SK 2/20

O R Z E C Z N I C T W O TRYBUNAŁU KONSTYTUCYJNEGO ZBIÓR URZĘDOWY Seria A Warszawa, dnia 10 lutego 2023 r. Pozycja 25 POSTANOWIENIE z dnia 31 stycznia 202 3 r. Sygn. akt SK 2/20 Trybunał Konstytucyjny w składzie: Mariusz Muszyński – przewodniczący Zbigniew Jędrzejewski – sprawozdawca Stanisław Piotrowicz Piotr Pszczółkowski Bartłomiej Sochański , po rozpozna niu , na posiedzeniu niejawnym w dniu 31 stycznia 2023 r. , skarg i konstytucyjn ej [ … ] sp. z o.o. z siedzibą w D . o zbadanie zgodności : art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849, ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. , z: a) art. 2 w zw iązku z art. 84 i art. 217 Konstytucji , b) art. 84 i art. 217 w zw iązku z art. 64 ust. 3 Konstytucji, c) art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 - 2 w zw iązku z art. 84 Konstytucji, p o s t a n a w i a: umorzyć postępowanie. Orzeczenie zapadło jednogłośnie . U Z A S A D N I E N I E I 1. W skardze konstytucyjnej z 22 października 2018 r. (data wpływu do TK), skarżąca spółka (dalej: skarżąca) wniosła o stwierdzenie, że art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycz- nia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849, ze zm.; dalej: u.p.o.l.), w brz mieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., jest niezgodny: a) poprzez wprowadzenie niezgodnych z za sadą p aństwa prawnego, poprawnej legi- slacji i pewności prawa warunków braku opodatkowania budynku związanego z prowadze- niem działalnoś ci gospodarczej, który nie jest i nie może być w ykorzystywany do prowadze- nia tej działalności ze względów technicznych ora z wprowadzeni e obciążeń publicznych w sposób ponadto niejasny, nieprecyzyjny i ograniczający prawa p odatników do nieopodat- OTK ZU A/2023 SK 2/20 poz. 25 2 kowania przy chodu z tytułu sprzedaży własnego majątku po upł ywie 5 lat od jego nabycia, z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji b) poprzez wprowadzenie niezgodnych z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, warunków braku opodatkowania budynku zwi ązanego z prowadzeniem działal- ności gospodarczej, który nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej dzia- łalności ze wzglę dów technicznych, z art. 84 i art. 217 w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji, c) ze względu na naruszenie praw ekonomi cznych podatników przez wprowadzenie nadmiernie sz erokiej definicji „względów technicznych” , pozwalając ej na wyłączenie spod opodatkowani a budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, który nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadze ni a tej działalności z a rt. 2 w związku z art. 64 ust. 1- 2 w związku z art. 84 Konstytucji . Skarga konstytucyjna została wni esiona w związ ku z następującym stanem fakty - cznym i p rawnym: Skarżąca otrzymała decyzję w zakresie zobowiązania w podatku od nieruchom ości za lata 2011-2013 . Od tego rozstrzygnięcia skarżąca wniosła odwołanie do samorządowego ko- leg ium odwoławczego, które decyzją z 1 września 2015 r. utrzymało je w mocy. Następnie skar żąca wniosła skargę do wojewódzkiego sądu administracyjnego, który or zeczeniem z 21 stycznia 2016 r. oddalił ją w całości. Od wyroku WSA spółka wywiodła skargę kasacyj- n ą do Naczelnego Sądu Admi nistracyjnego, w której zarzuciła, m.in. naruszenie p rzepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 1a ust. 1 pk t 3 u.p.o.l., polegającą na zawężającym rozumieniu użytego w tym przepisie pojęcia „względy techniczne”. Wyro- kiem z 16 maja 2018 r., NSA o ddalił skargę w całości. NSA podzielił przyjęte w orzecznic- twie sądowoadministracyjnym stanowisko, że przez pojęcie „w zg lędy techniczne” należ y rozumieć okoliczności obiektywne, trwałe, nieusuwalne, niezależne od przedsiębiorcy, nieo- graniczone przy tym jedynie do danego roku podatkowego. Faktyczne niewykorzystanie nie- ruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej nie stanowi zatem wystarcza jącej okoliczności do uznania, że nieruchomość ta nie jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ska rżąca zarzuciła kwestionowanemu przepisowi naruszenie konstytucyjnych zasad poprawnej legislacji i pewności prawa w zak re sie nakładania ciężaró w publicznych w postaci podatków oraz ochrony prawa własności w zakresie przekraczającym prawo do na kładania ciężarów publicznych. Podkreśliła jednak, że nie kwestionuje wykładni tego przepisu, przyję- tej przez NSA w wyroku, na kanwie którego skierowała skargę konstytucyjną, oraz że przyj- muje ją jako