SK 26/19

O R Z E C Z N I C T W O TRYBUNAŁU KONSTYTUCYJNEGO ZBIÓR URZĘDOWY Seria A Warszawa, dnia 30 lipca 2020 r. Pozycja 28 WYROK z dnia 1 7 czerwca 2020 r. Sygn. akt S K 26 /1 9 * W imieniu Rzeczypospolitej Polskiej Trybunał Konstytucyjny w składzie: Julia Przyłębska – przewodniczący Leon Kieres – sprawozdawca Bartłom iej Soc hański Wojciech Sych Michał Warcińsk i, po rozpoznaniu w trybie art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 listopada 2016 r. o organizacji i trybie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 2393 ), na po- sie dzeniu niejawnym w dniu 17 czerwca 20 20 r., połączonych skarg kons tytucyjn ych spółek: Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej Szpital im. dr nauk medycznych Radzimira Śmi- gielskiego spółka z o.o. , Nowego Szpitala w Świebodzinie spółka z o.o. oraz Nowego Szpitala w Kostrzynie nad Odrą spółka z o.o . o z badanie zgodności: art. 17 ust. 1 c pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm. – w stanie prawnym obowiązuj ącym od 1 stycznia 200 8 r. do 31 grudnia 20 10 r.) w zakresie, w jakim spółk ę z ograniczoną odp owiedzialno ścią, której celem statutowym jest działal- ność ochrony zdrowia, pozbawia możliwości skorzystania ze zwolnienia od po- datku dochodowego od osób prawnych uzyskanego przez nią dochodu, w części przeznacz onej i wydatkowanej na cele ochrony zdrowia, z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji , o r z e k a: A rt. 17 ust. 1c pkt 1 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 u stawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodo wym od osób prawnych (Dz. U. z 20 19 r. poz. 8 65, 1018, 1309, 1358, 1495, 1571, 1572, 1649, 1978, 2200, 2217 i 2473 oraz z 2020 r. poz. 183, 568 i 695 ) jest zgodny z art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospo li- tej Polskiej. * Sentencja została ogłoszona dnia 22 czerwca 2020 r. w Dz. U. poz. 10 7 5 . OTK ZU A/2020 SK 26/19 poz. 28 2 Ponadto p o s t a n a w i a: na podst awie a rt. 59 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 listo pada 2016 r. o organizacji i trybie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 2 393 ) umorzyć postępowanie w pozostał ym zakresie. Orzeczenie zapadło jednogłośnie. UZAS ADNIENIE I 1. W s kar dze konstytucyjn ej z 15 maja 2018 r. Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowot- nej Szpital im. d r nauk medycznych Radzimira Ś migielskiego sp. z o.o. (dalej: s ka rżąca ) wni ó s ł o zbadanie zgodności art. 17 ust. 1 c pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1 992 r. o podatk u do chodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm. ; dalej: u.p.d.o.p. lub ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych – w stanie prawnym obowiązują cym od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r.) w zakresi e, w jakim sp ółkę z ograniczo ną o dpo- wiedzialnością, której celem statutowym jest działalność na rzecz ochrony zdrowia, pozbawia możliwości skorzystania ze zwolnienia od pod atku dochodowego od osób prawnych u zyska- nego przez nią doc hodu, w części przeznaczonej i wyda tkow anej na cele och ron y zdrowia, z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji. Skarga została wniesiona w związku z następującym stanem faktycznym i p rawnym : Skarżąca jest spółk ą z ograniczoną odpowiedzialnoś cią i jednocześnie z ało ż y cielem niepubliczne go zakład u opieki zdrowotnej (dalej również : n.z.o.z. ) , działa jącego na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o z akładach opieki zdrowotnej ( Dz. U. z 2007 r. N r 14, poz. 89, ze zm. ; dalej: u.z.o.z. lub usta wa o zakładach opie k i zd rowotnej ), która została zastą- pi ona przez ustawę z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej ( Dz. U. z 2018 r. poz. 160 , ze zm.). Celem statutowym spółk i była działalność w zakresie ochrony zdrowia, w tym działalność w zakr esie ochrony zdrowi a pro wadzona na podstawie um ów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej zawart ych z Narodowym Funduszem Zdrowia (dalej również : NFZ) . W związk u z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. skarżąca wystąpiła do naczelnika urzędu skarbowego z wniosk iem o stwierdzenie n adpł aty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r . oraz zwrot tej nadpłaty wraz z oprocentowaniem. Osiągnięty dochód spółka prze- znaczyła na zakup środków niezbędnych do utrzyma nia zakładu, a więc wydatkowała na cel ochrony zdrowia , o którym mowa w t y m pr zepisie. Odpowiadając na w niosek , organ pierwszej instancji wydał decyzję o odmowie stwierdzenia nadp łaty w podatku dochodowym od osób praw nych. Decyzj a t a następnie zo- stał a utrzyman a w mocy przez organ drugiej instancji . Woj ewódzki Sąd Administracyjn y od- d alił skarg ę złożon ą przez s karżąc ą na decyzj ę organu drugiej instancji utrzymując ą w mocy orzeczeni e organ u pierwszej instancji o odmowie s twierdzenia nadpłaty w podatku dochodo- wym od osób prawnych . Skarg a kasacyjn a od t ego w yrok u z ostał a oddalon a . Na c zeln y Sąd Administracyjny podzi elił stanowisk o wyrażone w zaskarżony m orzeczeni u sąd u pierwszej instancji, zgodnie z którym s karżąc a , jako spół k a z o.o., nie spełniał a warunków podmioto- wych do skorzystania z ulgi podatkowej przew idziane j w art. 17 ust. 1 p kt 4 u.p.d.o.p. A rt. 17 ust. 1 c pkt 1 tej ustawy wyłączał bowiem zastosowanie t ej ulg i w spółkach. Niepubliczn y zakład opieki zdrowotnej utworz on y przez s karżąc ą nie m ó gł natomiast skorzystać z tego zwolnienia, gdyż nie został wyodrębni on y podatkowo i org a niza cyjnie ze spółk i w stopniu pozwalającym na uznanie go za podatnika podatku dochod owego. Z uwagi na to, że działał w OTK ZU A/2020 SK 26/19 poz. 28 3 strukturach spółki i ko rzystał z dofinansowania z jej dochodów , nie spełniał wymagań pozwa- lających n a opodatkowani e go jako jednostki n i emaj ącej osobowości pr awnej. Zaskarżonej regulacji skarżąc a zarzucił a naruszenie właściwej proporcji (art. 2 Kon- stytucji) pomiędzy obowiązkiem ponoszenia ciężarów publicznoprawnych (art. 84 Konstytu- cji) a prawem jedno stk i do własności i jej równej ochr ony (art . 64 ust. 1 i 2 Ko nstytucji), a także zasad y równego nakładania o bowiązków podatkowych (art. 32 ust. 1 Konstytucji). W ocenie skarżąc ej , ar t. 17 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.p. w sposób arbitralny wykluczył spółki z możliwo ści skorzystania ze zwolnienia, o k t órym mowa w art. 17 us t. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. (tzw. zwolnienia dochodu ze względu na przeznaczenie). Skarżąc a mimo spełnienia przesłanek „materia lnych” (przeznaczenia i wydatkowania dochodu na cele ochrony zdrowia) nie mo gł a skorzystać ze zwolnienia ty lko d l ateg o, że funkcjonuj e w formie organizacyjnej , jaką jest spółka z o.o. Choć, jej zdaniem, charakteryzuj e się tą samą cechą relewantną, wyklu- czo n a został a z grupy podmiotów objętych zwolnieniem. Zarówno bowiem samodzielne pu- bliczne zakła dy opieki zdr owotne j jak i spółki z o.o. prowadzące szpitale w formie niepu- blicznych zakładów opieki zdrowotnej mają ten sam cel statutowy, czyli prowadzenie dział al- ności w zakresi e ochrony zdrowia na podstawie u mow y o udzielanie świadczeń opieki zdro- wotne j zawartej z NF Z . T e n sa m cel statutowy oraz prowadzenie działalności w zakresie ochrony zdrowia na podstawie umowy o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej zawart ej z NFZ konstytuował y g rup ę podmiotów podobnych. Skutkiem zróżnicowania sytuacji pod- miotów p odobnych było niesp r awie dliwe opodatko wanie tych, które zostały wyłączone z za- kresu zwolnienia. Nastąpiło bowiem uszczuplenie ich zasobów majątkowych, które mogł y b y uzyskać w związku ze z wol nieniem dochodu z podatku przy przeznaczeniu go na cele statu- towe. To natomiast sytuo w ało skarżącą w gorszej pozycji niż podmioty, które z tego zwolnie- nia mogły skorzystać. W ten sposób naruszone zostało prawo skarżąc ej do równeg o nakłada- nia obowiązków po datkowych w grupie podmiotów podobnych. W ocenie skarżą c ej , trudno doszukać się jakich k olwi ek wartości, k tóre miałyby zostać naruszone, gdyby podatnik będący spółką z o.o. przeznaczył i wydatkował wypracowany do- chód na cele wskaza ne w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. i jednocześnie skorzystał ze zwolnienia poda tkowego. Sko ro celem wprowadzen i a zw olnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. było przede wszystkim zachęcenie podatników do przeznaczania wypracowanego dochodu na cele „społ eczni e użyteczne” lub „ zasługujące na aprobatę”, to nie znajduje uzasadnienia zaw ężenie zwoln ienia i wyłą czenie z jeg o zakresu spółek z o.o. Zaskarżona norma c hroni wyłącznie inte- res fiskalny państwa jako ważniejszy od zdrowia pacjentów, które również stan owi wartość chronioną k onstytucyjnie (art. 68 ust. 1 i 2 Konstytucji). Zdaniem sk arżąc ej , wsz ystkie pod- mioty zaj m ując e się ochroną zdrowia p owinny mieć zatem zapewnioną możliwość skorzysta- nia ze zwolnienia , na takich samych zasadach. Z arządzeniem Prezesa Trybunału Konstytucy jn e go z powyższą skargą zostały połą- czone do wspólnego rozpoz nania pod ws pólną sygnaturą SK 2 6/19 skargi konstytucyjne o sygn. SK 27/19 ( Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej Szpital im. dr nauk medycz- nych Radzimira Śmigielskiego spó łka z o.o. ) , SK 28/19 ( Nowego Szpitala w Świeb odzinie spółka z o.o. ) , SK 29/19 ( Nowego