III FSK 1186/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant sekretarz sądowy Luiza Wyszomierska, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 223/25 w sprawie ze skargi N.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 12 listopada 2024 r., nr 1401-IEW1.4123.60.2024.AP w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od N.M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 610 (słownie: sześćset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. Zaskarżonym wyrokiem z 25 kwietnia 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 223/25 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi N.M. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 12 listopada 2024 r., nr 1401-IEW1.4123.60.2024.AP w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2019 r. i 2020 r. - w punkcie pierwszym uchylił zaskarżoną decyzję, w punkcie drugim zasądził od DIAS w Warszawie na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym. Zaskarżoną decyzją z 12 listopada 2024 r. DIAS w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] z 26 lipca 2024 r. w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako byłego prezesa zarządu, wraz ze spółką z 6. [...] sp. z o.o., za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Organ stwierdził, że zaległości podatkowe spółki wynikają z decyzji NUS W. [...] z 26 lipca 2023 r. określającej wysokość podatku od towarów i usług za okres: 10/2019 r. - 12/2020 r., która została doręczona spółce 16 sierpnia 2023 r. Dalej DIAS w Warszawie wskazał, że zgodnie z odpisem pełnym z rejestru przedsiębiorców KRS skarżący został wpisany jako prezes zarządu spółki 12 kwietnia 2016 r., natomiast 30 czerwca 2020 r. został wykreślony z zarządu ww. spółki. Jak wynika natomiast z uchwały nr 3 z 24 marca 2016 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki, skarżący został powołany w tym dniu do zarządu spółki, natomiast uchwałą nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki został skarżący odwołany z pełnionej funkcji 28 maja 2020 r. Z powyższego wynika, iż skarżący był prezesem zarządu spółki w czasie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych, za które orzeczono o odpowiedzialności. Następnie DIAS w Warszawie opisał przebieg postępowania egzekucyjnego oraz wskazał, że postanowieniem z 16 października 2023 r. NUS W. [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec ww. spółki, ze względu na bezskuteczność. Mając powyższe na uwadze DIAS w Warszawie stwierdził, że wykazano w sposób wystarczający zaistnienie bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przechodząc do oceny wystąpienia w sprawie przesłanek egzoneracyjnych DIAS w Warszawie przywołał ustalenia organu pierwszej instancji, zgodnie z którymi najwcześniejsza zaległość spółki dotyczy podatku od towarów i usług za 1/2019 r. z terminem płatności przypadającym na 25 lutego 2019 r., a kolejna podatku od towarów i usług za 2/2019 r. z terminem płatności przypadającym na 25 marca 2019 r. W konsekwencji, po upływie trzech miesięcy, czyli 26 czerwca 2019 r., spółka stała się niewypłacalna, a zatem do 26 lipca 2019 r. powinna złożyć wniosek o upadłość. DIAS w Warszawie stwierdził, że z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby zarząd spółki wystąpił z wnioskiem o ogłoszenie upadłości ani, że zostało wszczęte postępowanie restrukturyzacyjne. Podkreślił, że ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów nie wynika, aby pełniąc funkcję prezesa zarządu spółki skarżący nie miał realnego wpływu na możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie. Z akt sprawy nie wynika też, aby skarżący przedłożył stosowne dokumenty potwierdzające istnienie majątku, z którego możliwa byłaby egzekucja. Na powyższą decyzję DIAS w Warszawie skarżący wniósł skargę do WSA w Warszawie zarzucając: (1) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383, dalej: o.p.) poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, podczas gdy zasadne było jej uchylenie; (2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i niezebranie w sposób wyczerpujący i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, w tym w szczególności poprzez: (a) nieprzesłuchanie świadka P.W., w sytuacji gdy świadek ten miał kluczową wiedzę dla dokonania ustaleń w zakresie roli skarżącego w zarządzaniu spółką; (b) nieprzeprowadzenie wniosku dowodowego z dopuszczenia opinii biegłego rewidenta na wykazanie faktu: czy i od kiedy istniały podstawy do złożenia wniosku o upadłość spółki, czy na 28 maja 2020 r. istniały podstawy