treść skarżoneg o przepisu. Zd aniem skarżącej, norma pra wna zawarta w zaskarżonym przepisie jest niezgodna z powołanymi wzorcami konstytucyjnymi, gdyż nieznany jest zakres tej regulacji, a definicja kluczowego po jęcia „względów technicznych” jest niejasna. Takie sformułowanie przepisu pozostaje nie do pogodzenia z zasadami poprawnej legislacji, jakie obowiązują w demokra- tycznym państwie prawnym. Jednocześnie w jej opinii, przyjęta przez NSA definicja tego pojęcia jest bardzo szeroka i faktycznie obejmuje w ypadki posiadania nieruchomości , która w tym czasie nie n adaje się do gospodarczego, a nie nawet bezpiecznego czy legalnego wyko- rzystania. W ocenie skarżącej, „niemożność rozstrzygnięcia w sposób jasny i klarowny, czy względy techniczne, o których mowa w skarżonym przepisie , występują, czy nie”, powoduje, że or gany podatko we i sądy zastępują ustawodawcę w tym rozstrzygnięciu, co jest niedo- puszczalne w przyjętym w Polsce modelu źródeł prawa i w istotny sposób narus za zasadę pewności prawa w kontekście zobowiązań podatkowych. Niejasne i nieznane kryteria „względów technicznyc h” powodują stan niepewności prawnej podatników, którzy mogą być opodatkowani za dowolne lata podatkowe w sytuacji faktycz nej niemożności wykorz ystywa- nia nieruchomośc i. OTK ZU A/2023 SK 2/20 poz. 25 3 Skarżąca podkreśliła, że podatek od nieruchomości wpływa na prawo własności po- datników , gdyż jest podatkiem od posiadanego przez nich majątku. Jej zdaniem, niezgodne z konstytucyjną zasadą ochrony prawa włas no ści jest takie szerokie ujęcie wykorzystania nie- ruchomości do działalności gospodarc zej, aby m ożna było do tej kategorii zaliczyć nie rucho- mość faktycznie nieużytkowaną, którą tylko potencjalnie można przywrócić do użytku. W odniesieniu do zarzutu naruszen ia przez zaskarżoną regulację art. 64 ust. 2 Konsty- tucji, skarżąca podniosła, że sytuacja pod atników podatku od nieruchomo ści, którz y prowa- dzą działalność gospodarczą i posiadają nieruchomości niemożliwe do użytkowania , jest gor- sza od tych, którzy faktyczn ie wykorzystują swoje nieruchomości w tej działalności. Znajdu- jący się w odmiennej sytuacji podatnicy korzystają z różnej ochrony prawnej w zakresie wysokości opodatkowan ia i zakresu czasowego. Podatnicy, tacy jak skarżąca, którzy nie wi e- dzą , czy „względ y techniczne” już nastąpiły, czy też nie , i od jakiego momentu, są tak samo opodatkowani jak c i, którzy faktycznie mogą i wykorzystuj ą nieruchomości w działalności gospodarczej. 2. Marszałek Sejmu , w imieniu Sejmu, w piśmie z 23 lipca 2020 r. wniósł o stwier- dzenie, że art. 1a u st. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., w części obejmującej zwrot „ni e jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych” , jest zgodny z art. 64 ust. 3 w związ ku zasadą szcze- gólnej ok reśloności przepisów podatkowych wywodzoną z art. 84 , w związku z art. 217 Kon- stytucji, a postępowan ie w pozo stałym zakresie podlega umorzeniu ze względu na niedopus z- czalność wydania wyroku. Marszałek Sejmu najpierw odniósł się do k westii formalnych. Marsz ałek Sejmu wska- zał fragmenty skargi, które w jego opi nii, nie mają żadnego związku z problemem konst ytu- cyjnym ocenianym w niniejszym postępowaniu i dlatego powinno się je traktować jako oczywiste pomyłki pisarskie. Zaliczył do nich fr agmenty, które dotyczą sprzedaży nierucho- moś ci, opodatkowania przedmiotu sp rzedaży oraz podatku dochodowego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady równej ochrony własności, Marszałek Sejmu wskazał, że dotyczy on kwestii stosowania prawa i w związku z tym nie może podle- gać ocenie w postępowaniu przed Trybunałem. Jak podkreślił, zarzut ten stanowi wyraz sprzeciwu wobec oceny stanu technicznego nieruchomości skarżącej przez sąd pierwszej i drugiej instancji, a skarżąca kwestionuje błędną kwalifikację „w zg lędów technicznych” i ich trwałości. Jego zdaniem, sądom w podejmowaniu de cyzji w sprawie skarżącej pozostawiono znaczny „ luz uzna niowy”, wynikający ze swobodnej oceny dowodów. Być może w innych sprawach, których stan faktyczny kształtował się analogiczn ie do sprawy skarżącej, zapadły inne rozstrzygnięcia. Skarżąca jednak nie ws kazuje tych rozstrzygnięć, a jedynie snuje hipot e- tyczne rozważania. Marszałek Sejmu odniósł się także do wskazanych w skardze wzorców kontroli oraz przedmiotu kontroli. W jego opinii , z treści skargi wynika, że podstawowy zarzut skarżącej dotyczy naruszeni a prawa własności przez niejasne i nieprecyzyjne