Szpita la w Kostrzynie nad Odrą spół ka z o.o . ) , SK 30/19 ( Nowego Szpitala w Świeb odzinie spółka z o.o. ) i SK 31/19 ( Nowego Szpitala w Kostrzynie nad Odrą spółka z o.o . ) . Dołączone skargi zostały sporządzone przez tych samych pełnomocników i zawierają tożsame zar zuty. Wniesi o ne zos t ały w zwi ązku z podobnymi stanami faktycznymi. Różnice dotyczą tylko okresów, za jakie skarżące spółki z o.o. wystąpiły o stwierdzenie i zwrot nad- płaty . Sprawa , w związku z którą skargę wniósł Niepubliczn y Zakład Opieki Zdrowotnej Szpit al im. dr nauk medy c znyc h Radzimira Śmigielskiego spółka z o.o. ( sygn. SK 27/19 ) do- tyczyła stwierdzenia i zwrotu nadpłaty za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 grud nia 2008 r. Natomiast Now y Szpital w Świeb odzinie spółka z o.o. oraz Now y Szpital w Kostrzyni e nad OTK ZU A/2020 SK 26/19 poz. 28 4 Odrą spółka z o.o . wn osiły o stwierdzenie i zwrot nadpłaty za okres od 1 stycznia 2009 r. d o 31 grudnia 2010 r. 2. Marszałek Sejmu w piśmie z 17 październik a 2019 r., wniósł o stwier dzenie zgod- ności art. 17 ust. 1 c pkt 1 u.p.d.o.p. w zakre sie, w jak im art. 17 ust. 1 p k t 4 te j ustawy nie ma zastosowania w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, które utworzyły i utrzymywały zakład opieki zdrowotnej (da lej r ównież: z.o.z.) na pod stawie ustawy o zakładach opieki zdrowotnej , z art. 84 w związku art. 3 2 ust. 1, a także z art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji. W pierwszej kolejności Marszałek Se jmu odniósł się do kwesti i formalnych. Zwrócił uw a gę, że skarżące domagają się uzna nia art. 17 ust. 1 c pkt 1 u.p.d.o.p. za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust . 1 i 2 Konstytucji, ze względu na nadmierną i niedopuszczalną inge- rencję ustawodawcy w pr awo własności. W ocenie M arszałka Sejmu, zasada pr oporcjonalno- ści została wyrażona samodzielnie w art. 31 ust. 3 Konstytucji. Nie ma zatem potr zeby przy- woływania a rt. 2 Konstytucji w kontekście proporcjonalności ingerencji ustawodawcy w sferę konstytucyjny ch praw i wolności. Może ona stanowić podstawę bad ania tylko wówczas, gdy nie można przeprowadzić testu proporcjonalności z art. 31 ust. 3 Kons tytucji. Dlatego te ż wz o rcem kontroli powinien być art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji. Mar szałek Sejmu podniósł tak że, że z uwagi na konkret ny charakter post ę powania ini- cjow anego skargą konstytucyjną, konieczna jest modyfikacja zakre su zaskarżenia. Dl at ego też analizie merytorycznej poddał a rt. 17 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.p. w zakresie, w jakim a rt. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy nie ma zastosowan ia do spółek z ograniczoną odpowi edzialnością, które utworzyły i utrzymywały zakład opieki zdro wotnej na podstawie u staw y o zakładach opieki zdrowotnej . Przedstawia jąc stanowisko odnośnie do zarzutów podniesionych w skargach, Marsza- łek Sejmu zaczął od wskazan ia na kontekst prawny funkcjonowan i a spółek z o.o. i n.z.o.z . Odniósł się przede wszystkim d o celu tworzenia sp ół ek , podkr eślając, że zgodnie z ustawą z dnia 15 wrześn ia 2000 r. – Kodeks spółe k handlowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 5 05, ze zm.; dalej: k.s.h.) może być nim każdy cel przez prawo dozwolony. Powołując się na wypowiedzi doktryny, Marszałe k Sejmu wskazał, że s półk i twor zone są najczęściej w celach gospodar- czych (niek oniecznie zarobkowych) i służą przede wszystkim ogra niczeniu ryzyka związane- go z prow adzeniem przedsiębiorstwa i wyłączeniem odpowiedzialności wspólnika. Na pod- stawie odpisów z Krajowego Rejestru Są do we go , Marszałek Sejmu wskazał, że przedmiotem dział alności skarżących jest przede wszystkim prowadzenie szpit ali i świadczenie usług w zakres ie ochrony zdrowia. Skarżące wykonują również usługi takie jak, np. katering, ga- stronomia, w ynajem samochodów, za rząd nieru chomościami, zarządzanie obiektami służą- cym i poprawie kondycji fizycznej, pomoc społeczna osobom z za burzeniami psychicznymi. N atomia st problem konstytucyjny dotyka tylko jednego rodzaju działalności, tj. udzielania świadczeń zdrowotnych przez za kład y opie ki zdrowotnej (art. 4 u.z.o.z.). Marszałek Sejmu wska zał również na ustawowe cechy zakładów opieki zd rowotnej i warunki ich wyo drębni enia w celach podatkowych. Odniósł się także do celu wprowadzenia przez ustawodawcę zaskarżo nej regulacji. Jego i nten cją było bowiem objęcie zwolnieniem podatkowym po dmiotów realizujących cele społecznie użyteczne , nienastaw ionych na dzia- łalność zaro bkową. Warun ku tego nie spełniają natomiast podmioty prowadzące działalność nastawioną na osiągnię cie zysku. Dokonuj ąc o ce ny zas adności zarzutów podniesionych przez skarżą ce, Marszałek Sej- mu nakreślił kontekst konstytucyjny stano wienia podatków oraz wprow adzani a ulg i zwol- nień. Te ostatnie stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania. W zwią zku z tym swoboda p oz osta wiona ustawodawcy w zakresie dopuszczalnego zróżn icowania sytua- cji podmiotów jest znacznie większa. Przede wszystkim zaznaczył jednak , że p orówny wane OTK ZU A/2020 SK 26/19 poz. 28 5 podmioty nie mają tych samych cech relewantnych wskazujących na ich podobieństwo. N ie- publiczne zakła dy opi eki zdrowot nej, będące podatnikami CIT, prowadził y wąsko określony przedmiot działalności, polegający na ud zielaniu tylko świadczeń z drowot nych i promocji zdrowia. Zakład opieki zdrowotnej miał prawo i obowiązek, zgodnie z art. 5 u .z.o.z., udzielać ś wi adcz eń zdrowotnyc h ogółowi ludności lub określonej gr upie ludności. Świadczeniem zdrowotnym były natomiast dzia łania służące zachowaniu, ratowa niu, przywracaniu i popra- wie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu lecze nia lub przepisów o d- r ębny ch reg ulujących zasady ich wykonywania. Z kolei s półkę z o.o. powołuje się w każdym celu, który nie jest za broniony przez usta- wę. Każ da spó łka, o prócz utrzymywania n.z.o.z . , uprawniona była do świadczenia innych usług, ponieważ ust awodawca nie wprowa dz ał ż adnego ograniczenia w tym zakresie . Jak pod- kre ślił Mars załek Sejmu, spółka z o.o. mogła powołać i utrzymywać z.o.z. , ale nie była – w świet le zaskarżonej ustawy – uprawniona do świadczenia usług zdrowotnych. Taki ch świadcze ń mógł u dzielać tylko powoł an y pr zez spółkę n.z.o.z . Wskazał również, że taki zakład opieki z drowotnej, nieb ędący podatnikiem, był przedsiębiorstwem sp . z o.o. w znaczeniu przed miotowym i organizacyjnym. Natomiast n.z.o.z . , będący podatnikiem, nie był uprawnio- ny, w świetle art. 8 u. z. o.z. , do zakładan ia i utrzymywania innych z.o.z. , co potwierdza tezę o wąskim i wyspecjalizowa ny m zakresie działalności tych zakł adów. Ponadto taki zakład opieki zdrowotnej czerpał swoje przychody i dochody tylko z jednej rodzajowo dzi ałalności, polegają- ce j na udzielaniu ś wiadczeń zdrowotnych lub promocji zdrowia. Koszty jeg o działania nie sta- nowiły kosztów uzyskania przychodu spół ki. Z kolei sp ółka z o.o. mogła czerpać swoje przychody i dochody z różnych źródeł i różnej przedmiotowo d ziałalności operacy jn ej. Niewyodrębnienie n.z.o.z . dla celów podat- kowych w takiej sytuacji ozna czało, że ponoszone przez niego k oszty uzyskania przychodu stanowiły koszty spół ki z o.o., która mogła również bilansować stratę poniesioną z jednego źródła przy chodów , odliczając ją o d innego źródła przychodów. Jak z powyższego wynika, status prawny n.z.o.z . , będącego podatnikiem i n.z.o.z . będącego zakładem spółki z o. o. w zakresie prawa podat kowego jest odmienny, natomiast w ybór formuły opodatkowania n.z.o.z . n ależał do podmiotu sp rawu jącego funkcj e właścicielskie. Dokonywał on tego wybo- ru , tworząc n.z.o.z . w strukturze organizacyjno - podmiotowe j spółki jako jej zakład lub też przez utworzenie n.z.o.z . wyodrębnionego podatkowo i organizacyjnie . Dlatego też Marsza- łek Sejmu wniósł o st wier dzenie zgodności art. 17 ust. 1 c pkt 1 u.p.d. o.p. w zakresie, w jakim art. 17 ust . 1 pkt 4 tej ustawy nie ma zastosowania w spółkach z og ra niczoną odpo wiedzialno- ścią, które utworzyły i utrzymywały zakład opieki zdrowotnej na podsta wie ustawy o zakła- d ac h op ie ki zdrowotnej , z art. 84 w związku art. 32 ust. 1 Kons tytucji. Marsz ałek Sejmu nie zgodził się również z drugim zarzutem, dotyczącym niep ropor- cjonalnej ingerencji przez zaskarżone przepisy w prawo własności skarżących . Brak upraw- nienia do analizowa ne go z wolnienia podatkowego nie może być bowiem kwalifikowany jako naruszeni e prawa własności. Nie stanowi on nowego ani zmienionego obowiązku po datko- wego. Brak możliwości sk orzystania z tego zwolnienia obowiązywał od wejścia w życie ust awy o podatku docho do w ym od osób prawnych. Należy też zakładać, że spółki kapita ło- we, utrzymuj ące n.z.o.z . , znały ich wyniki finansowe ( zyski ) i były w stanie stosu nkowo szybko ocenić ich rentowność. Skarżące spółki mogły dostosować swoje interesy majątkow e do istniejących r oz wiąz ań legislacyjnych przez dokonanie wyboru odpowiedniej formuły opodatkowania n.z.o.z . W związku z powyższym Marszałek Sejmu wniósł o stwier dzenie, że art. 17 ust. 1c pkt 1 u.p.d. o.p. w zakresie, w jakim art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ust awy nie ma zastosow an ia w spółka ch z ograniczoną odpowiedzialnością, które utworzyły i utr zymywały zakład opieki zdrowotnej na podstawie ustawy o zakładach opieki z drowotnej , jest zgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji. OTK ZU A/2020 SK 26/19 poz. 28 6 3. Prok urator Generalny w pi śmie z 17 grudnia 2019 r. zajął stanowisko, że art. 17 ust. 1 c pkt 1 u . p . d .o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2006 r. , w zakresie, w ja- kim wyłącza zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 4 u . p . d .o. p . w spółkach z ograniczoną odpowie- dzia lno ścią, które na pod stawie przepisów ustawy o zakładach opieki zdrowotnej utworzyły i utrzymywały niepubliczny zakład opieki zdrowo tnej, jest zgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 o raz z art. 32 ust. 1 w związku z art. 64 ust. 2 i art. 84 Konstyt ucji. Prokurator Ge ne raln y w pierwszej kolejności dokonał rekonstrukcji przedmiotu za- skarżenia i wzorców kontroli. Odwołując się do zasa dy falsa demonstratio non no cet , przyjął, że podniesion e p rzez skarżące zarzuty dotyczą niezgodności kwestionowanej regu lacji z art. 2 w zw ią zk u z art. 64 ust. 1 oraz z art . 