TSUE z 27 lutego 2025 r., C-277/24 zwrot: "może skutecznie podważyć ustalenia faktyczne i kwalifikacje prawne dokonane przez organ podatkowy w ramach pierwszego postępowania" oznacza, że kwestionując wysokość długu podatkowego spółki, w ramach postępowania z art. 116 o.p., były członek zarządu - dla zmniejszenia swojej odpowiedzialności za ten dług, bądź jej wykluczenia - winien wykazać istnienie dowodów lub okoliczności faktycznych nieznanych wcześniej organowi podatkowemu albo pominiętych przez ten organ w ramach postępowania prowadzonego wobec spółki, konsekwencją czego była: (-) niewłaściwa subsumpcja albo błędna wykładnia norm zawartych w przepisach prawa materialnego stanowiących podstawę wydania decyzji określającej spółce wysokość zobowiązania podatkowego; lub (-) niewłaściwa ocena istnienia bądź nieistnienia wymienionych w art. 116 o.p. przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej. Były członek zarządu może również, w ramach realizacji prawa do obrony, powoływać się na błędy organu w subsumpcji lub wykładni mających zastosowanie w postępowaniu wymiarowym prowadzonym wobec spółki przepisów prawa materialnego, uwzględniając ujawnione w tym postępowaniu okoliczności faktyczne, jeżeli wydana w stosunku do niej decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego - w zakresie zastosowanych przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego - nie była poddana merytorycznej kontroli sądowo-administracyjnej (por. wyrok NSA z 13 sierpnia 2025 r., III FSK 656/25). Przywołane wyżej poglądy na temat oddziaływania wyroku C-278/24 (Adjak) na praktykę stosowania art. 116 o.p., podziela skład orzekający w niniejszej sprawie. Należy przy tym zaznaczyć, że w wyroku tym Trybunał, odwołując się do swego orzecznictwa (wyrok z 16 października 2019 r., C-189/18, Glencore), stwierdził, że zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (punkt 53). Odnosząc te uwagi do realiów rozpoznawanej sprawy nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że skarżący został pozbawiony prawa do obrony. Decyzja wymiarowa określająca zaległość podatkową spółki (włączona do akt postanowieniem z 17 czerwca 2024 r.) zawiera szczegółowe uzasadnienie, odnoszące się do zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonanej subsumpcji. Z decyzji tej wynika między innymi, że rozliczone przez spółkę w okresie objętym kontrolą faktury od A. sp. z o.o., A. sp. z o.o., C. [...] sp. z o.o., P. sp. z o.o., A. sp. z o.o., M. [...] stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a ich wystawienie posłużyło zaniżeniu wartości podatków podlegających wpłacie do budżetu państwa. Spółka, jak i jej dostawcy nie okazali żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usług lub dostawy towarów, w tym zawartych umów, zleceń, faktur, dokumentów księgowych, dowodów zapłaty, itp., a zebrany materiał dowodowy wskazuje, że usługi nie mogły być wykonane. Trzeba dodatkowo zauważyć, że kontrola podatkowa w stosunku do spółki została wszczęta 9 lutego 2022 r., kiedy skarżący był jeszcze członkiem zarządu - funkcję tę sprawował do 26 maja 2022 r. Skarżący zatem miał wiedzę o postępowaniu kontrolnym prowadzonym w zakresie stwierdzenia prawidłowości rozliczenia podatku VAT za lata 2019-2020 i jako osoba uprawiona do reprezentacji spółki mógł skutecznie składać wszelkie wyjaśnienia oraz dokumenty, mające znaczenie w sprawie. Pismem z 17 sierpnia 2022 r. skarżący został wezwany na przesłuchanie, jednakże nie zjawił się na nie i nie złożył żadnych wyjaśnień w sprawie. Skarżący znał zatem przedmiot i zakres postępowania. W kontrolowanej sprawie skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, był informowany o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jak wynika z akt, strona zastępowana przez profesjonalnego pełnomocnika, nie podjęła żadnej próby podważania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych dokonanych przez organ w ramach wymiarowego postępowania podatkowego, nie wyrażała również woli uzyskania dostępu do akt tego postępowania. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, pełnomocnik strony zarzucał, że nieprawidłowo ustalono bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. W żaden sposób nie podważał natomiast ustaleń organu, że spółka nie regulowała wymagalnych zobowiązań, w tym w zakresie podatku od towarów i usług w wysokości określonej w decyzji wymiarowej wydanej wobec spółki. Podobnie w skardze do Sądu pierwszej instancji strona nie kwestionowała ustaleń związanych wymiarem zobowiązania podatkowego. Pełnomocnik skarżącego zarzucał, że sytuacja finansowa spółki nie uzasadniała kierowania wniosku o ogłoszenie upadłości, powołując się na jej dokumenty finansowe. Wskazywał też, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Podtrzymał również twierdzenia o nieprawidłowym ustaleniu bezskuteczności egzekucji. Rację ma Sąd pierwszej instancji, że w tym czasie w praktyce organów administracji skarbowej upowszechnione było sprowadzenie procedury w zakresie odpowiedzialności podatkowej członków zarządu do badania przesłanek przewidzianych w art. 116 o.p. Powyższe nie wyłączało jednak prawa skarżącego do zgłaszania zarzutów i wniosków dowodowych, podważających istnienie długu podatkowego, za który ma ponosić odpowiedzialność. Takich zarzutów i wniosków strona skarżący nie zgłaszał. Do chwili obecnej skarżący nie przedstawił jakichkolwiek argumentów podważających istnienie długu podatkowego spółki. Dlatego nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że w sprawie naruszono prawo skarżącego do obrony, a tym samym zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1 o.p.) oraz zasadę udzielania informacji (art. 121 § 2 o.p.). Postanowieniem z 24 czerwca 2024 r. DIAS w Warszawie wyznaczył skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie, wypełniając tym samym wymóg z art. 200 § 1 o.p. Organy prawidłowo, w zakresie wskazanym w wyroku pierwszoinstancyjnym, przeprowadziły postępowanie dowodowe, nie naruszając przepisów art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p. Strona miała możliwość złożenia stosownych wniosków dowodowych i wypowiedzenia się co do materiału dowodowego, w tym co do treści decyzji wymiarowej wobec spółki. Gdyby skarżący domagał się od organów podatkowych dostępu do materiału dowodowego, w oparciu o który wydano decyzję wobec spółki, lecz go nie uzyskał - wówczas przez pryzmat wyroku C-277/24, można byłoby rozważyć, czy jego prawo do obrony nie zostało naruszone. W tej sprawie nie ma znaczenia wskazana przez Sąd pierwszej instancji okoliczność, że skarżący, z uwagi na zaprzestanie pełnienia funkcji członka zarządu, nie brał udziału w postępowaniu wymiarowym, prowadzonym wobec spółki. Należy bowiem zauważyć, że decyzja wydana wobec spółki ma charakter określający, tj. wskazuje na prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, które powstałego z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.) i stało się wymagalne w okresie kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu. W decyzji tej podważona została wysokość zobowiązania podatkowego wykazana przez spółkę. Niewłączenie do akt niniejszej sprawy akt postępowania zakończonego wydaniem decyzji wymiarowej wobec spółki nie może być w tym przypadku rozpatrywane jako naruszenie art. 216 § 1 i 2 w zw. z art. 211 w zw. z art. 219, art. 180 i art. 178 o.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynika sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), ani naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę odniesie się zarzutów podniesionych w skardze. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935). sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Jacek Pruszyński