brzmien ie zaskarżonego przepisu. Zarzut braku określoności regulacji podatkowej oddziałuje na prawa majątkowe skarżącej, która nie je st w stanie prawidłowo określić wysokości zobowiązania podatkowego. Ponadt o problem konstytucyjny nie dotyczy całego punkt u 3 ust. 1 art. 1a u.p.o.l, ale jedynie zwrotu „nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze wzglę- dów tec hnicznych”. Z tym fragmentem zaskarżonego przepisu skarżąca wiąże naruszen ie konstytucyjnego prawa własności, a także na j ego pods tawie NSA prawomocnie rozstrzygnął sprawę skarżącej. Przechodząc do oceny merytorycznej przedstawionych w skardze zarzutów, Marsza- łek Sejmu wskazał następującego argument y: OTK ZU A/2023 SK 2/20 poz. 25 4 Skarżąca słusznie wskazała, że pojęcie „względy techniczne”, choć jest elem entem de- finicji ustawowej, nie został o dookreślon e przez ustawodawcę. W niniejszej skardze nie cho- dziło jednak bezpośrednio o pojęci e „względy techniczne”, ponieważ sądy nie podważały okoliczności, że nieruchomości znajdują się w stanie technicznym, u niemo żliwiają cym ich go spodarcze wykorzystanie. Problem dotyczył tego , czy przeszkoda techniczna miała charak- ter przemijający , czy trwały . Wynikał on więc ze zwr otu „nie jest i nie może być”, który skła- da się na treść zaskarżonej jednostki redakcyjnej. Rozstrzy gnięcie kwestii zgodności zaskarżonego przepisu z zasadą określoności prze- pisów prawa podatkowego wymagało oceny, czy zawarte w nim zw roty niedookreślone rodzą tego rodzaju nieja sność i nieprecyzyjność, która uniemożliwia spójną wykładnię oraz unie- możliwia skorzys tanie ze zwolnienia podatkowego. Zdaniem Marszałka Sejmu, zaskarżony przepis nie budzi tego typu rozbieżności orzecznictw a s ąd ów administracyjnych. Sądy, doko- nując wykładni pojęcia „względy techniczne” i zwrotu „nie jest i nie może być”, nie wyszły bowiem poza ich językowe znaczenie, nie rozszerzyły zakresu normowania, zaś znaczenie przepisu ograniczyły do literalnego brzmienia . Nie można także stwierdzić, że sądy wybrały znaczenie przepisu niedają ce s ię pogodzić z Konstytucją. Należy także wskazać, że sama zasada określoności przepisó w prawa podatkowego nie sprzeciwia się konstruowaniu przepisów z uwzględnieniem zwrotów niedook re ślonych. Tym bardziej, że pojęcie „względy techniczne” i zwrot „nie jest i nie może być” nie stanowią osi przepisu, który nakłada zobowiązanie podatkowe. Stanowią natomiast oś konstrukcyjną zwolnienia podatkowego i wobec tego, jako regulacja o charakterze wyjątku, nie mogą podl e- gać, czego domaga się skarżąca, wykładni rozszerzającej. Ponadto ogólny charakter pojęcia „względów technic znych” i brak uszczegółowienia za pomocą ustawowej definicji pozwalają objąć wyłączeniem ze stosowania najwyższej stawki róż ne , często trudne do prz ewidzenia, wypadki, takie jak np.: budynek grożący zawaleniem, skażony grunt, nieruchomości znisz- czone przez klęski żywiołowe. Ewentualne wprowadzenie definicji musiałoby się wiązać z określeniem kryteriów ograniczających wyłączeni a, co byłyby sprzeczne z funkcją przepisu. Ponadto ustanowiłoby kolejne wyjątki od wyjątków, zawarte w jednej definicji (prz edmiotów opodatkowania zwią- zanych z działalnością gospodarczą), co jest nieprawidłowe z punktu widzenia zasad techniki legislacyjnej. Biorąc pod uwagę powyższe, Marszałek Sejmu uznał, że zaskarżony przepis ni e naru- sza zasady szczególnej określoności przepi sów prawa, a przez to nie stanowi niedozwolonej ingerencji w pra wo własności. Toteż wniósł o stwierdzenie, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u .p.o.l., w części obejmującej zwrot „nie jest i nie m oże być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów tech nicznych ” , jest zgodny z art. 64 ust. 3 w związku z zasadą szczególnej określoności przepisów podatkowych wywodzoną z art. 84, w zwi ąz ku z art. 217 Konstytucji. 3. Prokurator Generalny w piśmie z 10 marca 2021 r. wniósł o stwierdzenie, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zaskarżonym brzmieniu , w zakresie, w jakim określa przesłankę wyłą- czenia przedmiotu opodatkowania z kategorii gruntów, budynków lub budowli związanych z prowadzeniem działalności gosp odarczej za pomocą formuł y , że przedmiot opodatkowania „ nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów tech- nicznych”, jest zgodny z art. 64 ust. 1 i 2 w z wiązku z art. 2, art. 64 ust. 3, art. 84 i art. 217 Konstytucji, a w pozostałym zakresie o umorzenie postępowania ze wzglę du na niedopusz- czalność wydania wyroku. Prokurator Generalny najpierw odniósł się do kwestii formalnych. Jak wskazał, skarga nie zawiera jakiegokolwiek uzas adnienia dotyczącego zarzutu naruszenia art . 