32 ust. 1 w związku z art. 64 ust. 2 i art. 84 Konstytucji. Po a naliz ie zarz ut ów skarżących , uznał , że nie za sługują one na uwzględ nie nie. Ocenę zgodności zakwestionowanej regulacji z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Ko ns tytu cji , Proku- rator Generalny rozpoczął od przedstawienia, jak w świetle ustawy zasadniczej kształtuje się swo boda decyzji politycznej ustawoda wcy w kwestii stanowie nia podatków , w tym także ulg i zwolnień. Odwołał się do ugruntowanego orzecznictwa TK , w sk azuj ąc, że ustawodawca ma daleko idącą swobodę kształtowani a obowiązków podatkowych, w tym także wyboru pomię- dzy różnymi konstrukcjami danin pu blicznych. Jeszcze wy raź nie j swoboda ta rysuje się w odniesieniu do kształtowania ulg i zwol nień podatkowych. K on styt ucja nie gwar antuje po- datnikom prawa do zwolnień podatkowych. Wskazując na cel wprowadzenia zaskarżonego przepisu , podkreślił, że intencją usta- wodawc y było zapob ież eni e nieprawidłowościom przy korzystaniu z tegoż zwolnienia przez o kreślone podmioty. Zw olni eniem podatkowym z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. objęte są pod- mioty realizujące cele społecznie użyteczn e nienastawione na działalność za robkową. Nato- miast pod mio ty wymienione w art. 17 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.p. prowadzą działalno ść nastawio- ną na os ią gn ię cie zysku. Spółki z o.o. mogą prowadzić działalność w zakresie ochrony zdro- wia , co nie wyklucza możliwości prowadzenia przez ni e także inne go rodzaju działań o cha- ra kterze zarobkowym. Prokurator Generalny zwrócił uwagę, że w latach 2008 - 2010, spółki z o.o. mogły do- kona ć wyboru formuły opodatkowania założonych i prowadzonych niepublicznych zakładów opieki zdrowo tnej. Przepisy wyłącz ające możli wość skorzy stania z przedm iotowego zwolnie- nia przez przedsiębio rstwa państwowe, spółdzielnie i spółki obowiązuj ą od 1 992 r. Na podstawie ustawy o zakładach opieki zdrowotnej niepubliczny zakład opieki zdro- wotnej mógł być od rębną jednostką organ izacyjną, c zęścią inne j jednostki org anizacyjnej lub jednostką organizacyj ną podległą innej jednostce o rganizacyjnej. Jako j edno stka organizacyj- na nie posiadał osobowości prawnej. Jednostki te były podatnikami podatku dochodowego od os ób prawnych. Jednakże , jak wskaz ał Prokurator Generalny, s amo utworzenie przez spółkę z o.o. ni e- publicznego zakładu opieki z drowotnej nie wiąza ło s ię z u znaniem tegoż zakładu, na podsta- wie art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p., za odrębnego podatnika podatku dochodoweg o od osób prawnych. W tym celu z .o.z. musiał posiadać zdolnoś ć prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odręb- ny przedmiot dz iałania oraz odrębn y mają tek i być w yodrębniony ze struktur założyciela. Po- winien być zorganizowany w stopniu umożliwiającym samodzieln e występowanie w obro cie. O z akresie wyodrębnienia decydow ali wspólnicy spółki. W świetle powyższego, w ocenie Prokurator a Generalnego, zask ar żone j regu lacji nie można uznać za naruszającą konstytucyjną zasadę proporcjonalności. W związku z tym uznał, że b rak jest podstaw do p rzyjęcia jej niezgodności z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konsty- tucji. Zdaniem Prokuratora Gener alnego, kwestionowa na reg ulacja nie narusza także art. 32 ust. 1 w związku z art. 64 ust. 2 i art. 84 Konstytucji. Zarzut nar uszenia zasady równoś ci opie- ra się na w skazaniu grup podm i otów podobnych charakteryzujących się t ą samą cechą rele- OTK ZU A/2020 SK 26/19 poz. 28 7 wantną. Biorąc na tomiast pod uwagę z ak res i formę prowadzonej działalności, jako podatni- ków podatku dochodowego od osób prawnych , uznać należy , że są to ró żne podm ioty. Ponad- to s amo dzielne publiczne z akłady opieki zdrowotnej mogły prowadzić wyłącznie działalność realizując ą cele określone w pr zepi sach ustawy o zakładach opieki zdrowotnej i tylko tego rodzaju działalność mogła być ich źródłem doc hodów. Natomiast s pół ki z o.o. mogły pr owa- dzić, o prócz utrzy mywania utworzonych przez siebie n.z.o.z . , każdą inną działalność nie- zw iązaną z ochroną zd ro wia. Mogł y więc czerpać dochody ze wszystkich podejmowanych przedsięwzięć, w tym także niezwiązanych z ochroną zdrowia. 4. Ministe r F inansów w piśmie z 23 stycznia 202 0 r., odpowiadając na zapytanie Pre- ze s a Trybunału Konstytucyjnego, wskazał, że ewentua ln e st wie rdzenie niezgodności zaskar- żonego przepisu z Konstytu cją może wiązać się z nakładami finansowymi nieprze widzianymi w ustawie budżetowej . Na podstawie informacji u zyskanych z analizy zezna ń podatkowych podatników podatku dochodow ego od osób prawnyc h wska zał, że za lata 2008 - 2018 podatek dochodowy spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, spółek akcyjnych i spó łdzielni, których podstawowym ro dzajem działalności była o pieka zdrowotna , wyniósł, odpowiednio: za 2008 r. – 113,4 mln zł, za 2009 r. – 116 ml n zł, za 2010 r. – 103,5 mln zł, za 2011 r. – 100 mln zł, za 2012 r. – 113 mln zł, za 2013 r. – 144,1 mln zł , za 2014 r. – 140,8 mln zł, za 2015 r. – 179,2 mln zł, za 2016 r. – 160,9 mln zł, za 2017 r. – 189,9 mln zł, za 20 18 r. – 197,4 mln zł. Łączna kwot a poda tku wynikając a z zeznań podatkowych we wskazany m wyżej okres ie wy- nosi zatem 1558,20 mln zł, w tym za wnio skowane w skargach konstytucyjnych lata 2008 - 2010 wynosi 3 32,90 mln zł. II Zgodnie z art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 listopada 2016 r. o or gani zacji i trybie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 2 393 ), Trybunał mo- że ro zpoznać skargę konstytucyjną na p osiedzeniu niejawnym, jeż eli pisemne stanowiska wszystkich uczestników postę powania oraz pozostałe dow ody zgromad zone w s prawie sta- nowią wystarczającą podstawę do wydania orzeczenia. Trybunał uznał, że w niniejszej sprawie przesłanka ta została spełniona. III Trybunał Konstytu cyjny zważył, co następuje: 1. Zakres merytorycznego bada nia . Przed przystąp ieniem do me ry to rycznego zbadania zarzutów skarżących spółek , nale- żało ustalić przedmiot zaskarżenia i konstytucyjne wzorce ko ntroli. 1. 1. Przedmiot zaska rżenia . W petitum wszystkich skarg inicjujących postępowanie w niniejszej sprawie s formu- łowano zarzut niezgodnośc i ar t. 1 7 ust. 1 c pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku docho- dowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865 , ze zm. ; dalej : u.p.d.o.p. lub ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych ) w zakresie, w jakim spółkę z ogr aniczoną odp o- w iedzi alnością, k t órej celem statutowym jest działalność na rzecz ochrony zdrowia, pozbawia możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób p rawnych uzyskane- go przez nią dochodu, w częśc i przeznaczonej i wydatkowanej na cel e o chrony zdrowia, z art. 2 w z wiąz ku z art. 64 u st. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji . OTK ZU A/2020 SK 26/19 poz. 28 8 Z uzasadnienia skarg oraz stanu faktycznego wszystkich spraw w ynika, że przedmio- tem kontroli jest w istocie norma wynikająca z art. 17 ust. 1c p kt 1 w związku z ar t. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Zaskarżony art. 17 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.p. wymienia przedsiębi orstwa pań- stwowe, spółdzielnie i spółki jako podmioty, których nie dotyczy zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Jednakże przesłanki tego zwolnienia zawa rte z ostały w t ym o statnim przepi- s ie , który stanowi, ż e „ Wolne od podatku są ( … ) dochody podatników, z zastrzeżeniem ust . 1c, których celem statutowym jest dz iałalność naukowa, naukowo - techniczna, oświatowa, w tym również poleg ająca na kszt ałceniu stude ntów, kulturalna, w za kresie kul tury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budo wy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i p omocy społecz nej, rehabili tacji zawodowej i społ eczn ej inw alidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cele”. Dlatego też analiza kon stytucyjności we wskazanym przez skarż ące zakresie musi do- tyczyć normy, której treść wynika z łącznej inter pretacji obu wskazanych przepisó w. Skarżą- ce podn oszą bowie m zarzut braku możliwoś ci skorzystania przez spółki z o.o. , jako podmioty wskazane w art. 17 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.p. , ze zwolnie nia z opodatkowania dochodu w części przeznaczonej na realizację celu statutowego , jakim jest ochrona zd rowia. 