III FSK 1360/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 lipca 2025 r. sygn. akt I SA/Łd 263/25 w sprawie ze skargi M.G. na decyzję Samorządowe Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 13 marca 2025 r. nr SKO.4140.1.2025 w przedmiocie ulgi płatniczej oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 lipca 2025 r., sygn. akt I SA/Łd 263/25 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi M. G. (dalej: skarżący) uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 13 marca 2025 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w łącznym zobowiązaniu pieniężnym wraz z odsetkami oraz zasądził od organu na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał, że podstawę materialnoprawną w rozpatrywanej sprawie stanowił art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm., dalej: O.p.). Zgodnie z tą regulacją, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W pierwszej kolejności Sąd I instancji zwrócił uwagę na przebieg postępowania w sprawie rozpatrywania wniosku skarżącego o udzielnie ulgi – z akt spawy wynika, że decyzja organu I instancji była dwukrotnie uchylana przez organ odwoławczy ze względu na niedostatki ustalenia i analizy sytuacji materialnej wnioskującego. Po raz pierwszy uchylając decyzję organu I instancji SKO wskazało, że między złożeniem przez skarżącego wniosku o umorzenie zaległości a datą wydania decyzji organ pierwszej instancji nie podjął żadnych działań mających na celu ustalenie sytuacji podatnika w jej aspektach istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ odwoławczy wskazał, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ pierwszej instancji podejmie wszelkie przewidziane przepisami O.p. działania mające na celu wyjaśnienie okoliczności faktycznych — w szczególności ustalenia sytuacji majątkowej i finansowej skarżącego, co umożliwi organowi sformułowanie wniosków odnośnie zaistnienia w sprawie ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. Uchylając po raz drugi decyzję organu I instancji organ odwoławczy w decyzji (z 12 sierpnia 2024 r.) stwierdził, że organ pierwszej instancji nadal nie dokonał oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego pod kątem zaistnienia przesłanek wnioskowanej przez skarżącego ulgi płatniczej. Co więcej, w uzasadnieniu tej decyzji w zasadzie w ogóle nie można znaleźć odniesień do stanu faktycznego sprawy, poza - w istocie drugorzędnymi dla jej rozstrzygnięcia - kwestiami odnoszącymi się do okoliczności powstania zaległości podatkowych skarżącego. Organ w żaden sposób nie odniósł się i nie ocenił przedstawionych przez skarżącego dokumentów dotyczących jego sytuacji. Organ odwoławczy wskazał, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ pierwszej instancji podejmie wszelkie przewidziane przepisami O.p. działania mające na celu wyjaśnienie okoliczności faktycznych - w szczególności ustalenia sytuacji majątkowej i finansowej skarżącego w oparciu o złożone w postępowaniu dokumenty - włącznie z tymi, które złożył wraz z odwołaniem. Podsumowując przedstawiony powyżej przebieg postępowania, że organ odwoławczy dwukrotnie wytknął Burmistrzowi niewystarczające wyjaśnienie sytuacji majątkowej i finansowej strony. Zdaniem Sądu I instancji uchybienia te nie zostały usunięte również w dalszym postępowaniu zakończonym decyzją z dnia 14 listopada 2024 r., którą organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzją z dnia 13 marca 2025 r. Syntetyzując wskazówki organu odwoławczego co do dalszego postępowania, zawarte w dwóch wcześniejszych decyzjach uchylających, można je sprowadzić do wskazania na konieczność przeprowadzenia czynności dowodowych - konieczności dokonania dodatkowych ustaleń w zakresie sytuacji majątkowej wnioskodawcy oraz czynności analitycznych - potrzeby szerszego odniesienia się do informacji przekazanych przez skarżącego. WSA wskazał, że mając tak zakreślone wytyczne, organ ponownie rozpoznając sprawę, przede wszystkim winien wskazać: po pierwsze - w jaki sposób zrealizował zalecenia organu II instancji i po drugie - jak ich wykonanie wpłynęło na ocenę materiału dowodowego, a w konsekwencji na kształt rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu, drugiego z powyższych elementów zabrakło w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. W dalszej części uzasadnienia przyznano rację organowi, że skarżący nie odpowiedział na wszystkie kierowane do niego wezwania, jednakże postawa skarżącego nie zwalniała organu od dokonania analizy złożonych przez skarżącego dokumentów, a w szczególności powyższego oświadczenia. Analiza ta na elementarnym poziomie sprowadzać się winna do oceny możliwości płatniczych skarżącego wynikającej z zestawienia dochodów i wykazanych w oświadczeniu wydatków. Z uwagi na powyższe Sąd uznał za przedwczesne stwierdzanie organu I instancji, zgodnie z którym analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, iż podatnik nie współdziała z organem podatkowym, a bierność ze strony wnioskodawcy nie pozwala organowi w pełni dokonać wnikliwej oceny stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy, a zatem organ nie uznaje zasadności zarzutów podniesionych we wniosku. Dostrzegając ewidentne niedostatki w ocenie zebranego materiału dowodowego i nie tracąc z pola widzenia omówionego wcześniej zagadnienia ciężaru dowodu w sprawach o przyznanie ulgi, w ocenie Sądu, zasada dochodzenia prawdy materialnej w zestawieniu z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, nie zwalniały organów od podjęcia kroków zmierzających do chociażby próby wyjaśnienia stanu faktycznego zgodnie z prawdą bez udziału skarżącego takich jak np. sięgnięcia do łatwo dostępnych urzędowych ewidencji. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA). Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem, organ wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 w zw. z art. 176 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111, z późn. zm. dalej: p.p.s.a.), zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 127 i art. 210 § 4 O.p. przez błędne przyjęcie, że organy obu instancji nie dokonały wyczerpującej analizy materiału dowodowego, który udało się zgromadzić i nie oceniły sytuacji materialnej skarżącego w kontekście możliwości udzielenia ulgi podczas gdy organy obu instancji dokonały wszechstronnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego we wskazanym wyżej zakresie i dokonały spójnej i logicznej oceny sytuacji materialnej skarżącego; organy obu instancji dokonały tego nawet mimo braku współdziałania podatnika z organem podatkowym i bierności w dostarczaniu dowodów mogących uzasadniać wniosek o umorzenie zaległości podatkowych, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało uchyleniem decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 13 marca 2025 r. znak: SKO.4140.1.2025. Wskazując na powyższe naruszenie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Ponadto oświadczył, że zrzeka się rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.), dlatego rozpoznał sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że był związany wskazanymi w niej podstawami. Istota sporu sprowadza się do oceny, czy Sąd I instancji słusznie wskazał, iż ograny podatkowe nie dokonały wyczerpującej analizy sprawy pod względem dowodowym. W ramach zarzutów skargi kasacyjnej organ wskazał na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 127 i art. 210 § 4 O.p. przez błędne przyjęcie, że organy obu instancji nie dokonały wyczerpującej analizy materiału dowodowego, który udało się zgromadzić i nie oceniły sytuacji materialnej skarżącego w kontekście możliwości udzielenia ulgi podczas gdy organy obu instancji dokonały wszechstronnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego we wskazanym wyżej zakresie i dokonały spójnej i logicznej oceny sytuacji materialnej skarżącego; organy obu instancji dokonały tego nawet mimo braku współdziałania podatnika z organem podatkowym i bierności w dostarczaniu dowodów mogących uzasadniać wniosek o umorzenie zaległości podatkowych, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało uchyleniem decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 13 marca 2025 r. znak: SKO.4140.1.2025. W stanie faktycznym niniejszej sprawy zaskarżona decyzja dotyczy udzielenia ulgi płatniczej. W pierwszej fazie postępowania umorzeniowego należy ustalić sytuację materialną, osobistą i zdrowotną wnioskodawcy, z czego wynikają jego rzeczywiste możliwości płatnicze, a co za tym idzie - organ powinien dysponować wiedzą o aktualnej na dzień złożenia wniosku sytuacji ekonomicznej, majątkowej, rodzinnej i zdrowotnej wnioskodawcy, a źródłem tej wiedzy, powinny być aktualne dane, udostępnione przez zainteresowanych udzieleniem wnioskowanej ulgi. Organ odwoławczy dwukrotnie uchylił decyzję organu I instancji wskazując, że Burmistrz niewystarczająco wyjaśnił sytuację majątkową i finansową strony, jednak uchybienia te nie zostały usunięte również w dalszym postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją. Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że skarżący nie odpowiedział na wszystkie kierowane do niego wezwania, jednakże postawa skarżącego nie zwalniała organu od dokonania analizy złożonych przez skarżącego dokumentów. Analiza ta na elementarnym poziomie sprowadzać się winna do oceny możliwości płatniczych skarżącego wynikającej z zestawienia dochodów i wykazanych w oświadczeniu wydatków. Konkludując słusznie uznał WSA, że przedwczesne jest stwierdzanie organu I instancji, zgodnie z którym analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku iż, podatnik nie współdziała z organem podatkowym, a bierność ze strony wnioskodawcy nie pozwala organowi w pełni dokonać wnikliwej oceny stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy, a zatem organ nie uznaje zasadności zarzutów podniesionych we wniosku. Słusznie również wskazano, że dostrzegając ewidentne niedostatki w ocenie zebranego materiału dowodowego, zasada dochodzenia prawdy materialnej w zestawieniu z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, nie zwalniały organów od podjęcia kroków zmierzających do chociażby próby wyjaśnienia stanu faktycznego zgodnie z prawdą bez udziału skarżącego takich jak np. sięgnięcia do łatwo dostępnych urzędowych ewidencji. Organy nie sięgnęły nawet do znanych im z urzędu informacji oraz nie wystąpiły do innych instytucji posiadających informacje na temat statusu finansowego i rodzinnego osoby skarżącego. Dopiero po ponownie przeprowadzonym postępowaniu administracyjnym zgodnie z zaleceniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organy będę władne uznać, czy wnioskowana przez skarżącego ulga płatnicza może zgodnie z przepisami przysługiwać skarżącemu. Uznawszy zarzut skargi kasacyjnej za niezasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił tę skargę jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. s. Agnieszka Olesińska (spr.) s. Stanisław Bogucki s. Jacek Pruszyński