32 Konstytucji. OTK ZU A/2023 SK 2/20 poz. 25 5 W związku z powyższym w tym zakresie postępowan ie podlega umorzeniu ze względu na niedopuszczalność wydania wyr oku. Odnosząc się do zarzutów merytorycznych, Prokurator Ge ne ralny wskazał na nastę pu- jąc e argumenty: Przede wszystkim, zarzut skarżącej sprowadza się do niezgodności zakwestionowane- go przepi su z zasadą dostatecznej określoności przepisów prawa podatkoweg o (wywodzonej z wyrażonej w art. 2 Konstytucji zasady poprawn ej legislacji oraz z art. 84 i art. 217 Konsty- tucji), co prowadzi ć ma do naruszenia jej prawa własności (art. 64 ust. 1 Kons tytucji), zasady równej ochrony praw majątkowych (art. 64 ust. 2 Konsty tucji) oraz dopuszczalności ustana- wiania regulacji podatkowych i ograniczenia prawa w łasności jedynie w ustawie (a rt. 64 ust. 3, art. 84 i art. 217 Konstytucji). Należy jednak podkreślić, że nie każdy stopień nieokreśloności przepisów rodzi ko- nieczność orzeczenia ich niekonstytucyjności. Pozbawienie mocy obowiązując ej przepisu z powodu bra ku wymaganej określoności powinno być sto sowane dopiero wtedy, gdy niepre- cyzyjność lub niejasność są tak daleko idące, że powstających na tym tle wątpliwości inter- pretac yjnych nie da się usunąć, stosując reguły prawa ogólnie przyjęt e w danym systemie prawn ym. Każdy bowiem akt prawny (czy konkretny przepis prawny) zawiera pojęcia o mniejszym lub większym stopn iu nieokreśloności. Nieostrość czy nieokreśloność pojęć prawnych sprzyja uelastycznieniu porządku prawnego. Pozbawienie mocy ob ow iązującej przepisu z p owodu jego niejasności jest środkiem osta tecznym, stosowanym dopiero wtedy, gdy metody usuwania skutków n iejasności treści przepisu, w szczególności przez jego inter- pretację w orzecznictwie sądowym, okażą się niewystarczające. Biorą c pod uwa gę powyższe, br ak jest podstaw do przyjęcia, że zaskarż ona regulacja jest niejasna i nieprecyzyjna w stopniu narusz ającym konstytucyjne standardy określoności przepisów szeroko rozumianego prawa daninowego. Przede wszystkim, w orzecznictwie sądow oadministracyjnym dominu jąca jest linia, zg odnie z którą art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definiuje „względy techniczne” jako trwa ły, odno- szony do teraźniejszości i przyszłości, stan niemożności wykorzystywania przedmiotu opo- datkowania do prowadzenia działalnoś ci gospodarczej, który to stan nie został spowodowany działaniem podatnika. Pojęcie „względy techniczne” nie może więc być ut ożsamiane z prze- szkodami o charakterze przejściowym, wynikającymi z woli podatnika i podej mowanych przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodar czej decyzji o remontach, prze- kształceniach, adaptacjach czy też zmianie przeznaczenia. Pojęcie „względy techniczne” nie obejmuje też swoim zakresem technologicznych, ekonomicznych ani finansowych i prawnych przyczyn braku możliwośc i wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej. Brak możliwości wykorzystania budynków do prowadzenia dzia- łalności gospodarczej i w konsekwencji uznanie, że zachodzą względy techniczne, może mieć miejsce wówczas, gdyby stan techniczny obiektów wykluczał ich wyre montowanie, w takim znaczeniu, że zakres niezbędnych prac prowadziłby w istocie n ie tyle do wyremontowania istniejącego budynku, ile do powstania nowego. W świetle orzecznictwa sądów administracyjnych wykładnia a rt. 1a ust. 1 pkt 3 u.p. o.l., w zaskarżonym w niniejszej sprawie zakresie, nie budzi więc istotnych rozbieżności interpretacyjnych. Ponadto kwestionowana regulacja jest sformułowana w taki sposób, że możliwe jest odt worzenie z jej treści normy prawnej w dr odze dopuszczalnych meto d wykładni. Zarzucan a w skardze konstytucyjnej jej niedookreśloność nie powoduje w praktyce orzeczni czej dowol- ności bądź braku możliwoś ci poprawnej logicznie i funkcjonalnie oraz spójnej systemowo interpretacji. Skarżąca nie wykazał a też, aby zaskarżona re gulacja w praktyce p owodowała wydawanie, w takich samych stanach faktycznych, odmiennych rozstrzygni ęć w sprawie nie- OTK ZU A/2023 SK 2/20 poz. 25 6 zakwalifikowania przedmiotów opodatkowania do kategorii gruntów, budynków lub budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej ze względów technicznych. Jednocześnie użycie przez ustawodawcę w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nieostre go poję- cia „względy techniczne” umożliwia organom stosującym ten przepis uwzględnienie róż no- rodnych stanów faktycznych występujący ch w praktyce, a więc pozwala na efektywne stoso- wanie zaskarżonego przepisu. Kwestionowana regulacja nie prowadzi zatem do naruszenia określonych w ustawie zasadniczej wymogów dotyczących ustanawiania regulacji poda tkowych (art. 84 i art. 217 Konstytucji) i dopuszczalności ingerencji w prawa majątkowe (art. 64 ust. 3 Konstytucji) je- dynie w drodze ustawy. Niezależnie od powyższego, zdaniem Prokuratora Generalnego, niektóre fragmenty uzasadnienia skargi wskazują, że skarżąca kwestionuje w istocie zasadność ro z strzygnięcia zapadłego w wydanym w tej sprawie wyroku NSA. Takie zarzuty są niedopuszczalne, ponie- waż w zakresie kompetencji Trybunału nie mieści się ocena prawidłowości ustaleń dokona- nych w toku rozpoznania konkretnej sprawy ani kontrola sposobu stosowania lub niestosowa- nia przepisów przez organy orzekające w konkretnej sprawie. Nie mieści się także ocena i weryfikacja zasadności orzeczenia sądowego wydanego w konkretnej sprawie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem czy nawet Konstytucją. 4. Pi smem z 3 lutego 2020 r. Rzecznik Praw Obywatelskich nie zgłosił udziału w po- stępowaniu. II Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje: 1. Zakres zaskarżenia . W skardze konstytucyjnej zakwestionowany został art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 20 22 r. poz. 1452, ze zm.; da- lej: u.p.o.l.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., zgodnie z którym „Użyte w ustawie określenia oznaczają: grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem dzia- łalności gospodarczej – grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przeds ię biorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkal- nych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w ar t. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie m oż e być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych”. Przepis ten zawiera w pierwszej części definicję legalną pojęcia „grunty, budynki i budowle związan e z prowadzeniem dzia- łalności gospodarczej – grunty, budynki i budowle będą ce w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą”, a w drugiej części wyłączenia z tej definicji – „z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gru n tów związanych z tymi budynka- mi, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodat- kowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze wzglę- dów technicznych”. Problem konstytucyjny przedstawiony w skardze dotyczy stosowania przez organy podatkowe oraz sądy admini stra cyjne niedookreślonego wyrażenia „względy techniczne” , co zdaniem skarżącej, prowadzi do zbyt dalekiej swobody organów orzekających na jego pod- stawie. Skarżąca kwestionuje konst y tucyjność tego fragmentu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., któ- ry określa przesł an kę wyłączenia przedmiotu opodatkowania z kategorii gruntów, budynków lub budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej poprzez stwierdzenie, że OTK ZU A/2023 SK 2/20 poz. 25 7 „przedmiot opodatko w ania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej dzia- łalnośc i ze względów technicznych”. Jak wynika z przeprowadzonej analizy skargi, skarżąca zarzuca kwestionowanej regu- lacji przede wszystkim niezgodność z zasadą dostatecznej określoności przepisów prawa po- datkowego (wywodzoną z wyrażonej w art. 2 Konstytucji zas ady poprawnej legislacji oraz z art. 84 i art. 217 Konstytucji), co prowadzić ma do naruszenia prawa własności (art. 64 ust. 1 Konstytucji), zasady równej ochrony praw majątkowych ( art. 64 ust. 2 Konstytucji) i dopuszczalności ustanawiania regulacji podatk owych oraz ograniczenia prawa własności jedynie w ustawie (art. 64 ust. 3, art. 84 i art. 217 Konstytucji). Zdaniem skarżącej, wadliwe ukształtowanie przesłanki wyłączającej przedmi ot opodatkowania z kategorii gruntów, bu- dowli i budynków związanych z prowadzen iem działalności gospodarczej wynika z niedosta- tecznej określoności użytego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pojęcia „względ y techniczne ”. To z kolei prowadzi do zawężającej inte r pretacji, ograniczającej możliwość wyłączenia przed- miotu opodatkowania z kateg orii gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Powoduje to uszczerbek w stanie majątkowym podatników, którzy płaciliby mniejszy podatek od nieruchomości niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z uwagi na niższe stawki podatkowe stosowane do tych nieruchomości. Ponadto w petitum skargi skarżąca kwestionuje konstytucyjność art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zakresie, w jakim wprowa dza obciążenia publiczne w sposób niejasny, nieprecy- zyjny i ograniczający pr awa podatników do nieopodatkowania przychodu z tytułu sprzedaży własnego majątku po upływie 5 lat od jego nabycia. Narusza to jej zdaniem art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Kons tytucji. Powyższy zarzut skarżąca powtórzyła w uzasadnieniu skargi (s. 5). 