1.2. W zorce kontro li . Z analizy uzasadnień połączonych do rozpoznania skarg wynika, że zarzuty skarżą- cych odnoszą się do naruszenia zasady równ ości i zasady proporcjonalności. Naruszenie za- sady równości skarżące odnos zą do sf ery o bowią z k ów pono szenia cięża rów podatkowych . W ich ocenie, ustawodawca różnicuje wysokoś ć opodatkowania wśród podmiot ów przezna- czając ych swe dochody na ten sam cel statuto wy , tj. ochronę zdrowia , jedynie w edłu g kryte- rium formy prawnej prowa dzonej działa lności . W związku z tym , wzorce m ko ntroli tak sfor- mułowanego zarzutu powinien być art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 K onstytu- cji . Natomiast zarzut niepropor cjonalnej ingerencji w prawo własności skarżące wywodzą z art. 2 Kons tytucji. Zgo dnie z utrwalonym o rzecznictwem Try bunału , za sada proporcjonalności wyrażona jest nie tylko w art. 31 ust. 3 Konstytucji, ale może być wywodzona także z art. 2 Konstytucji. P osługiwanie się zasadą państwa prawnego jako wzorcem kontroli dla nad miernej inger encji władz w prawa i wolności o bec nie, po we jściu w życie Konstytucji z 1997 r., zastrzeżone jest dla tych sytuacji, dla których takiej podstawy kontroli nie może stanowić j ej art. 31 ust. 3. Najczęściej ma to miejsce, gdy nie można przeprowa dzić testu pr oporcjo nalności ze względu na t o , ż e o granicz enie dotyczy praw i wolności gwarantowanych jedynie na poziomie usta- wowym (zob. wyrok TK z 9 lipca 2012 r., sygn. P 8/10, OTK ZU nr 7/A/2012, poz. 75 ) , albo gdy zaskarżenie obejmuje przepisy kreujące obowiązki, które ze swe j istot y nie mogą b yć o c e- niane z p unktu widzenia ograniczenia praw lub wolności, ponieważ mają swoją odrębną pod- stawę w Konstytucji . W odniesieniu do obowiązków daninowych Trybunał pr zyjmował, że prawidłowym wzorcem kontroli jest a rt. 2 Konsty tucji , a wywodzona z niego z asa da p roporcjonal ności po- winna być rozumiana „jako ogólnie sformułowany zakaz nadmiernej ingerencji” ustawodaw- cy w zakresie korzystania ze swobod y regulacyjnej (zob. w yrok TK z 31 stycznia 2013 r., sygn. K 14/11, OTK ZU n r 1/A/ 2013, poz. 7). Zasa da proporcjo naln ości, o której mo wa w art. 31 ust. 3 Konstytucji , odnos i się do praw i wolności , a ponoszenie ciężarów podatkowych nie może być oceniane ja ko ich ograniczenie. Nakładan ie obowiązków podatkowych na podsta- wie art. 84 K onsty tucji nieuchronnie łączy się z uszc zupleniem praw m aj ątkowych , a więc powinno być rozpatrywane w kategoriach relacji między obowiązkami konstytucyjnymi z jednej strony i ochr oną konstytucyjnych wolności i praw z drugiej strony. Nie znacz y t o OTK ZU A/2020 SK 26/19 poz. 28 9 jednak, że obo wiązek ponoszeni a c iężarów i św iadc zeń pub licznych, w tym podatków – jego zakres i treść nie mogą być kontrolowane z punktu widzenia zgodności z Konstytucją (zob. wyrok TK z 22 maja 2002 r., sygn. K 6/02, OTK ZU nr 3/A/2002, poz. 33 ). W ni niejszej sprawie skarżące kwestionu ją pozbawien ie p raw a do obniżenia kwoty podatku dochodowego o dochód przeznaczony i w ydatkowany na cele statutowe ochrony zdrowia. W ykluczeni e ich z grupy pod miotów uprawnionych może być poddan e kontroli z punktu widzenia zasady proporcj onalności z art. 31 ust. 3 Kons tytu cji . Za rzut dotyczy bo- wiem w istocie ograniczeni a przysługującego skarżąc ym prawa własności przez brak możli- wości skorzystania ze zwolnieni a p odatkowego. W kwestii oceny konstytucyjności wprowa- dzanych ulg i zwolnień podat kowych Trybunał uzn awał za adek wa tn y wzorz ec kontroli art. 31 ust. 3 Konstytucji (zob. np. wyrok z 22 maja 2007 r., sygn. SK 36/06, OTK ZU nr 6/A/2007, poz. 50). Z uwagi na t o, że wykluczenie z zakresu podmiotowego zwolnienia skarżące uznaj ą za nadmierną i ngerencję w praw o w łasności, wz orce m kontr oli dla tak sformułowanego za- rzutu powinien być art. 31 ust. 3 w związku z art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji. Dlatego też zaskarżona no rma , wynikająca z art. 17 ust. 1c pkt 1 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p . w zakresie, w jak im spółkę z ogra niczoną odpowiedzialnością, której celem statut owym jest działalność na rzecz ochrony zdrowia, pozbawia możliwości skorzy- stania ze zwol nien ia z podatku dochodowego od osób prawnych uzyskanego przez nią docho- du, w c zęści p rzeznac zonej i wyda tkowanej na cele ochrony zdrowia , powinna zostać skon- frontowana z art. 84 w związku z art . 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji oraz z art. 31 ust. 3 w z wiązku z art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji. 2. Zakres kognicji Trybunału Konstytucy jnego w sprawach po datkowych. P rzed przystąpieniem do mery torycznego badania konieczne było odniesienie się do przedmiotu zaskarżenia z punktu widzenia zasad wprowadzania ulg i zwolnień w kontekście kognicji Trybunału. Z analizy orzecznictwa Trybunału w sp rawach podatkowych wynika wyraź ne r oz gra- niczenie zakresu, w jakim możliwa jest kontrola przepisów z punktu widzenia zgodności z Konstytucją. Nie budzi wątpliw ości kognicja Tr ybunału w sferze formalnoprawnej dotyczą- cej stanowienia i nakładania obciążeń poda tkowych. Konstytucj a w art. 84 i ar t . 217, a także w art. 2 for mułuje w tym zakresie szereg bardzo konkretnych wymagań, tj. nakazów i zaka- zów skierowanych pod adre sem ustawod awcy. Ich naruszenie przez ustawodawcę skutkuje stwierdzeniem nie konstytucyjności zaska rżonych przepi sów podatkow yc h. Natomiast w sferze material nej prowadzenie polityki podatkowej łączy się z kształto- waniem wysokości dochodów i wydatków państwa. Ustawodaw ca jest uprawniony do stano- wienia prawa odpowiadającego założonym celom polityczny m i g ospodarczym. S tąd daleko i dąc a swoboda polityczna władz podejmowania decyzji o wprowadzaniu różnego rodzaju danin publicznych, ich konstrukcji, a t akże o zakresie podmio towym i przedmiotowym, staw- kach oraz ewentualnych ulgach i zwolnieniach. Z uwagi n a to, że prowadzeni e polityki f inan- s owej państwa należy do w yłącznej kompetencji Rady Ministrów i Parlamentu , Trybunał nie może, co do zasady, poddawać celowościowej (polityc znej i ekonomicznej) ocenie wprowa- dzanych regulacji podatkowych (zob. wyrok TK z 3 l istopada 1998 r., sygn. K 12/ 98, OTK ZU nr 6/1998, poz. 98 ). Konstytucja nie normuje w sposób bezpośredni materialnych granic władztwa daninowego. W t ym zakresie parlament ponosi odpowiedzialność przed swoim elektoratem, a kontrola Trybunału uzasadniona je st tylko w wypadk ach rażącego nar uszenia zasad i wartości konstytucyjnych. W szczególności – jeżeli wysokość podatków stanowiłaby w istocie konfiskatę mienia, naruszała god ność człowieka czy dobro rodziny . W orzecznictwie Trybunału kons ekwentnie wyrażany j est także pogląd, że zwolnien ia i ulgi podatkowe są wyjątk iem od zasady powszechności i równośc i opodatkowania, której źródłem normatywnym j est art. 84 Konstytucji. Stąd sw oboda u stawodawcy w zakresie ich OTK ZU A/2020 SK 26/19 poz. 28 10 wprowadzania, znoszenia czy ograniczania rysuje s ię jeszcze wyraźnie j. Najczęści ej u s tawo- dawca posługuje się ulgami i zwolnieniami w celu kształtowania polityki gospodarczej i spo- łecznej z u wagi na ich stymulacyjny charakte r. Art. 217 Konstytucji, stanowiący rozwinięcie treści art. 84 Konstytucji, wyli cz a elemen- ty konstr ukcji podatku : po dmiot, przedmiot i stawk i , a także zasady przyznawania ulg i umo- rzeń oraz kategori e podmiotów zwolnionych od podatków. Niemożliwe jest nało żenie podatku bez okr eślenia w ustawie podmiotu, przedmiotu i stawki. Natomiast o kr eślenie kategorii pod- miotów zw olni onych lub zasad przyznaw ania ulg , które nie są obligatoryjny mi elementami konstrukcji podatku, Konstytucja, co do zasady, pozostawia decyzj i politycznej ustawodawcy. Jeżeli jednak ustawodawca zdecyduje się wprowadzić do us tawy podatkowej o kreślone ulgi lub zwolnienia – nie mogą b yć one dłuż ej traktowane jako wyjątek od zasady po wszechności opo- datkowania. W takim bowiem wypadku decydują o wyso kości ciężaru podatkowego na równi z obligatoryjnymi elementami konstrukcji podat ku . Jednocześnie na leży p amiętać , że w zakre- sie praw i wolno ści ekonomicznych swoboda ustawodawcy jest większa niż w wypadku praw i wolności osobistych czy politycznych (zob. wyrok TK z 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, OTK ZU nr 6/A/2013, poz. 80 ). W nini ej szej sprawie prze dmiot zaskarż enia odnosi się do wy sokości ciężaru podat- kowego, ukształtowanego z uwzględnieniem zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. i braku możliwości skorzystani a z niego przez spółki z o.o. Natomiast podnie- sione z arzuty dotyczą ni erównego i ni epro porcjonalnego ogra niczen ia prawa własności , gd yż, w ocenie skarżących, ciężar opodatkowania podmiotów podobnych ustalany jest według róż- nyc h zasad . W związku z powyższym tak sformułowany zarzut może podlega ć badaniu p rz ez Try- bun ał Konstyt ucyjny . 