III FSK 1327/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Wojciech Stachurski, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 maja 2025 r., sygn. akt I SA/Gl 1530/24 w sprawie ze skargi B.H. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 21 października 2024 r., nr SKO.F/41.4/824/2024/14653 w przedmiocie ulgi płatniczej oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 8 maja 2025 r., sygn. akt I SA/Gl 1530/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę B. H. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: "Organ") z 21 października 2024 r. w przedmiocie ulgi płatniczej. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarżąca reprezentowana przez radcę prawnego zaskarżyła powyższe rozstrzygnięcie w całości zarzucając orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego, tj.: a) art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej: "O.p.") przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż organy prawidłowo odmówiły umorzenia zaległości podatkowej, pomimo stwierdzenia istnienia ważnego interesu Skarżącej, bez jakiegokolwiek uzasadnienia, podczas gdy w przypadku stwierdzenia istnienia ważnego interesu Skarżącej organy w przypadku odmowy umorzenia zaległości podatkowej są zobowiązane do szczegółowego uzasadnienie swojej decyzji, a ponadto błędnie uznano, iż nie zachodzi interes publiczny, b) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: "Konstytucja RP") poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie umorzenia zaległości podatkowej pomimo istnienie ważnego interesu Skarżącej w całkowitym oderwaniu od przyczyny znacznego pogorszenia się sytuacji finansowej spółek, których Skarżąca jest prezesem zarządu, podczas gdy pogorszenie sytuacji finansowej spółek, których Skarżąca jest prezesem zarządu wynika z działania organu pierwszej instancji, a zatem w zaistniałej sytuacji odmowę umorzenia zaległości podatkowej należy uznać za sprzeczną z zasadą demokratycznego państwa prawnego. Ponadto zarzucono orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. a) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p., art. 124 O.p., art. 187 § 1 O.p., 191 O.p., art. 210 § 4 O.p. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy obu instancji wskazanych przepisów postępowania polegające, w szczególności na braku wyjaśnienia odmowy umorzenia zaległości podatkowych, a tym samym dowolne, arbitralne ustalenie, iż w niniejszej sprawie należało odmówić umorzenia wnioskowanych zaległości podatkowych, co skutkuje przekroczeniem granic uznania administracyjnego, a tym samym jest działaniem sprzecznym z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także polegające na nierozważeniu całego materiału dowodowego, w szczególności nie wzięcia pod uwagę przyczyny znacznego pogorszenia się sytuacji finansowej spółek, których prezesem zarządu jest Skarżąca, b) art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez błędne dokonanie kontroli legalności decyzji polegające w szczególności na zastąpieniu organów przy uzasadnieniu ich odmowy umorzenia zaległości podatkowej. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny, ewentualnie – w przypadku nieuwzględnienia tego wniosku – o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Ponadto wniosła o zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącej całości kosztów postępowania wywołanego skargą kasacyjną, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Oświadczyła także, że zrzeka się rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz wyraził zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W badanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zasadniczego argumentu skargi kasacyjnej, zgodnie z którym jeżeli organ stwierdzi, że zachodzi ważny interes podatnika, to nie może uznać, że żadna z ulg nie przysługuje podatnikowi. Stanowisko takie pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią art. 67a § 1 O.p. Podkreślić bowiem trzeba, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni tego przepisu. Przede wszystkim należy podkreślić, że decyzja wydana na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. ma charakter uznaniowy. Wskazuje na to użyty przez ustawodawcę zwrot: organ "może" w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Godzi się zauważyć, że uznanie administracyjne nie oznacza dowolności organu, a decyzje administracyjne oparte na uznaniu administracyjnym nie są wyłączone spod kontroli sprawowanej przez sąd administracyjny. Sądowa kontrola decyzji uznaniowych obejmuje przede wszystkim to, czy organ nie wykroczył poza zakres przyznanej mu przez ustawodawcę swobody orzekania oraz to, czy organ zachował określone prawem wymogi proceduralne (por. wyroki NSA: z 25 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 2827/21; z 28 maja 2025 r., sygn. akt III FSK 228/24). Ustalenie istnienia jednej z ustawowych przesłanek nie skutkuje automatycznym obowiązkiem udzielenia ulgi, lecz otwiera dopiero możliwość jej zastosowania. Innymi słowy, wystąpienie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego stanowi warunek konieczny, lecz niewystarczający do wydania decyzji pozytywnej. Nietrafne jest również twierdzenie, że Sąd pierwszej instancji zastąpił organy podatkowe przy uzasadnieniu odmowy umorzenia zaległości podatkowej. Wskazać w tym miejscu należy, że dokonywana przez sąd administracyjny weryfikacja ustaleń organu administracji w zakresie faktów jest weryfikacją następczą, a kontrola legalności działań organu opiera się, co do zasady, na ocenie aktu administracyjnego wraz z jego uzasadnieniem oraz na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Orzekanie na podstawie akt sprawy oznacza, że sąd administracyjny bierze pod uwagę