2. Ocena dopuszczalności merytorycznego rozpoznania sp rawy. 2.1. Trybunał na każdym etapie postępowania bada , czy skarga odpowiada warunkom formalnym i czy nie jest oczywiście b e zzasadna. Przekazanie skargi po zakończeniu jej wstępnej kontroli do rozpo zn ania przez odpowiedni skład Trybunału nie przesądza ostatecz- nie o dopuszczalności jej merytorycznego rozpatrzen ia. Trybunał, rozpoznając taką sprawę, nie jest związany stanowiskie m zajętym na etapie wstępnego rozpoznania. Kontrolując istnie- nie pozytywnyc h przesłanek procesowych oraz brak przesłanek ujemnych, może również dojść do wniosków odmiennych niż te, które z ostały uprzednio wyrażone w postanowieniu wydanym na etapie wstępneg o rozpoznania konkretnej skargi konstytucyjnej (zob. np. posta- nowienie TK z 3 grudnia 2020 r., sygn. SK 27/17, OTK ZU A/2020, poz. 68). Ujemne przesłanki postępowania przed Trybunałem Kons tytucyjnym określa art. 59 ustawy z dnia 30 listopada 2016 r. o orga n izacji i trybie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym (Dz. U. z 201 9 r. poz. 2393; dalej: u.o.t.p.TK). Zgodnie z tym przepisem, Trybunał na posiedzeniu niejawnym wydaje postanowien ie o umorzeniu postępowania: 1) na skutek cofnięcia wniosku, pytania prawnego albo skargi konstytucyjnej; 2) jeżeli wydanie orzeczenia jest nie do puszczalne; 3) jeżeli wydanie orzeczenia jest zbędne; 4) jeżeli akt nor- matywny w zakwestionowanym zakresie utra cił moc obowiązującą przed wydaniem orzecze- nia przez Trybunał, a tak ż e 5) w w ypadku zakończenia kadencji Sejmu i Senatu, w niezakoń- czonych spra wa ch wszczętych na podstawie wniosku grupy posłów albo grupy senatorów, o którym mowa w art. 191 ust. 1 pkt 1 Kon stytucji. Jeżeli okoliczności, o których mowa w art. 59 ust. 1 pkt 1 - 5 u.o.t.p.TK, ujawnią się na rozprawie, Trybunał wydaje postanowienie o u mo rzeniu postępowania. Trybunał nie umarza postępowania z przyczyny, o której mowa w art. 59 ust. 1 pkt 4 u.o.t.p .TK, jeżeli wydanie orzeczenia w postępowaniu zainicjowanym skargą k o nstytucyjną jest konieczne dla ochrony konstytucyjnych wolności i praw. OTK ZU A/2023 SK 2/20 poz. 25 8 Nied ochowanie wymogów formalnych skargi konstytucyjnej może stanowić przyczy- nę umorzenia postępowania na podstawie art. 59 ust. 1 pkt 2 u.o.t.p.TK (zob. postanowienia TK z: 21 stycznia 2015 r., sygn. K 13/13, OTK ZU nr 1/A/2015, poz. 8 oraz 13 stycznia 2015 r., sygn. K 44/13, OTK ZU nr 1/A/2015, poz. 4). Powyższe okoliczności Trybunał uwzględnił , dokonując analizy skar gi konstytucyjnej w niniejszej sprawie. 2.2. Skarga konstytucyjna in icjująca hierarchiczną kontrolę norm musi spełniać wy- mogi określone m.in. w art. 53 ust. 1- 2 u.o.t.p.TK. Należy w niej wyraźnie określić zarzut niezgodności z Konstytucją, wskazać przedmiot i wzorce kontroli oraz sformułować uzasad- nienie. Na skarżącym spo c zywa poprawne wskazanie przepisów oraz ciężar udowodnienia ich niezgodnośc i ze wskazanymi wzorcami konstytucyjnymi. Wymogów tych nie spełniają uwagi nazbyt ogólne, niejasne czy też czynione jedynie na marginesie innych rozważań. Jak konse- kwentnie przyjmuje Trybunał, „[c]iężar dowodu spoczywa na podmiocie kwestionującym zgodność us tawy z [K]onstytucją i dopóki nie powoła on konkretnych i przekonyw a jących argumentów prawnych na rzecz swojej tezy, dopóty Trybunał Konstytucyjny uznawać będzie kontrolowane przepisy za konstytucyjne. W przeciwnym razie (…) Trybunał przekształciłby się w organ orzekający z inicjatywy własnej” (orzeczenie z 24 lutego 1997 r., sygn. K 19/96, OTK ZU nr 1/1997, poz. 6 ; zob. też np. postanowienie TK z 15 października 2009 r., sygn. P 1 2 0/08, OTK ZU nr 9/A/2009, poz. 143). Analizując niniejszą skargę, Trybuna ł uznał, że z askarżony w skardze przepis został zastosowany wobec skarżącej , ale powołana w skardze argumentacja nie może być uznana za właściwą w rozumieniu przepisów o post ę powani u przed Trybunał em. 2.3. Trybunał odniósł się przede wszystkim do punktu