3. Char akter i z akres zwolnien ia – wymagania ustawowe . Podniesione przez skarżące zarzuty odnoszą się przede wszystkim do zbyt wąskiego , w ich oce nie, zakresu podmiotowego zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d. o .p. Ponieważ dotyc zy ono dochod ów p rzeznacza n ych na prefer owane przez ustawodaw- cę cele statutowe, to wszystkie podmioty , których przedmiotem działalnoś ci jest realizacja ta- ki ch celów , powinny być , zdaniem skarżących, objęte zwolnieniem. Zbadanie powyższe go zarzutu wymagało w pierwszej kole jności ust alenia ustawo- w ych warunków skorzystania ze zwolnienia, a także charakteru tego zwolnienia. Wynikają z nich kryteria pozwala jące n a porównanie sytuacji podmiotów uprawnionych i podmiotów wyłączonych na podstawie a rt. 17 ust. 1c pk t 1 u.p.d.o.p . Do piero na tej podstawie m ożliwa jest ocena, czy kryteria te znajdują uzasadnienie i czy nie zostały ukształtowane przez usta- wodawcę w spos ób arbitralny. Zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u .p.d.o.p. , ma cha rak ter podmioto- wo - p rzedmiotowy. Pełn i fu nkcję stymulacyjną, z achęcającą określony krąg pod miotów do inwestowania w rozwój i wspierani e celów społecznie użytecznych. Skorzysta n ie z niego uzależnione jest od spełnienia przewidzianych w ustawie przesłanek . Pi erw szym kryterium j est ustawowo okre ślony cel, na jaki przezn aczane są dochody. W art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. wymienione zostały cele społecznie użyteczne, które ustawo- da w ca uznaje za szczególnie istotne. Niektóre z nich pokrywają się z zadaniami państ wa wy- nikającymi z K onstytucji i mogą być tr aktowane przez ust awodawcę w sposób preferencyjny, zachęcający określone podmioty do podejmowania działalności w tym obszarze. Posł u giwanie się zwolnieniami podatkowymi w takiej sytuacji ma zatem stymul ować prefer owa ne przez ustawod awcę rodzaje akty wności podatników . Wylicz enie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. stanowi zamknięty katalog celów statutowych społecznie użytecznych . Wyznacza tym samym zakres przedmiotowy zwolnie- OTK ZU A/2020 SK 26/19 poz. 28 11 nia. W odniesieniu do tych celów p rze pis nie uległ ża dnym zmianom . Kat alog jest ten sam od mome ntu wejścia ustawy w życie. Drugie kryterium ma charakter podmiotowy. A rt. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 us t. 1c pkt 1 u.p.d.o . p. określa zakres podmiotowy zwolnienia. Z pierwszego z wymie nio nych przepisów w ynika, że ze zwol nienia mogą skorz ystać wy łącznie podmioty, których cel statu- towy pokrywa się z jedn ym z celów w nim określonych . Podmiot został zatem wskaz any przez odwołanie się do jego celu statutowego. N atomiast form a organizacyjno - p raw n a pod- miotu , któ ry może skorz ysta ć ze zwolnienia w ynika z łącznej interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o . p. Ten ostatni przepis wyłącz a z zakresu zwolnienia przedsiębiorstwa państwowe, spółdzielnie i spółki niezale żnie od tego , jaki jest ich cel s tatu- towy. Wyłączenie to zosta ło wprowadzone już w pierwotnym tekście ustawy o podatku do- chodowym od osób prawnych . Wprawdzie zawarte było w inn ej jednostce redakcyjnej tj. w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., jednakże jego tr eść normatywna nie budziła żadnyc h wą t- pliwości. Zakres podmio towy zwolnienia został zatem określony w sposób pozytywny przez wskazanie celu statutowego podmiotu oraz w sposób negatywny w odniesieniu do formy orga- nizacyjno - prawnej przez wyłączenie przedsię bior stw państwowych , spółdziel ni i sp ółek. Pojęci e „cel u statu towe go ” wskazuje również na ścisłe połączenie podatnika i statuto- wego przedm i ot u jego działalności . Nie chodzi bow iem o przeznaczanie dochodów na wy- mienione w ustawie cele statutowe jakichkolwie k in nych podmiotów, lecz na cele stat utowe podatn ika. Przekaza nie dochodów przez podatnika o innym rodzaju działalności na rzecz podmiotu o celach statutowych wskazany ch w tym przepisie nie uprawnia go do skorzystania ze zwolnienia. Trzeci m kryterium jest prze znaczenie docho du na cel pref erow any przez ustawodaw- cę . O zakresie skorzystania ze zwolnienia decy d uje sam podatnik , przeznaczając określoną część lub całość dochodu na rea lizację swojego celu statutowego. Zwolnienie dotyczy tylk o tej części dochodu, j aka została przezna czona na c ele stat utowe podatnika wymienion e w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Podatnik m oże też zrezygnować ze zwolnienia , wydatkując dochód w inny sposób n iż wskazany w tym przepisie. W obecnym stanie prawnym d o skorzystania ze zwolnie nia wystarczy wskaz anie przez nacz enia dochodu. Ustawa nie okre śla terminu, do którego podatnik ma faktycznie wy- datkować zadeklarowaną część dochodu. Tylko w początkowym okresie , po wejściu w życie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych , zwolnienie by ło u warunkowane wyd at- kowaniem czę ści lub całości dochod u w rok u podatkowym lub w roku po nim następującym (a rt. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudn ia 1994 r. ) . Później ustawodawca zrezygnował z tego ogranic zenia. Jednakże w wyp adku, gdy podatnik wydatku- je doch ód w zadeklarowanej wc ześniej wysokości na inny cel , utraci uprawnienie do zwol- nienia i będzie zobowiązany uiścić podatek. Zwolnienie to ma zat em charakter warunkowy . Tylko faktyczne wydatkowanie dochod u na wskazany cel zmn iejszy kwotę należn ego zobo- wiązan ia p o datkowego. Zastos owany mechanizm zwolnienia skutecznie zabezpiecza realiza- cję celów uznanych za społecznie użyteczne przez ustawodawcę. Sk oro p referencyjne opo- datkowanie ma stanowić zachętę do real izacji tych celów , to tylko efektywne wy datkowanie uzy skan ego dochodu na wsk azane cele statutowe skutkuje powstaniem uprawnienia do sko- rzystania ze zwolnieni a . Możliwość skorzystania ze zwolnienia uzależniona jest zatem od spełnieni a trzech przesłanek: celu statutowego pro wadzonej przez podatnika działalności pokrywającego się z jednym z celów wskazan ych w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., określonej formy prawnej podmiotu prowadzącego tę działalność oraz przeznaczenia i faktycznego wydatkowania do- chodu w całości lub częśc i na cel statutowy. OTK ZU A/2020 SK 26/19 poz. 28 12 Dodatkowe warunki dotyczące podmiotów uprawnionych do skorzystania z tego zwolnienia mogą wynikać z odrębnych ustaw regulując ych formy i zasady ich funkcjonowa- nia z uwagi na szczególny cel statutowy przedmiotu działa lności. W rozpoznaw a n ej sprawie chodzi o podmioty świadczące usługi zdrowotne , których celem statutowym jest ochrona zdrowia . Zasady tworzenia oraz formy organizacy jno - prawne , w jakich funkcjonują zakłady opieki zdrowotnej (dalej także : z.o.z.) utworzone przez skarżą- ce, zawie r ała ustawa z dnia 30 sier pnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 1 4 , poz. 8 8 , ze zm. ; dalej: u.z.o.z. lub ustawa o zakł adach opieki zdrowotnej ) . Obecnie kwestie te reguluje ustawa z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności lecznicze j (Dz. U. z 20 20 r. poz. 29 5 ). Z uwagi na to, że roszczenia skarżących o stwierdzenie ewentu al- nej nadpłaty podatkowej dotyczą dochodów uzyskiwan ych w latach 2008 - 2010 , wymagania dotyczące prowadzenia działalności w tym zakresie należało ustalić na podstawi e ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. Dział I tej ustawy zawiera ł postanowienia ogólne odnoszące się do zakładów opieki zdrowotnej zarówno pu blicznych jak i niepu blicznych, natomiast dział II poświęcony był wy- łącznie zasadom funkcjonowania i zarządzania samodzielnymi publicznymi zakładami opieki zdrowotnej (dalej takż e jako: s.p.z . o . z . ) . Zg odnie z definicją, zawartą w art. 1 ust. 1 u. z . o . z . , „ Zakład opieki zdrowotn ej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrz y- mywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia”. Konstrukcja defi- nicj i zawarta w tym przepisie opiera ła się na wskazaniu el ementów podmiotowych, przedmio- towych, a także skonkretyzowanym celu działania. Ce l działania z.o.z. określony zo s tał jako udzielanie świadczeń zdrowotnych i promocja zdrowia, które w sp osób szczegółowy okr eśla art. 3 u.z.o.z. Zgodnie z tym przepisem, ś wiad czeniem zdrowotnym są działania służące za- chowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działan i a medyczne wyni- kające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych reguluj ących zasady ich wyk onywania. Natomiast katalog świadc zeń zawarty zosta ł w art. 3 pkt 1 - 14 u.z.o.z. Cel działania determinuje w istocie wymagania dotyczące zespołu osób i środków ma- ją t kowych. Warunkuje także kategorie zakładów wyodrębnione rodzajowo w art. 2 u.z.o.z. Ustawoda wca ściśle powiązał cel działania z formami prawno - organizacyjnymi podmiotów świadczących usługi w tym zakresie. Katalog wymienionych w art. 2 u.z.o.z. jednostek, u znawanych przez ustawodawcę za zakłady opieki zdrowotnej, jest bardzo zr óżnicowany. Obejmuje m.in . szpitale, zakłady opiekuńczo - lecz nicze, zakł ady pielęgnacyjno - opiekuńcze, sanatoria, prewentoria, hospicja stacjonarne, a także inne jednostki , takie jak np . ambulatoria, pogotowia ratunkowe, stacje sanitarno - epidemiologiczne czy inne zakłady spełniające warunki określone w ustawie (art. 2 u.z.o.z.) . Kolejną istotną cechą wynikającą z definicji zakładu opieki zdrowotnej z art. 1 ust. 1 u.z . o.z. jest jego wyod r ębnienie pod względem zespołu osób i środków majątkowych. Odręb- ność ta jest ce chą immanentną, bez której nie można mówić o zakładzie opieki zdr owotnej utworzonym zgodnie z wymaganiami ustawy. Z akład opieki zdrowotnej jest zatem jednostką odrębną w stosunk u do tworzącego go i utrzymującego podmiotu (założyciela) . Charakter prawno - adm inistracyjny zakładó w opieki zdrowotnej