do złożenia wniosku o upadłość spółki (wniosek dowodowy z 5 listopada 2024 r.); (c) nieprzeprowadzenie wniosku dowodowego i niezwrócenie się do A.S. (adres; ul. P. [...], [...] P.) o udostępnienie wydruku zestawienia obrotów i sald na 30 czerwca 2020 r. oraz udostępnienie z systemu sprawozdania finansowego spółki na pierwsze półrocze 2020 r., rejestru VAT, ewidencji zakupu i sprzedaży na okoliczność braku podstaw do kierowania wniosku o upadłość spółki w czasie kiedy funkcję prezesa zarządu spółki sprawował skarżący; (3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 116 § 1 o.p. poprzez uznanie, iż egzekucja prowadzona przeciwko spółce okazała się w całości bądź też w części bezskuteczna, podczas gdy wydane przez organ postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, z uwagi na jego bezskuteczność, było przedwczesne i nie zostało poprzedzone całościową i rzetelną kontrolą sytuacji finansowej spółki; (4) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 116 § 1, 2, 3 i 4 o.p. poprzez uznanie, że skarżący ponosi solidarną ze spółką odpowiedzialność za jej zobowiązania, podczas gdy nie miał rzeczywistego wpływu na działania spółki i faktycznie nią nie kierował, a zatem nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie; (5) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 180 § 1 w zw. z art. 116 § 1 o.p. poprzez przyjęcie winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego), niepopartych jakimkolwiek materiałem dowodowym, na podstawie własnych domniemań, przy braku zbadania następujących okoliczności: (-) czy w okresie piastowania funkcji prezesa zarządu spółki wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o upadłość spółki, (-) czy wystąpiły przesłanki wyłączające odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki; (-) sytuacji majątkowej spółki, pomimo zgłaszanych wniosków dowodowych w tym zakresie; co doprowadziło do naruszenia art. 107, art. 108, art. 116, art. 207 o.p., poprzez ich zastosowanie i orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego w niniejszej sprawie, podczas gdy w ustalonym stanie faktycznym stwierdzenie takiej odpowiedzialności nie było prawidłowe, a powyższe przepisy nie powinny znaleźć zastosowania. DIAS w Warszawie w odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. WSA w Warszawie w pierwszej kolejności wskazał, że podziela stanowisko wyrażone w wyroku z 24 kwietnia 2025 r., sygn. III SA/Wa 226/25. Sąd podkreślił, że odpowiedzialność skarżącego jako osoby trzeciej dotyczy zobowiązań określonych decyzją NUS W. [...] z 26 lipca 2023 r., wydaną w postępowaniu wymiarowym prowadzonym wobec spółki, którego skarżący nie był stroną. Sąd uznał, że w sprawie zastosowanie znajduje wyrok TSUE z 27 lutego 2025 r. w sprawie C-277/24, Adjak. WSA stwierdził, że materiały z postępowania wymiarowego stanowią istotny dowód w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej. Nie jest wystarczające dołączenie do akt wyłącznie samej decyzji wymiarowej, gdyż osoba trzecia musi mieć możliwość zweryfikowania, czy ustalenia tej decyzji znajdują oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Prawo do skutecznego podważania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych realizowane jest poprzez zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu, wynikającą z art. 123 § 1 o.p., w tym możliwość inicjatywy dowodowej z art. 188 o.p. oraz wypowiedzenia się co do materiału dowodowego na podstawie art. 200 § 1 o.p. WSA wskazał, że organ - działając na podstawie krajowych regulacji proceduralnych - powinien był zapewnić skarżącemu dostęp do akt postępowania wymiarowego poprzez ich włączenie do akt sprawy dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej. Tymczasem skarżącemu nie zapewniono dostępu do tych akt w prawnie przewidzianej formie. Organ powinien był również poinformować stronę już w postanowieniu o wszczęciu postępowania, że przysługuje jej prawo do podważania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych dokonanych w postępowaniu wymiarowym. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że organ naruszył art. 216 § 1 i 2 w zw. z art. 211 i art. 219, art. 180 oraz art. 178 o.p. poprzez niewłączenie do akt sprawy akt postępowania wymiarowego. Organ naruszył również art. 121 § 2 o.p. poprzez niepoinformowanie strony o możliwości podważania ustaleń i kwalifikacji decyzji wymiarowej, a także art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 i art. 187 § 1 o.p. poprzez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się co do materiału dowodowego w warunkach gwarantujących prawo do obrony. WSA podkreślił, że bez znaczenia pozostaje, czy skarżący faktycznie podważał ustalenia decyzji wymiarowej. Kluczowe było bowiem stworzenie stronie realnych warunków procesowych do realizacji prawa do obrony. Sąd zauważył również, że dotychczasowa praktyka organów i orzecznictwo wykluczały możliwość kwestionowania decyzji wymiarowych w postępowaniach dotyczących odpowiedzialności osób trzecich. Ocena prawidłowości zastosowania przez organ art. 116 § 1 i 2 o.p. została uznana za przedwczesną. WSA wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę, DIAS w Warszawie powinien dołączyć do akt niniejszego postępowania akta postępowania wymiarowego, wydać i doręczyć stronie stosowne postanowienie o ich włączeniu, a następnie wydać postanowienie z art. 200 § 1 o.p., wyznaczające siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się co do uzupełnionego materiału dowodowego. Organ powinien następnie ponownie ocenić przesłanki odpowiedzialności z art. 116 § 1 i 2 o.p. po ustaleniu ostatecznego kształtu zobowiązań spółki. Mając powyższe na uwadze WSA uchylił decyzję DIAS w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniósł DIAS w Warszawie. Działający w jego imieniu pełnomocnik, na podstawie art. 173 w zw. z art. 177 § 1 p.p.s.a., zaskarżył wyrok w całości. I. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił Sądowi pierwszej instancji, że w skarżonym wyroku naruszył przepisy postępowania, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 216 § 1 i 2 w zw. z art. 211 w zw. z art. 219, art. 180 i art. 178 o.p. oraz art. 116 § 1, 2, 4 o.p. przez błędne uznanie, że niewłączenie do akt niniejszej sprawy akt postępowania zakończonego wydaniem decyzji wymiarowej stanowiło naruszenie przez organ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z ww. przepisami Ordynacji podatkowej, mimo że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia ww. przepisów, gdyż w sprawie nie znajduje zastosowania wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 27 lutego 2025 r. w sprawie C-277/24; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 121 § 2 o.p., przez błędne uznanie, że niepoinformowanie strony o możliwości podważania ustaleń i kwalifikacji decyzji wymiarowej stanowiło naruszenie przez organ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z ww. przepisem Ordynacji podatkowej, mimo że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia ww. przepisów, gdyż w sprawie nie znajduje zastosowania wyrok TSUE z 27 lutego 2025 r. w sprawie C-277/24; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 i art. 187 § 1 o.p., przez błędne uznanie, że uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zgromadzonego w zakresie gwarantującym jemu należyte prawo do obrony stanowiło naruszenie przez organ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z ww. przepisami Ordynacji podatkowej, mimo że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia ww. przepisów, gdyż w sprawie nie znajduje zastosowania wyrok TSUE z 27 lutego 2025 r. w sprawie C-277/24; 4. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku, brak precyzyjnego wskazania zaleceń w wyroku, czy też sformułowanie zaleceń w sposób niemożliwy do wykonania przez DIAS w Warszawie, co znacznie utrudnia organowi drugiej instancji poddanie wyroku kontroli instancyjnej. Mając na względzie powyższe zarzuty, autor skargi kasacyjnej wniósł o: 1. uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, 2. zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, 3. ponadto stosownie do art. 176 § 2 p.p.s.a. wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Pełnomocnik skarżącego w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o: 1. oddalenie skargi kasacyjnej - na podstawie art. 184 p.p.s.a., 2. zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, 3. rozpoznanie sprawy na rozprawie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest zasadna. Istota powstałego w tej sprawie sporu, potwierdzona treścią zarzutów kasacyjnych, dotyczy tego, czy zachodzą przesłanki pozwalające na orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: (1) nie wykazał, że: (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2017 r. poz. 1508 oraz z 2018 r. poz. 149 i 398) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Zgodnie zaś z art. 116 § 2 o.