pe ti tum skargi, w którym skar- żąca zakwestionowała konstytucyjność art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zakresie, w jakim wpro- wadza obciążenia publiczne w sposób niejasny, nieprecyzyjny i o g raniczający prawa podatni- ków do nieopodatkowania przychodu z tytułu sprzed aż y własnego majątku po upływie 5 lat od jego nabycia. W skardze wskazano, że powyższ y zarzut prowadzi do naruszenia art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji ( s. 5). W dals z ej części uzasadnieni a skarżąca nie wskaz ała jednak , w jaki sposób kwestia w prowadzenia obciążeń publicznych w związku ze sprzedażą własnego majątku dotyczy pr oblemu wskazanego w skardze, tj. przesłanki wyłą- czenia przedmiotu opodatkowania z kategorii grun t ów, budynków lub budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarcz ej za pomocą f o rmuł y , że przedmiot opodatkowania „nie jest i nie może być wykorzystyw any do prowadzenia tej działalności ze względów tech- nicznych”. Przeprowadzona analiza wskazanego fragmentu skargi pozwoliła Trybunałowi Kon- stytucyjnemu na stwierdzenie, że w tym zakresie niniejsza skarga nie spełni ła określonych w przepisach wymagań formalnych co do należytego uzasadnienia przedstawionego zarzutu. W związku z powyższym post ę powanie w tym zakresie zostało umorz one na podstawie art. 59 ust. 1 pkt 2 u.o.t.p.TK . 2.4. Następnie Trybunał ocenił zarzut dotycz ący stosowania przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne niedookreślonego wyrażenia „względy techniczne” . Jak wynika z uzasadn i enia wyroku NSA z 16 maja 2018 r . , będącego ostatecznym rozstrzygnięciem w s prawie skarżącej, zasadniczym probleme m w sprawie nie było przyjęte rozumienie „względów technicznych”, ale ocena kwestii faktycznego nie wykorzystania nie- ruchomości przez skarżącą . W sprawie skarżącej ani organy podatkowe , ani sądy administra- cyjne nie po dw ażały okoliczności, że nieruchomości znajdują się w stanie technicznym unie- możliwiającym ich gospodarcze wykorzystanie. Wskazywały natomiast, że przejściowe nie- OTK ZU A/2023 SK 2/20 poz. 25 9 wykorzystywanie prz e z podmiot gospodarczy nieruchomości do wyk onywania działalności gospodarcz ej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodar- czą. Organy podat k owe, a następnie sądy stwierdziły, że fakt yczne niewykorzystanie nieru- chom oś ci do prowadzenia działalności gospodarczej nie stanowi wystarczającej okoliczności do uznania, że nie jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. A więc nie- prowad z enie przez skarżącą w określonych obiektac h działalności gospodarczej (fak ty czne ich niewykorzystywanie) pozostaje bez wpływu na wymiar podatku. Sądy wykluczyły przy tym możliwość uwzględnienia „względów technicznych”, z uwagi na to, że przedstawiona w sp r awie faktyczna niemożliwość wykorzystania nieruchomości do prowadzenia dzi ał alno- ści gospodarczej nie miała charakteru trwałego. Jak wskazały względy techniczne, wyłącza ją- ce podwyższony obowiązek podatkowy , muszą mieć charakter trwały co wiąże się ze zwro- t e m „nie jest i nie może być ”. Skarżąca nie zgodziła się z takim rozumieni em wykorzystania nieruchomości w dzia- łalności gospodarczej. Kwestionując powyższe , podkreślała, że pojęcie to jest zbyt szerokie , ponieważ „faktycznie obejmuje przypadki posiadania n i eruchomości, która w tym czasie nie nadaje się do gospodarczego (…) wykor zys tania”. W jej opinii, prowadzi to do nieproporcjo- nalnych dolegliwości w związku z koniecznością odprowadz a nia podatku od nieruchomości, której nie można wykorzystywać, a przedsięb i orca nie zamierza ponosić wydatków na remont i złożył wniosek o pozwoleni e n a rozbiórkę. Biorąc pod uwagę powyższe, Trybunał uznał, że problemem w niniejsz ej sprawie nie była niejasność pojęcia „względy techniczne”, ale ocena jak zakwalifikować „faktyczn e nie- wykorzystanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej” . Z daniem Trybuna- łu, skarga zawiera w tym zakresie postulat, aby faktyczne niewykor zystanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej stanowiło przesłankę wyłączającą ni e ruchomość z kategorii gruntów, budowli i budynków związanych z prowadzeni em działalności gospo- darczej „ ze względów technicznych ” . Kwestię konieczności przyjęcia takiego rozwiązania należy jednak traktować jako postulaty de lege ferenda , które powinny zost a ć skierowane do ustawodawcy. Postulaty takie nie podlegają natomiast ocen ie w postępowaniu przed Trybuna- łem. Należy także wskaz