został określ ony w art. 2 ust. 2 u.z.o.z., który stanowił, że „ [ z ] akład opieki zdrowotnej może być odrębną jed- nostką organizacyjną, częśc i ą innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną pod- ległą innej jednos tce organizacyjnej”. Zgodnie z art. 2 ust. 2a u.z.o.z., „ [ w ] ramach struktury organizacyjnej zakładu opieki zdrowotnej może zostać wydzielona j ednostka organizacyjna, w celu udzielania świadczeń zdrowotnych mieszkańcom domów pomocy społecznej lub wy- chowankom placówek opiekuńczo - wycho wawczych, zlokalizow ana na tereni e danej jednost- ki organizacyjnej pomocy społecznej”. Ustawa uznawała również za za kład opieki zdrowotnej zespół z akładów. Natomiast zakład opieki zdrowotnej wchodzący w skład zespołu zakładów OTK ZU A/2020 SK 26/19 poz. 28 13 stawał się jednostką organizacy jną zespołu (art. 2 ust. 3 u.z.o. z.). J ednak j ak wynika z defini- cji z.o.z. , w każdej powyższej – ustawowo dopuszczalne j – strukturze organizacyjn e j, zakład opieki zdrowotnej musi ał być organizacyjnie wyodrębniony . Z punktu widzenia struktury właścicielskiej us tawodawca rozróżnia publiczn e i niepu- bliczne zakłady opieki zdrowotnej. Organem założycielskim publicznych zakładów opieki zdrowotnej może b y ć minister lub centralny organ administracji rządowej, wojewoda, jed- nostka samorządu terytorialnego, publiczna ucze lnia medyczna lub pu bliczna uczelnia pro- wadząca działalność dydaktyczną i badawczą w dziedzinie nauk medycznych, a także Cen- trum Medyczne Ks z tałcenia Podyplomowego (art. 8 ust. 1 pkt 1 - 3b u.z.o.z.). Niepubliczne za- kłady opieki zdrowotnej (dalej także : n.z.o.z.) mog ą być natomiast two rzone przez kośc i o ł y lub związk i wyznaniow e , pracodawc ów , fundacj e , związk i zawodow e , samorząd zawodowy lub stow a rzyszeni a , inn e krajow e albo zagraniczn e osob y prawn e lub osob y fizyczn e , jak również przez spółk i niemając e osobowości prawnej (art. 8 ust . 1 pkt 4 - 8 u.z.o.z. ). Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 u.z.o.z., u strój z.o.z. oraz inne sprawy dotyczące jego funk- cjon o wania, nieuregulowane w ustawie , określa statut . Nadawany on jest przez założyciela zakładu i określa w szczególności: nazwę zakł adu, cele i za dania, siedzibę i obszar działania, rodzaje i zakres udzielnych świadczeń zdrowotnych, organy zakładu i struktur ę organizacyjną oraz formę gospodarki finansowej . Z analizy przepisów działu I ustawy o zakładach opieki zdrowotnej wyni ka kolejne kryteriu m wsk azujące cechy istotne podmiotów uprawnionych do skorzystania ze zwolnienia. Są to podmioty o wąskim, określonym w ustawie zakresie działalności, któr y zdefiniowany jest jako świadczenie usług zdrowotnych i promocja zdrowia. Ustawod awca wymienia i pre- c yzuje te świadczenia, które zalicza do usług zdrowotnych. W związku z tym d odatkowo na- leży zwrócić uwagę, że z u sług a m i świadczon ymi przez z.o.z. powiązane są ich źródła przy- chodów. To zaś wskazuje , że u stawodawcy nie jest obojętne , z ja kich źródeł przychod ów p o- chodzą dochody , które mogą być następnie zwolnione z podatku , jeżeli zostaną przeznaczane na cele statutowe och r ony zdrowia . 4. B adanie zgodności art. 17 ust. 1c pkt 1 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p . z art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 i ar t. 64 ust. 2 Konstytucji. W yłączenia, o których mowa w art. 17 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.p. obejmują podmioty, a ści ś le mówiąc takie formy organizacyjno - prawne prowadzonej działalności, które z istoty swej powiązane są z działalnością gospodarcz ą na zasadach k omerc yjnych. A zatem podmi o- ty prowadzące przedsiębiorstwa, których celem jest przede wszystkim osiąganie zysku. W tej grupie ustawodawca wymienia s półki . Należało zatem zbadać, czy wyłączenie to spełnia wymagania wskazanego wzorca kon troli konstytucyjnoś c i. Zgodnie z art. 84 Konstytucji, „Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym p o datków, określonych w ustawie”. Przepis ten jest adreso- wany do ustawodawcy i zawiera konstytucyjną podstawę do stanowienia przez niego przepi- s ó w nakładających i konkretyzujących obowiązek płacenia podatków. Art. 84 Konstytucji formułuje również zasadę pow s zechności opodatkowania. Jest to zarazem powszechność w aspekcie podmiotowym – „każdy” powinien przyczyniać się do zaspok ajania wspólnych pot rz eb , jak i w aspekcie przedmiotowym, obejmującym wszystkie ekonomiczne sfery ak- tywności jednostki. W każdym z tyc h aspektów dopuszczalne są wyłączenia spod opodatko- wania pod warunkiem, że spełnia ono wymaganie zasady równości opodatkow ania (zob. wy- rok TK z 18 listopada 2014 r., sygn. K 23/12 , OTK ZU nr 10/A/2014, poz. 113). Z odniesie- nia powszechności opodatkowania d o zasady równości wynika nakaz nakładania obowiązku podatkowego na podmioty podobne według jednakowej miary. Dotyczy to także wpr owadza- nia ulg i zwol nień (zob. wyrok TK z 16 października 2007 r., sygn. SK 63/06, OTK ZU OTK ZU A/2020 SK 26/19 poz. 28 14 nr 9/A/2007, poz. 105). Dlatego też n a ruszeniem Konstytucji będzie stanowienie regulacji podatkowych wprowadzających dyskryminację lub uprzywilejowanie w nieuzasadniony spo- sób (zob. wyrok TK z 4 m aja 2004 r., s ygn . K 8/03, OTK ZU nr 5/A/2004, poz. 37). Prowadzi ono bowiem do uszczuplenia praw a własności wskutek naruszenia zasad nakładania ciężarów podatkowych. Wprawdzie z utrwalonego orzecznictwa TK wynika, że prawo do ulgi czy zw oln ienia nie jest pr awem konstytucyjnym, tj. w postępowaniu przed TK nie można żądać wprowadzenia czy też rozszerze n ia zakresu ulgi lub zwolnienia, to jednak nieobjęcie jakiejś grupy podmiotów charakteryzującej się tą samą cechą co podmioty nimi objęte mo że b yć uznane za nie zgod ne z art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji (zob. wyrok TK z 22 października 2002 r., sygn. SK 39/01, OTK ZU nr 5/A/2002, poz. 66). Nie znacz y to jednak, że każde zróżnicowanie sytuacji podmiotów podobnych, charakteryzujących się tymi sam y mi cechami relewantn ymi, prowadzi do naruszenia konstytucyjnej zasady równości. Zasada ta nie ma cha- rakteru abs o lutnego i dopuszcza zróżnicowanie określonych grup podmiotów , pod warunkiem że nie nosi ono cech arbitralności. W takiej sytuacji badaniu podle g ają przyjęte przez u staw o- dawcę kryteria zróżnicowania. Dopuszczalność odmiennego kształtowania sytuacji podmio- t ó w podobnych, w świetle orzecznictwa Trybunału, uzależniona jest od łącznego spełnienia następujących przesłanek: kryterium z różnicowania pozost a je w racjonalnym zwi ązku z ce- lem i treścią danej regulacji; waga interesu, któremu różnicowanie ma służyć, pozo s taje w odpowiedniej proporcji do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku wprowadzone- go z różnicowania; kryterium z różnicowania pozostaj e w związku z innymi wart ościami, za- sadami czy normami konstytucyjnymi, uzasadniającymi odmienne traktowanie pod m iotów podobnych (zob. wyrok TK z 28 maja 2002 r., sygn. P 10/01, OTK ZU nr 3/A/2002, poz. 35 ). Zbadanie zarzutu naruszenia konstytucyjnej z asad y równości wymag ało najpierw usta- lenia, czy wskazane przez skarżące podmioty, w obrębie których występuje zróżni c owanie regulacji podatkowej, rzeczywiście należą do tej samej grupy podmiotów, a więc czy charak- teryzują się tą samą cechą relewantną. Jako pod mioty podobne uprawnione do skorzystania ze zwolnienia, skarżące wskazały przede wszystkim s.p.z . o . z . Dlatego te ż należało zbadać i po- równać cechy istotne obu rodzajów podmiotów z punktu widzenia przyjętych przez ustawo- dawcę kryteriów zwol nienia , a na stępn ie odnieść poczynione ustalenia do ich sytuacji podat- kowej. W ocenie skarżących, cechami relewantnymi, decydują c ymi o przynależności do gru- py podmiotów zwolnionych są: ten sam cel statutowy oraz prowadzenie działalności w zakre- sie ochrony zdrowia na podst awi e umowy o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej zawartej z Narodowym Funduszem Zdrowia (dalej: NFZ ) . Podnosz ą one, że „Ustawodawca podzielił tę grupę na podmioty, które mogą skorzystać ze zwolnienia dochodu z opodatkowania CIT, gdy przeznaczą go (i wyd atkują) na cele stat utowe (np. p rowadząc y działalność w zakresie ochrony zdrowia SPZOZ, czy też SPZOZ posiadając y umowę zawartą z NFZ o udzielani e świadczeń opieki zdrowotnej), oraz podmioty, które nie mogą z tego zwolnienia skorzystać (np. spółki z o.o. p rowadzące działalnoś ć w zakresie ochrony zdrowia przez utworzony n.z.o.z . , czy posiadające umowę zawartą z NFZ o udzielani e świadczeń opieki zdrowotnej)”. Wskazane przez skarżące cechy relewantne nie wyczerpują wszystkich kryteriów określających grupę podm iotów zwolnionych. Z uwa gi na to, że zwolnie nie ma charakter podmiotowo - przedmiotowy , podmioty do niego uprawnio n e muszą spełniać dodatkowe wy- magania wynikające z ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. Muszą być zatem wyodrębnio- ne ze struktury założyciela, prowadzić ściśle określo ną działalno ść, a ic h dochody (które będą podlegały ewentualnemu zwolnieniu) mogą pochod z ić z usług świadczonych jedynie w za- kresie wskazanym w ustawie. S amodzieln e publiczn e zakład y opieki zdrowotnej były zakład ami tworzonym i prze z podmioty ( założycie li ) wymi enion e w art . 