okoliczności, które z akt administracyjnych wynikają. Oznacza to zakaz wyjścia poza materiał dowodowy, który zgromadzono w toku postępowania administracyjnego. Zapadający wyrok sądu administracyjnego nie następuje po rozpatrzeniu sprawy w rozumieniu przyjętym w sądownictwie powszechnym. Rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny jest oceną legalności działania organu administracji publicznej (por. wyrok NSA z 3 grudnia 2025 r., sygn. akt III OSK 2593/22). W niniejszej sprawie Sąd jedynie odtworzył i poddał ocenie argumentację wynikającą z akt administracyjnych oraz z uzasadnień decyzji. Kontrola legalności została przeprowadzona zgodnie z funkcją przypisaną sądom administracyjnym. Organy również nie poprzestały na lakonicznym stwierdzeniu braku podstaw do umorzenia zaległości podatkowej, lecz przeprowadziły analizę okoliczności wskazywanych przez Skarżącą we wniosku oraz zgromadzonego materiału dowodowego. Organ pierwszej instancji podkreślił w uzasadnieniu decyzji z 5 lipca 2024 r., że w złożonym wniosku Skarżąca wskazała, iż straty finansowe są na tyle dotkliwe, że obciążają budżet jej spółek, a tym samym budżet Skarżącej, co z kolei powoduje trudności związane z obowiązkiem uregulowania przez nią podatku od nieruchomości. Uwzględnił również argumentację Skarżącej dotyczącą przyczyn pogorszenia sytuacji ekonomicznej, wskazując, że problemy te mogą mieć związek z prowadzonymi na terenie gminy pracami remontowymi, które w konsekwencji powodują istotną i stałą uciążliwość dla działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą. Jednocześnie organ pierwszej instancji nie ograniczył się do przyjęcia twierdzeń Skarżącej za wystarczające dla uwzględnienia wniosku, lecz poddał je ocenie w świetle materiału dowodowego. Zauważył bowiem, że w złożonym wniosku Skarżąca nie przytoczyła, że uregulowanie podatku przyczyni się np. do trudności związanych z zaspokojeniem sobie oraz ewentualnym osobom pozostającym na jej utrzymaniu potrzeb bytowych. Organ wskazał ponadto, że pomimo prawidłowo doręczonego wezwania w ramach prowadzonego postępowania dowodowego również nie odnotował dokumentów, które wskazywałyby na to, że problemy finansowe są na tyle poważne, że nie będzie ona w stanie prawidłowo uregulować zaległości podatkowej. W tym kontekście organ szczegółowo odniósł się do braków dowodowych, podkreślając że Skarżąca nie przedstawiła dokumentów odnoszących się do aktualnie ponoszonych przez nią wydatków (np. czynsz, woda, ogrzewanie, rachunki, spłata kredytów). Wskazał również, że nie przedstawiła zaległości przedsiębiorstw w stosunku do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych czy też urzędu skarbowego. Również Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach w ramach zaskarżonej decyzji z 21 października 2024 r. wskazało, że organ pierwszej instancji na podstawie złożonych przez Skarżącą dokumentów dokonał oceny sytuacji finansowej. Jak wskazano, organ pierwszej instancji uznał, że w sprawie zachodzi "ważny interes" Skarżącej przemawiający za zastosowaniem ulgi, przez który należy rozumieć zmniejszone zyski z prowadzonych przez Skarżącą przedsiębiorstw, z uwagi na długotrwały remont drogi wojewódzkiej, powodujący znaczne utrudnienia związane z terminową zapłatą podatku. Jak wskazało jednak Kolegium, organ pierwszej instancji uznał, że nie wyklucza możliwości udzielenia ulgi w innej formie, np. poprzez rozłożenie na raty zaległego podatku lub odroczenie terminu jego płatności, jednakże po ponownym złożeniu wniosku w tym zakresie, co mogłoby przyczynić się do złagodzenia sytuacji finansowej Skarżącej. Ponadto należy podkreślić, że przedmiotem postępowania była sytuacja majątkowa Skarżącej, a nie sytuacja ekonomiczna spółek, w których pełniła ona funkcję prezesa zarządu. Oczywiście nie można abstrahować od wpływu wyników finansowych tych podmiotów na sytuację majątkową Skarżącej, jednakże okoliczność ta nie prowadzi do utożsamienia majątku osoby fizycznej z majątkiem odrębnych podmiotów prawa handlowego. Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji podkreślił, że jakkolwiek sytuacja majątkowa prowadzonych przez Skarżącą spółek wpływa na jej sytuację materialną, to jednak w postępowaniu o udzielenie ulgi to sytuacja majątkowa podatniczki, a nie spółek, ma znaczenie. W konsekwencji słusznie uznano, że sytuacja majątkowa Skarżącej, jaką ta przedstawiła w toku postępowania, nie uzasadniała udzielenia jej ulgi w spłacie zaległości podatkowej. Ponadto przedstawione przez Skarżącą przewidywania dotyczące prowadzonych przez nią zakładów pracy miały charakter hipotetyczny. Nie wykazano w sposób przekonujący, że brak umorzenia zaległości podatkowej rzeczywiście doprowadzi do likwidacji miejsc pracy. Nie można przy tym pomijać wyjątkowego charakteru instytucji umorzenia zaległości podatkowej. Umorzenie stanowi najdalej idącą ulgę podatkową, prowadzącą do definitywnego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Z tego względu jego zastosowanie powinno następować jedynie w sytuacjach szczególnie uzasadnionych. Samo wystąpienie trudności gospodarczych, nawet istotnych, nie oznacza jeszcze konieczności rezygnacji przez organ z dochodzenia należności publicznoprawnej. Wobec powyższego wskazać należy, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, art. 2 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p., art. 124 O.p., art. 187 § 1 O.p., 191 O.p., art. 210 § 4 O.p. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy obu instancji wskazanych przepisów postępowania oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez błędne dokonanie kontroli legalności decyzji. Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Paweł Borszowski (spr.) Stanisław Bogucki Wojciech Stachurski