ać, że przyjęty przez ustawodawcę w zaskarżonym przepisie zwrot „nie jest i nie może być wykorzystywany” miał tylko pośredni w p ł yw na ocenę tego proble- mu . Zwrot ten dotyczy bowiem przesłanki wyłączają cej przedmiot opodatkowania z kategorii gruntów, budowli i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej . Nale- ży jednak podkreślić, że rozumienie tego zwrotu jest ugrun t owane w orzecznictwie, a skarżą- ca nie przedstawiła ani jednej sprawy, w któr ej sąd administracyjny przedstawił by inn ą jeg o wykładnię . Chodzi o takie orzeczenie , w którym sąd uznałby, że określona w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przesłanka wyłączając a prze d miot opodatkowania z kategorii gruntów, budowli i budynków związanych z prow adzeniem działalności gospodarczej miałaby sw ym zakresem obejmować także faktyczne niewykorzystanie nieruchomości o charakterze przejściowym. Wręcz przeciwnie, sądy administracyjn e w swoim orzecznictwie zgodnie podkreślają, że zwrot ten oznacza, iż „z woli ustawodawcy niemożność wykorzystywania przedmiotu opo- datkowania do prowadzonej działalności gospodarczej musi mieć charakter trwały, a więc nie tylko nie może on być wykorzystywa n y obecnie, ale również potencjalnie w przyszłości” (wyrok NSA z 10 w rześ nia 2015 r . , sygn. akt II FSK 1972/13, Le x 1789150 , zob. też: wyroki NSA z: 17 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1786/07, Lex 528078 ; 7 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 747/11, Le x 136 7 063 ). Na problem faktycznego niewykorzystania nieruchomości przez p rzed sięb iorcę w związku z definicją określoną w zaskarżonym przepisie zwrócił uwagę także Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19 , w którym orzekł, że „ Art. 1a OTK ZU A/2023 SK 2/20 poz. 25 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lo kaln ych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie g runtu, b udynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący dzia łaln ość gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej” (OTK ZU A/2021 , poz. 14) . Trybunał wskazał, że a rt. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w swoim literalnym brzmieniu, nie uwzględnia , czy dan a nieruchomość jest faktycznie lub może być potencjalnie wykorzystywana na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej . Ustawodawca nie odróżnia zatem dla celów zapłaty podatku od nieruchomości sytuacji po- datników posiadających nieruchomości i wykor zyst ujących je do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników posiadających nieruchomości, którzy nie wykorzystują ich do prowadzenia działalności gospodarczej. Trybu nał pod k reślił, że taka wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. „ stanowi instrum ent służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonal- nym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatni- ków posiadających nieruchomości, ale ni e wykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalnoś ci g ospodarczej , oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej”. Trybunał Konstytucyjny dostrzeg ł pewien związek zachodzący między orzeczeni em NSA zapadłym w spraw ie skarżącej a niniejszą skargą konstyt ucyjn ą . Wzgląd na tę zależność nie może jednak prowadzić do wypaczenia istoty skargi konstytucyjnej. Nie jest ona środkiem kontroli abstrakcyjnej aktów prawnych. Ustrojodawca dopuszcza ją tylko wtedy, gdy jej za- stosowanie może prowadzić do skorygowania orz eczen ia zapadłego wobec konkretnej osoby fizycznej lub prawnej , które naruszyło jej konstytucyjne wolności lub prawa. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie zachodzi. Nawet bowiem gdyb y Trybunał, zgodnie z żądaniem skarżące j , uwzględnił skargę konstytucyjn ą w n iniejszej sprawie, tzn. uznał, że zwrot „nie jest i nie może być wykorzystywany ze względów technicznych” narusza zasadę poprawnej legi- slacji, nie zmieniłoby to sytuacji prawnej s k arżące j . Trybunał wskazał, że problem przedsta- wiony w niniejszej sprawi e odn osi się przede wszystkim do zakresu definicji kategorii grun- tów, budowli i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej , a nie do wyjątku określonego w drugiej czę ś ci art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. , na co zwrócił już uwagę Trybunał w sp rawie o sygn. SK 39/19. Biorąc pod uwagę powyższe , Trybunał umorzył postępowanie w sprawie z uwagi na niedopuszczalność wydania wyroku. Z tych względów Trybunał Konstytucyjny postano w ił jak w sentencji .