8 ust. 1 pkt 1 - 3b u.z.o.z. Podlega ły obowiązkowi rejestracji w Krajo wy m Rejestrze Sądowym, a z chwilą wpisania do rejestru uzysk iw ały oso- OTK ZU A/2020 SK 26/19 poz. 28 15 bowość prawną (art. 35b ust. 3 u.z.o.z.). P rowadzone były w formie samodziel nych zakładów, pokrywających z pos iadanych środków i uzyskiwanych przychodów koszty działalności i zobowiązań. Zg odnie z art. 33 ust. 1 u.z.o.z., s.p.z . o . z . udziela ły świadczeń zdrowotnych finansowanych ze środków publicznych i prowadz iły go spodarkę finans ową na zasadach ok reślonych w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157 , poz. 1 24 0 ) – ( art. 35c ust. 2 u.z.o.z.) . Same decy d owały o podziale zysku i jego przeznaczeniu (art. 35b i art. 59 u.z.o.z.). Wyjątek stano wi ły zakłady prowadzone w formie jednostki budże- towej lub instytucji gospodarki budżeto wej, w wypadku gdy p rowadzenie tego za kładu w formie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej byłoby niecelowe lub przedwczesne (art. 35c ust. 1 zdanie pierwsze u.z .o.z. ) . Kierownicy publicznych zakładów opieki zdrowotnej zostali w związku z tym wypo- sażeni w kompetencje do dec ydow an ia o przeznacz eniu zysku bez konieczności udziału w tym procesie organu założycielskiego. Wydzielenie majątkowe i samodzielność publicz- nych zak ła dów opieki zdrowotnej zapewnia ją kierownikowi wyłączność decydowania o zy- sku. Organ założycielski nie był upr aw niony do inger owania w sposób podziału zysku. Z godnie z art. 60 u.z.o.z. , samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej pokrywa ł we własnym z akresie ujemny wynik finansowy. Wynik taki nie m ógł być podstawą do za- przestania działalności, jeżeli dalsz e is tn ienie tego zak ładu uzasadnione było celami i za da- nia mi, do których realizac ji został utworzony, a których nie m ógł przejąć inny zakład w spo- sób zapewniający nieprzerwane sprawowanie opieki zdrowotnej nad ludnością. Dopiero jeżeli ujemny wynik finansow y n ie m ógł być pokry ty przez sam zakład, organ , który utworzył sa- modzielny public zny zakład opieki zdrowotnej, wydawał rozporządzenie lub podejm ował uchwałę o zmianie formy gospodarki finansowej zakładu lub jego likwidacji. Wówczas or- gan, który utworzył ten z ak ład , pokrywa ł ujemny wyn ik finansowy ze środ ków publicznych i m ógł określić formę dalszego finansowania zakładu (jednostka budżetowa lub zakład budże- towy). N atomiast s półka z ograniczoną odpowiedzialnością jest spółką o charakterze kapita- łowym, ma osobow oś ć prawną, działa w opar ciu o kapitał zakład owy i ponos i odpowiedzial- ność całym majątkiem za swoje zobowiązania . Zgodnie z art. 151 § 1 ustawy z dnia 15 wrze- śnia 2000 r. – Kodeks spółek handlowych ( Dz. U. z 2019 r. poz. 505, ze zm.; dalej: k.s.h.), spółki z o.o. mogą być utworzone przez jedną albo wi ęcej osób w k ażdym celu prawnie do- puszczalnym, chyba że ustawa stanowi inaczej. Spółki te powoływan e są przede wszystkim do prowadzeni a działalności gospodarczej w celu zarobkowym . Niewykluczone jest jednak pro wa dzenie przez spółk i z o. o. działalności gosp odarczej niem ającej charakteru zarobkowe- go i gospodarczego. Funkcjonowanie spółki z o.o. nie jest u warunkowane prowadzeniem przedsiębiorstwa. Prowadzenie działalności gospodarczej o charakterze zarobkowym było c elem spółek z o.o., któ re wystąpiły ze skar gami inicjują cymi postępowanie w niniejszej sprawie. Utwo- rzenie niepublicznego zakładu opieki zdrowo tnej i p rowadzenie działalności w zakresie ochrony zdrowia nie wyklucza bowiem możliwości podjęcia przez nie ta kż e innego rodzaju działa ń o charakterze zaro bkowym (przed siębiorstwa) . Jak wynika z odpisów z Krajowego Rejestru Sądowego, przedmiotem działalno ści skarżących , o prócz prowadzenia szpitali i świadczenia usług w zakresie ochrony zdrowia , są również m.in . us łu gi kateringowe, gastro- nomiczne, wynajem samochodów, zarząd nieruchomościami, zarządzanie obiektami służą- cymi poprawie kondycji fizycznej, pomoc społeczna osobom z zaburzeniami psychicznymi , doradztwo związane z zarządzaniem, działalność usługowa związana z administracyjną ob- sługą biura . W rozpoznawanej sprawie istotne jest również, że z godnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., zwoln ieniu podlega dochód . Pojęcie dochodu zdefiniowane jest w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., który stanowi, że dochodem jest, z zastrz eż eniem art. 10 i art . 11, nadwyżka sumy OTK ZU A/2020 SK 26/19 poz. 28 16 przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięt a w roku podatkowym. Tak określony do- chód stano wi przedm iot opodatk owania podatkiem dochodowym od osób prawnych. W wy- padku spółek z o.o. prowadzących różne rodzaje dzi ał alności (różne przedsiębiorstwa) pod- stawą opodatkowania będzie skumulowany dochód pocho dzący ze wszystkich rodzajów przychodów. Należy jednocze śnie pamięt ać, że przychody mogą być pomniejszone jedynie o koszty ich uzyskania. Koszt ami uzyskania przychodów s ą, zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p., koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowa nia alb o zabezpieczenia źró dła przychodów . Przy czym nie chodzi tu o każdy poniesiony wydatek, ale tylko o taki , który ustawodawca podatkowy uznaje za koszt uzyskania przychodu. Wówczas taki wydatek pomniejsza dochód będący podstawą opodat- kowania. Natomias t pozos tałe wydatki niestan owiące kosztów uzyskania przychodów nie mogą być uwzględnione, nie mogą tym samym zm ni ejszyć dochodu podlegającego opodat- kowaniu. Stąd wynikają dodatkowe korzyści dla podmiotów uprawnionych do zwolnienia niewyrażone wprost w art. 17 ust . 1 pkt 4 u.p.d.o.p. W wypadku podmiotów, które podlegają zwolnieniu o charakterze podmiotowo - przedmioto wy m , wydatki niestanowiące kosztów uzy- skania przychodów nie wpłyną na zwiększenie podatku, lecz powiększą dochód podlegający ewentualnemu zwolnie niu . O pisane powyżej cechy charakterystyczne s.p.z . o . z . i spółek z o.o., będących założy- cielami niepublicznych z akładów opieki zdrowotnej , wskazuj ą na istotne różnice między obu kategoriami podmiotów. Jeżeli chodzi o s.p.z . o . z . , ustawa wymaga ła , aby były one wyodrębnion e pod wzglę- dem organ izacyjnym i majątkowym ze struktur założyciela. Przejawiać się to miało nie t ylko w posiadaniu własnej nazwy, statutu czy wydzielonego majątku, ale także w samodzielnym prowadzeniu gospodarki finansowej i zarządzaniu, a także pokrywaniu we własnym zakresie ujemnego wyniku finansowego . Posiada ły również odrębną od organu tworząceg o osobowość prawną. Natomiast spółka z o.o. może być założycielem ( może powoływać i utrzymywać) nie- publicznego zakładu opieki zdrowotnej, sama je dnak nie może ś wiadczyć usług zdrow otnych. Zgodnie z art. 5 u.z.o.z., tylko zakład opieki zdrowotnej m iał prawo i obowiązek udzielać świadczeń zdrowotnych ogółowi ludności lub ok reślonej grupie ludności. Niepubliczne za- kłady opieki zdrowotnej nie posiada ły osobowości pra wnej, a w arunkiem ro zpoczęcia dzia- łalności było u zyskanie wpisu do rejestru z.o.z., prowadzonego p rzez wojewodę. Ustrój za- kładu oraz inne sprawy dotyczące jego fun kcjonowania, nieuregulowane w ustawie, określa ł statut. Porównanie, w świetle powyższych cec h, s.p.z . o . z . i spółek z o.o. wskazuje, że nie są to podmioty podobne, charakteryzujące się tymi sa mymi cechami relewantnymi. Różnorod- ność przedmiotów działalności spółek z o.o. wskazuje również na zróżnicowanie ich źródeł przychodów. Jest to zasadnicza cecha spółek z o.o. (skarż ących), która odróżnia je od samo- dzielnych publicznych zakładów opieki zd ro wotnej z punktu widzenia zw olnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p . Różnice w ustawowym ukształtowaniu zakres u działal- ności pr owadzonej przez s.p .z.o.z . i spółki z o.o. p rzekładają się bezpośrednio na kwestie po- datkowe dotyczące źródeł p rz ychodów i powiązanych z nimi kosz tów uzyskania, które decy- dują przecież o wysokości dochodu podatnika. Określenie w ustawie o zakładach opieki zdrowotnej przedmiotów d ziałalności z.o.z. o znacza specyfikację, a tym samym również limi- towanie źródeł przycho dó w, z których mogą pochodzić docho dy podlegające zwolnieniu. Jak już wcześniej wskazano, ustawodawcy nie jest obojętne , z jakiego źródła przycho dów pocho- dzą dochody prze znaczane na cele sta tutowe. Musi istnieć związek między konkretnym źró- dłem przychodów a dochodem. N ależy podkreślić, że niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej , których założycielami są spółki z o.o., są również uprawnione do skorz ystania ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4 OTK ZU A/2020 SK 26/19 poz. 28 17 u.p.d.o.p. W arunek skorzystania ze zwolnienia nie dotyczy charakte ru zakładu opieki zdro- wotnej. Ustawodawca w tym zakresie nie czyni dystynkcji między publicznymi i niepublicz- nymi zakładami opieki zdrowotnej. Pr zesłanką konieczną jest odpowiedni stopień w yodręb- nienia zakładu ze struktur założyciela dla celów podatkowych. Niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej, które spełniają ten warunek , mogą korzystać ze zwolnienia. Decyzja w tym zakresie pozostawiona jest wsp ólnikom, którzy nadając s tatut niepublicznemu zakładowi op ieki zdrowotnej , przesądzają o stopniu wyodrębnienia te go za- kładu ze struktur spółki. Jeżeli zakład zostanie wyodrębniony dla celów podatkowych, wów- czas zwolnieniu nie podlega skumulowany dochód spó łki ze wszystkich jej źród eł przycho- dów w wyso kości przezna czonej na cele statutowe, lecz tylko dochód wyodrębn io nego zakła- du. Dochód z innych źródeł przychodów spółki nawet w zakresie przeznaczonym na cele sta- tutowe podlega opodatkowaniu według powszechny ch zasad. Natomiast spółki , które nie wy- odrębn iły zakładów dla celów podatkowych, nawet gdy przeznaczyły dochód z akładu na cele statutowe , zobowiązane są doliczyć ten dochód do dochodu z innych źródeł przychodów i opodatkować na zasadach ogólnych. 