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że interpretacja przywołanych przepisów prawa krajowego powinna uwzględniać tzw. minimalny standard ochrony wynikający z orzecznictwa TSUE, w szczególności z wyroku z 27 lutego 2025 r. C-277/24 (Adjak). W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że: "Art. 273 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z art. 325 ust. 1 TFUE, prawem do obrony i zasadą proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie uregulowaniom krajowym i praktyce krajowej, zgodnie z którymi osoba trzecia, która może zostać uznana za solidarnie odpowiedzialną za zobowiązanie podatkowe osoby prawnej, nie może być stroną w postępowaniu prowadzonym przeciwko tej osobie prawnej w celu ustalenia jej zobowiązania podatkowego, bez uszczerbku dla konieczności, by ta osoba trzecia w toku ewentualnie prowadzonego wobec niej postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej mogła skutecznie podważyć ustalenia faktyczne i kwalifikacje prawne dokonane przez organ podatkowy w ramach pierwszego postępowania i mieć dostęp do jego akt, z poszanowaniem praw wspomnianej osoby prawnej lub innych osób trzecich." Po wydaniu tego wyroku w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjaśniono, że konieczność badania i odniesienia się przez organ podatkowy w postępowaniu prowadzonym wobec osoby trzeciej do stwierdzonych w decyzji wymiarowej ustaleń faktycznych lub prawnych, materializuje się wówczas, gdy podmiot mający ponosić odpowiedzialność podatkową zgłosi takie zarzuty (por. wyrok NSA z 5 marca 2025 r., III FSK 503/24). Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym zmierzającym do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, na podstawie art. 116 o.p., nie mają obowiązku z urzędu badać poprawności merytorycznej decyzji wymiarowej, z której wynika ciążący na spółce podatek do zapłaty, który przerodził się w zaległość podatkową. Niezbędne minimum, to stworzenie osobie trzeciej, mającej ponosić odpowiedzialność podatkową, sposobności do zapoznania się z treścią decyzji wymiarowej wydanej wobec spółki (por. wyrok NSA z 12 czerwca 2025 r., III FSK 605/24). Użyty w wyroku TSUE z 27 lutego 2025 r., C-277/24 zwrot: "może skutecznie podważyć ustalenia faktyczne i kwalifikacje prawne dokonane przez organ podatkowy w ramach pierwszego postępowania" oznacza, że kwestionując wysokość długu podatkowego spółki, w ramach postępowania z art. 116 o.p., były członek zarządu - dla zmniejszenia swojej odpowiedzialności za ten dług, bądź jej wykluczenia - winien wykazać istnienie dowodów lub okoliczności faktycznych nieznanych wcześniej organowi podatkowemu albo pominiętych przez ten organ w ramach postępowania prowadzonego wobec spółki, konsekwencją czego była: (-) niewłaściwa subsumpcja albo błędna wykładnia norm zawartych w przepisach prawa materialnego stanowiących podstawę wydania decyzji określającej spółce wysokość zobowiązania podatkowego; lub (-) niewłaściwa ocena istnienia bądź nieistnienia wymienionych w art. 116 o.p. przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej. Były członek zarządu może również, w ramach realizacji prawa do obrony, powoływać się na błędy organu w subsumpcji lub wykładni mających zastosowanie w postępowaniu wymiarowym prowadzonym wobec spółki przepisów prawa materialnego, uwzględniając ujawnione w tym postępowaniu okoliczności faktyczne, jeżeli wydana w stosunku do niej decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego – w zakresie zastosowanych przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego - nie była poddana merytorycznej kontroli sądowo-administracyjnej (por. wyrok NSA z 13 sierpnia 2025 r., III FSK 656/25). Przywołane wyżej poglądy na temat oddziaływania wyroku C-278/24 (Adjak) na praktykę stosowania art. 116 o.p., podziela skład orzekający w niniejszej sprawie. Należy przy tym zaznaczyć, że w wyroku tym Trybunał, odwołując się do swego orzecznictwa (wyrok z 16 października 2019 r., C-189/18, Glencore), stwierdził, że zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (punkt 53). Odnosząc te uwagi do realiów rozpoznawanej sprawy nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że skarżący został pozbawiony prawa do obrony. Decyzja wymiarowa określająca zaległość podatkową spółki (włączona do akt postanowieniem z 10 czerwca 2024 r.) zawiera szczegółowe uzasadnienie, odnoszące się do zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonanej subsumpcji. Z decyzji tej wynika między innymi, że rozliczone przez spółkę w okresie objętym kontrolą faktury od A. sp. z o.o., A. sp. z o.o., C. [...], M. sp. z o.o., P. sp. z o.o., A. sp. z o.o., M. [...] stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a