III FSK 22/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Protokolant asystent sędziego Anna Rybak, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 października 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 497/23 w sprawie ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 13 marca 2023 r., nr 2201-IEW.4123.64.2022/MSz w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 3 października 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 497/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: WSA) oddalił skargę W. K. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 13 marca 2023 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki. Skargę kasacyjną wniósł Skarżący. Na podstawie art. 174 pkt 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1) błędną wykładnię art. 13 ust. 1 pkt 1 i 2 w związku z art. 116 § 1, § 2 i § 4, art. 128, art. 194 § 1 i § 3 i art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: O.p.) w związku z art. 2, art. 45 ust. 1, art. 64 ust. 1, art. 77 ust. 2 oraz art. 78 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, iż w postępowaniu w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o., organy podatkowe, jak również sądy administracyjne są związane ostateczną decyzją określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wydaną wobec spółki z o.o., w której dany członek zarządu zaprzestał pełnienia funkcji przed datą wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy organy podatkowe nie zarzucają spółce z o.o. oszustwa podatkowego, a jedynym zarzutem wobec spółki z o.o. i podstawą do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług był brak reakcji nowego zarządu spółki na wezwania organów podatkowych, co wiązało się z niezłożeniem dokumentów potwierdzających prawo do rozpoznania przez spółkę naliczonego podatku od towarów i usług przez nowy zarząd spółki z o.o., podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów, mutatis mutandis zgodna z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 kwietnia 2023 r. (sygn. akt P 5/19) prowadzi do konkluzji, iż w sytuacji, w której były członek zarządu spółki z o.o. zaprzestał pełnienia funkcji w tej spółce przed dniem wszczęcia postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, to należy byłemu członkowi zarządu zagwarantować prawo do wykazania, że wierzytelność stwierdzona decyzją wydaną w postępowaniu wszczętym po zaprzestaniu pełnienia przez niego funkcji w spółce nie istnieje, względnie wykazania, że decyzja ta jest obarczona wadą i nie może być podstawą do obarczenia go odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe tej spółki z o.o. Z daleko idącej ostrożności procesowej, mając na uwadze zakres związania Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanymi w skardze zarzutami, Skarżący zarzucił: 1) na zasadzie przepisu art. 174 pkt 1 w związku z art. 145 §1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. błędną wykładnię art. 205 i art. 273 w związku z motywem (44) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z art. 116 § 1 § 2 i § 4 O.p. poprzez orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej (Skarżącego) za zobowiązania Spółki (osoby prawnej) tytułem podatku od wartości dodanej z przekroczeniem granic wyznaczonych przez prawo wspólnotowe. Na zasadzie przepisu art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 180 § 1 w związku z art. 181, art. 216 oraz art. 187 § 3 O.p. poprzez wydanie decyzji w oparciu o nieistniejący materiał dowodowy. Materiał dowodowy zebrany w sprawię powinien zostać formalnie dopuszczony jako dowód w sprawie (w formie postanowienia), aby mógł być w niej wykorzystany (180 § 1 O.p. w związku z art. 181 O.p. w związku z art. 216 O.p.), co nie miało miejsca. Wskazać bowiem należy, iż dopuszczony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do wydania decyzji w jej obecnej treści; 2) art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania wyłącznie w celu zabezpieczenia interesów fiskalnych Skarbu Państwa z pominięciem podstawowych praw Skarżącego, jak również podstawowych regulacji proceduralnych w zakresie zbierania i "wprowadzania" do postępowania materiału dowodowego. Wskazać bowiem należy, iż prowadzenie postępowania przez organy podatkowe w sposób budzący zaufanie Skarżącego do organów podatkowych skutkowałoby zapewnieniem ochrony podstawowych praw Skarżącego, co w danej sprawie nie miało miejsca; 3) art. 122 O.p. poprzez ograniczenie postępowania dowodowego do ustalenia okoliczności przemawiających za orzeczeniem odpowiedzialności Skarżącego, przy jednoczesnym niepodejmowaniu z urzędu czynności dowodowych, jak również pomijaniu inicjatywy dowodowej Skarżącego, czego bezpośrednim skutkiem było ograniczenie postępowania przed organami podatkowymi, a także zakresu rozpoznania przez WSA do kwestii czysto formalnych pozbawiając Skarżącego ochrony jego podstawowych praw; 4) art. 187 O.p. poprzez niepełne zebranie materiału dowodowego w sprawie (z pominięciem inicjatywy dowodowej Skarżącego) oraz rozpatrzenie materiału dowodowego pod kątem z góry przyjętej tezy o odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki, przy jednoczesnym pominięciu specyfiki okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, co zyskało pełne uznanie WSA, wskazać bowiem należy, iż należycie przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazałoby rzetelność postępowania Skarżącego w okresie gdy pełnił on funkcję Prezesa Zarządu Spółki, jak również poprawność rozliczeń samej Spółki w zakresie podatku od wartości dodanej; 5) art. 188 § 1 w związku z art. 180 § 1, art. 187 i art. 216 § 1 i § 2 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącego, co znalazło pełne uznanie WSA i doprowadziło z kolei do ograniczenia zakresu merytorycznego rozpoznania sprawy; 6) art. 197 § 1 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: Naczelnik US) bez zasięgnięcia opinii właściwego biegłego, pomimo że rozstrzygnięcie sprawy wymagało posiadania wiadomości specjalnych, co znalazło pełne uznanie WSA; 7) wydanie decyzji z naruszeniem przepisu art. 191 O.p. poprzez fragmentaryczną ocenę zebranego materiału dowodowego w sprawie, z pominięciem okoliczności przemawiających na korzyść Skarżącego, co z kolei doprowadziło do naruszenia podstawowych praw Skarżącego. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Zawnioskował na zasadzie art. 193 Konstytucji RP o wystąpienie przez Naczelny Sąd Administracyjny z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego w przedmiocie zgodności przepisów art. 13 § 1 pkt 1 i 2 w związku z art. 116 § 1 § 2 i § 4 w związku z art. 212 O.p. z przepisami art. 2, art. 45 ust. 1, art. 64 ust., art. 77 ust. 2 oraz art. 78 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zarzuty kasacyjne nie zasługują na uwzględnienie. Zasadność zarzutu naruszenia art. 13 ust. 1 pkt 1 i 2 w związku z art. 116 § 1, § 2 i § 4, art. 128, art. 194 § 1 i § 3 i art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: O.p.) w związku z art. 2, art. 45 ust. 1, art. 64 ust. 1, art. 77 ust. 2 oraz art. 78 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, iż w postępowaniu w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o., organy podatkowe i sądy administracyjne są związane ostateczną decyzją określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wydaną wobec spółki z o.o. - Skarżący upatruje w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 kwietnia 2023 r., P 5/19. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że: 1. Art. 365 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 1805, z późn. zm.) w zakresie, w jakim przewiduje związanie sądu orzeczeniem, na podstawie którego wszczęto przeciwko spółce z ograniczoną odpowiedzialnością bezskuteczną egzekucję, w procesie wytoczonym na podstawie art. 299 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467, z późn. zm.) przeciwko pozwanemu, który utracił status członka zarządu spółki przed datą wszczęcia postępowania, w którym orzeczenie przeciwko spółce zapadło, jest niezgodny z art. 45 ust. 1 oraz art. 77 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. 2. Art. 299 § 1 i 2 ustawy - Kodeks spółek handlowych w zakresie, w jakim nie przewiduje możliwości, aby pozwany były członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością uwolnił się od odpowiedzialności poprzez wykazanie, że wierzytelność, stwierdzona orzeczeniem, na podstawie którego wszczęto przeciwko spółce bezskuteczną egzekucję, nie istnieje, w sytuacji, w której orzeczenie zapadło w postępowaniu wszczętym po dacie utraty przez pozwanego statusu członka zarządu spółki, jest niezgodny z art. 45 ust. 1 oraz art. 77 ust. 2 Konstytucji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma podstaw prawnych, aby przez analogię stosować wyrok Trybunału Konstytucyjnego P 5/19 do przepisów Ordynacji podatkowej normujących odpowiedzialność podatkową osób trzecich. Stwierdzenie niekonstytucyjności przepisów prawa powinno wynikać wprost z wyroku Trybunału Konstytucyjnego, szczególnie gdy prowadzi ono do tak daleko idących skutków, jak w sytuacji orzeczenia o niekonstytucyjności odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej regulujących instytucję odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Stwierdzenie niekonstytucyjności wymienionych w omawianym zarzucie przepisów art. 116 § 1, § 2 i § 4 O.p. prowadziłoby bowiem do eliminacji odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tych spółek. Z kolei stwierdzenie niekonstytucyjności art. 128 O.p. statuującego jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego, jaką jest zasada trwałości ostatecznych decyzji podatkowych oraz równie istotnej, ustanowionej w art. 212 O.p., zasady związania organu podatkowego decyzją - wpływałoby na sytuację prawno-podatkową wszystkich podatników, a więc nie tylko osób trzecich, których dotyczą przepisy o odpowiedzialności podatkowej. Obalenie tych zasad poprzez stwierdzenie nieważności art. 128 i art. 212 O.p. w wielu przypadkach byłoby niekorzystne dla podatników. Skarżący w rzeczy samej oczekuje od Naczelnego Sądu Administracyjnego systemowego obalenia instytucji odpowiedzialności członków zarządu ( byłych członków zarządu) spółek kapitałowych za zaległości podatkowe. Bezsprzecznie w takie kompetencje nie jest wyposażony Naczelny Sąd Administracyjny. Zostały one przypisane, mocą art. 188 Konstytucji RP, Trybunałowi Konstytucyjnemu. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził podstaw do wystąpienia z pytaniem prawnym, sformułowanym w skardze kasacyjnej, do Trybunału Konstytucyjnego. To stanowisko nie zamyka Skarżącemu drogi do oceny konstytucyjności przepisów prawa, o których mowa w skardze kasacyjnej, gdyż stosowanie do postanowień art. 79 ust. 1 Konstytucji RP Skarżący może wnieść do Trybunału Konstytucyjnego skargę konstytucyjną. Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 205 i art. 273 w związku z motywem (44) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z art. 116 § 1 § 2 i § 4 O.p. poprzez orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania spółki tytułem podatku od wartości dodanej z przekroczeniem granic wyznaczonych przez prawo wspólnotowe. Wydaje się, że właściwą odpowiedzią na ten zarzut jest sentencja wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 30 kwietnia 2025 r., C-278/24. W przywołanym wyroku Trybunał orzekł, co następuje: "Artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady (UE) 2018/1695 z dnia 6 listopada 2018 r., w związku z art. 325 TFUE, z prawem własności, a także z zasadami równego traktowania, proporcjonalności i pewności prawa, należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie mechanizmowi krajowemu, w ramach którego: - członek lub były członek zarządu spółki mającej zobowiązanie z tytułu podatku od wartości dodanej ponosi wraz z tą spółką solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe powstałe w okresie, w którym pełnił on tę funkcję, - odpowiedzialność ta jest ograniczona do tych zaległości podatkowych, których egzekucja od spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, - zwolnienie z tej odpowiedzialności zależy w szczególności od przedstawienia przez członka lub byłego członka zarządu dowodu, że wniosek o ogłoszenie upadłości tej spółki został złożony we właściwym czasie lub że niezłożenie tego wniosku nie wynika z jego winy, o ile ów członek lub były członek, w celu wykazania braku winy, może skutecznie powołać się na to, że dochował wszelkiej staranności wymaganej przy prowadzeniu spraw danej spółki, przy czym wspomniany członek lub były członek nie może w tym celu ograniczyć się do podniesienia, że w chwili stwierdzenia trwałej niewypłacalności jedynym wierzycielem tej spółki był Skarb Państwa". Z wyroku tego wynika, że artykułowana w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zasada proporcjonalności nie stoi na przeszkodzie orzeczeniu o odpowiedzialności członka lub byłego członka zarządu spółki mającej zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług. Z kolei podnoszony w skardze kasacyjnej argument dotyczący braku "rozróżnienia sytuacji, w których zobowiązanie podatkowe wynika z "oszustwa" oraz z sytuacji odmiennych [...]" pozostaje irrelewantny, zważywszy że przepisy normujące odpowiedzialność osób trzecich nie przewidują takiego kryterium orzeczenia o tej odpowiedzialności. Odnośnie do zarzutów naruszenia przepisów postępowania przede wszystkim podnieść należy, że nie zostały one uzasadnione zgodnie z przepisami ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przypomnieć więc trzeba, że wynikającym z art. 176 § 1 w związku z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Dla spełnienia tego wymogu nie wystarczy przytoczenie formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., jest związany granicami skargi kasacyjnej, to nie prawa domyślania się i uzupełniania zarówno zarzutów skargi kasacyjnej jak i argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Zarzuty nieuzasadnione zgodnie z tymi wymogami uchylają się spod kontroli Sądu odwoławczego i taka właśnie sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie. Wprawdzie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nawiązano do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, ale w sposób bardzo ogólny. Dla przykładu, mowa jest o braku "kluczowego materiału dowodowego", bez wskazania konkretnych dowodów, które zostały pominięte. Skarżący twierdzi, że oddalono wnioski dowodowe, lecz nie podaje ani dowodów, o których przeprowadzenie wnioskował, ani okoliczności, które miały te dowody wykazać. Naruszenie przepisów postępowania zasadniczo Skarżący upatruje w prowadzeniu postępowaniu dowodowego "determinowanego przez niezgodną Konstytucją wykładnię przepisów prawa podatkowego". Jednak przez wzgląd na wcześniej wyrażone stanowisko w tym zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego argumentu Skarżącego. Zauważyć warto, że w skardze kasacyjnej dużo miejsca poświecono przepisom postępowania, a mimo to nie podważono ustaleń faktycznych mających kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy, tj. dotyczących wystąpienia pozytywnych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego i braku przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. sędzia B. Woźniak sędzia S. Presnarowicz sędzia J. Sokołowska