ich wystawienie posłużyło zaniżeniu wartości podatków podlegających wpłacie do budżetu państwa. Spółka, jak i jej dostawcy nie okazali żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usług lub dostawy towarów, w tym zawartych umów, zleceń, faktur, dokumentów księgowych, dowodów zapłaty, itp., a zebrany materiał dowodowy wskazuje, że usługi nie mogły być wykonane. W decyzji wskazano też, że skarżący, jako były prezes zarządu zgłosił się na przesłuchanie w wyznaczonym terminie, lecz odmówił złożenia zeznań powołując się na art. 196 § 2 o.p. W kontrolowanej sprawie skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, był informowany o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jak wynika z akt, strona zastępowana przez profesjonalnego pełnomocnika nie podjęła żadnej próby podważania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych dokonanych przez organ w ramach wymiarowego postępowania podatkowego, nie wyrażała również woli uzyskania dostępu do akt tego postępowania. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, pełnomocnik strony twierdził, że nieprawidłowo ustalono bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Zarzucał, że sytuacja finansowa spółki nie uzasadniała kierowania wniosku o ogłoszenie upadłości, powołując się na jej dokumenty finansowe. Wskazywał też, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. W żaden sposób nie podważał natomiast ustaleń organu, że spółka nie regulowała wymagalnych zobowiązań, w tym w zakresie podatku od towarów i usług w wysokości określonej w decyzji wymiarowej wydanej wobec spółki. Podobnie, jak w odwołaniu, w skardze do Sądu pierwszej instancji strona nie kwestionowała ustaleń związanych wymiarem zobowiązania podatkowego. Rację ma Sąd pierwszej instancji, że w tym czasie w praktyce organów administracji skarbowej upowszechnione było sprowadzenie procedury w zakresie odpowiedzialności podatkowej członków zarządu do badania przesłanek przewidzianych w art. 116 o.p. Powyższe nie wyłączało jednak prawa skarżącego do zgłaszania zarzutów i wniosków dowodowych, podważających istnienie długu podatkowego, za który ma ponosić odpowiedzialność. Takich zarzutów i wniosków strona skarżący nie zgłaszał. Do chwili obecnej skarżący nie przedstawił jakichkolwiek argumentów podważających istnienie długu podatkowego spółki. Dlatego nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że w sprawie naruszono prawo skarżącego do obrony, a tym samym zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1 o.p.) oraz zasadę udzielania informacji (art. 121 § 2 o.p.). Postanowieniem z 7 października 2024 r. DIAS w Warszawie wyznaczył skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie, wypełniając tym samym wymóg z art. 200 § 1 o.p. Organy prawidłowo, w zakresie wskazanym w wyroku pierwszoinstancyjnym, przeprowadziły postępowanie dowodowe, nie naruszając przepisów art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p. Strona miała możliwość złożenia stosownych wniosków dowodowych i wypowiedzenia się co do materiału dowodowego, w tym co do treści decyzji wymiarowej wobec spółki. Gdyby skarżący domagał się od organów podatkowych dostępu do materiału dowodowego, w oparciu o który wydano decyzję wobec spółki, lecz go nie uzyskał - wówczas przez pryzmat wyroku C-277/24, można byłoby rozważyć, czy jego prawo do obrony nie zostało naruszone. W tej sprawie nie ma znaczenia wskazana przez Sąd pierwszej instancji okoliczność, że skarżący, z uwagi na zaprzestanie pełnienia funkcji członka zarządu, nie brał udziału w postępowaniu wymiarowym, prowadzonym wobec spółki. Należy bowiem zauważyć, że decyzja wydana wobec spółki ma charakter określający, tj. wskazuje na prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, które powstałego z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.) i stało się wymagalne w okresie kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu. W decyzji tej podważona została wysokość zobowiązania podatkowego wykazana przez spółkę. Niewłączenie do akt niniejszej sprawy akt postępowania zakończonego wydaniem decyzji wymiarowej wobec spółki nie może być w tym przypadku rozpatrywane jako naruszenie art. 216 § 1 i 2 w zw. z art. 211 w zw. z art. 219, art. 180 i art. 178 o.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynika sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę odniesie się zarzutów podniesionych w skardze. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935). sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Jacek Pruszyński