4.1. N iepubliczny z akład o pieki zdrowotnej jako podatnik podatku docho dowego od osób prawn ych . Ustawa o podatku docho do wym od osób prawnych wśród podmiotów podlegających opodatkowaniu tym podatkiem wskazuje jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej. W świetle art. 1 ust . 2 u.p.d.o.p . niepubliczny zakład opieki zdrowotnej może być kwalifikowany jako niemająca o so bowości prawnej jednostka organizacyjna. Warunkiem uzyskania podmiotowości prawnej, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów i doktryny są posi adanie struk tury organiza cyjnej (art. 35 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny ; Dz. U. z 2019 r. p oz . 1145, ze zm. ; dalej: k.c.), działanie za pośrednictwem organów (art. 38 k.c.), zdolność prawna w zakresie prawa materialnego, zdolność proces owa, zdolność upadłościowa i układowa, posiadanie własnego majątku, odpowiedzialność wł asnym mająt- kiem za z obow ią zania . Sposób zorganizowania jednostki niemającej osobowości prawnej, pozwalający jej na samodzielne funkcjonowanie w obrocie mimo braku osobow ości prawnej i na uzyskanie pod - miotowości podatkowej, powiązany jest w prawie podatkow ym z koniecznością p rowad ze nia od rębnej ewidencji rachunkowej i podatkowej. Podmiot taki musi posiadać również numer statystyczny i numer identyfikacji podatkowej na pods tawie ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podat ników i płatników (D z. U. z 20 2 0 r. poz. 170), a także samodzielnie wystawiać faktury dokumentujące sprzedaż usług. Wyodrębnienie n.z.o.z . utworzonego przez spółkę z o.o. , o którym mowa w ustawie o zakładach opieki zdrowotnej, nie jest wystarczające do uznan ia go za podatnika p oda tk u do- chodowego od osób prawnych. Zakład musi dodatkowo spełniać warunki przewidziane w pra- wi e podatkowym świadczące o jego wyodrębnieniu dla cel ów podatkowych. O stopniu wyodrębnienia n.z.o.z . decydują wspólnicy , nadając mu statut, w którym przesądzają n aj ważniejsze kwestie dotyczące struktury organizacyjnej i funkcjonowania w obrocie przez ten zak ład. Do uznania zakładu za podmiot odrębny od spó łki konieczne jest przede wszystkim wyposażenie go w zespół środków organizacyjnych, majątk owych i osobi- stych p oz walający na samodzielne działanie. Istotne jest , by posiadał odrębne od spółki orga- ny zarządzaj ące, odrębną strukturę organizacyjną, zasoby lud zkie w postaci fachowej obsługi, własny zakres działania i samofinansowania (osiągane dochod y służą finansowani u działalno- ści statutowej). Powinien być samodzielnym uczestnikiem obrotu gospodarczego, reprezen- towanym przez organy odrębne od organów spółki, tak by mógł być stroną umów cywilno- prawnych, w tym także zawierać umowy z NFZ o udzielanie ś wiadczeń opieki zdr o w otnej . N ie może występować w obrocie jedynie jako część innej jednostki organizacyjnej (założy- OTK ZU A/2020 SK 26/19 poz. 28 18 c iela). Zakład musi mieć także status pracodawcy, zdolność sądową i procesową, występować jako płatnik składek na ubezpieczenie od odpowiedzi alności cywilnej ni e p ublicznych zakła- dów opieki zdrowotnej. W końcu powinien posiadać numer statystyczny i identyfik acji po- datkowej, prowadzić odrębną ewidencję rac hunkową i podatkową w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy op odatkowania i wysok o ś ci należnego po- datku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych or az warto- ści niematerialnych i prawnych informacj i niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych (zob. np. wyroki NSA z: 8 paźd ziernika 2008 r., s y g n. akt II FSK 978/07, Lex nr 611459 ; 10 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3521/15, Lex nr 2442 233) . Zatem tylko zakład opieki zdrowotnej, któr y spełnia wymagania określone w ustawie o zakładach opieki zdrowotnej, a nadto jest niezależ ny od założyciela, s a modzielny w podej- mowaniu decyzji i wykonywaniu zadań może występować jako strona stosunków cywi lno- prawnych, stosunków z zakresu prawa pracy i u bezpieczeń społecznych, a także jest wyod- rębniony dla celów podatkowych , może być uznany za jednostkę organizac y j ną nieposiadają- cą osobowości prawnej i skorzystać ze zwolnienia dochodu w części przeznaczonej na cele statutowe. Posiada bowiem cechy świadczą ce o jego gospodarczej, rachunkowej i podatkowej samodzielności. Natomiast zakład, który spe łnia wymagania doty c z ące wyodrębnienia, o których mo- wa w ustawie o zakładach opieki z drowotnej , ale faktycznie nie posiada odrębności (wyma- g anej dla celów podatkowy ch) od tworzącej go spółki i nie funkcjonuje samodzielnie w obro- cie , nie może być podatnikiem podatku dochodowe go od osób prawnych. Taki stopień wyod- rębnienia skutkuje opodatkowaniem n.z.o.z . w ramach opodatkowania założycieli. Stopień wyodrębnienia, o któ rym mo wa w ustawie o zakładach opieki zdrowotnej, nie pozwala na uznanie go za podatnika odrębnego od podmiotu – założy ciela. Niepubliczny zakład opieki zdrowotnej , który n ie posiada wymienionych wyżej cech , nie spełnia warunków wyodrębnie- nia ze struktur s półki założycielki (zob. np. wyrok NSA z 23 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3564/15, Lex nr 2473633 ). Jeżeli z akład nie prowadzi odrębnej ewidencji po datkowej, wszelkie j ego przychody i koszty musi zarachować spółka w swoich księgach podatkowych. W taki m wypadku również jedynie spółka z o.o. jako posiadająca osobowość prawną podlega opodatkowaniu podatkiem docho do wym, a uzyskiwane przez n.z.o.z . dochody pow inny być doliczone d o dochodów założyciela. W yodrębniając n.z.o.z . w stopniu spełniającym wymagani a podatkowe, spółki będące ich założycielami, m ogą uniknąć opodatkowania ich dochodu na warunkach określonych w a rt. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Dochód ten jest bowiem dochodem odrę bnego zakładu i nie podlega kumulacji z dochodem spółki będącej jego założyc ielem. Spółki n ie mogą jednak sko- rzystać ze zwo lnienia w zakresie pozostałych dochodów pochodzących z innych źr ód eł przy- chodów, nawet jeżeli przeznacz ą je na ce le statutowe ochrony zdrowia. W ocenie skarżących, brak możliwości skorzystania ze zwolnienia p rzez spółki z o.o., które nie wyodrębniły w odp owiednim stopniu swoich zakładów świadczy o tym, że ustawo- dawca da je pierwszeństwo celom fiskalnym przed celami o chrony zdrowia, któr e gwaranto- wane są w art. 68 Konstytucji. Art. 68 Konstytucji z jednej strony wskazuje podstawowe obowiązki władz publicz- nyc h w zakresie ochrony zdrowia, z drugiej natomiast odpowiadające im prawo jednostki do ochrony zdrowia. W orzeczni ctwie TK wielokrotni e podkreślano, że do ustawodawcy należy decyzja co do wyboru instytucjonalny ch form i sposobów finansowania realizacji tego zada- nia (zob. np. wyrok TK z 7 stycznia 2004 r., sygn. K 14/03, O TK ZU nr 1/A/2004, poz. 1). W tym celu powoływa ne są przede wszystk im samodzielne publiczne zakłady opieki zdro- wotnej. Natomiast podmioty niepu bliczne, których przedmiot działalności pokrywa się z za- daniami stanowiącymi konstytucyjne obowiązki państwa, w t ym także ochron ą zdrowia, mo- gą również korzysta ć z pewnych preferen cji. Określenie ich zakresu należy do władz publicz- OTK ZU A/2020 SK 26/19 poz. 28 19 nych. Władze te w ramach przysługującej im swobody politycznej podejmują decyzje o spo- sobach i formach stymulowania podmiotów niepublicz ny ch do podejmowania działalności w obszarach wyz naczonych przez zada nia państwa . Przewidując możliwość skorzystania przez określone podmioty ze zwolnienia pod warunkiem p rzeznaczenia dochodu na cele uży- teczne społecznie wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4 u .p .d.o.p., ustawodawca wyznaczył za- kres, w którym rezygnuje z dochodó w budżetowych i daje pierwszeństwo realizacji zadań w zakresie ochrony zdrow ia wykonywany ch przez podm ioty niepubliczne. Podejmowanie działalności w obszarze ochrony zdrowia przez te podm io ty nie zmienia konstytucyjnych ob- owiązków władz publicznych i spocz ywającej na nich odpowiedzialności za zorganizowanie i funkcjonowanie służby zdrowia, której źródła fi nansowania pochodzą z odpowiednich fun- duszy i budżetu państwa. Władze publiczne , real iz ując te zadania, kierują się przede wszyst- kim uw arunkowaniami społec znymi i ekonomicznymi. Zmuszone są bowiem respektować za sa d ę równowagi budż etowej (zob. np. wyroki TK z: 5 grudnia 2013 r., sygn. K 27/13, OTK ZU nr 9/A/2013, poz. 134 ; 12 grudnia 2012 r ., sygn. K 1/12, OTK ZU nr 11/A/2012, poz. 134 ) . W świetle Konstytucji , niedopuszczalny jest całkowicie rynkowy oparty na zasa- dach samofinansowan ia system ochrony zdrowia ( zob. wyrok TK o sygn. K 14/03). Do ustawodawcy należy decyzja, w jaki sposób realizu je określone cele. Jego zada- niem jest zebranie doc hodów potrzebnych do wykonywani a wszystkich konstytucyjnych i ustawowych funkcji państwa. Pona dto należy podkreślić , że wykluczenie z możliwości skorzystania ze zwolnienia pewnej grupy podmiotów nie oznacz a pierwszeństwa fiskalizmu przed ochroną zdrowia czy innymi celami uznanymi za społecznie użyteczne. Wręcz przeciwnie. Wprowadzenie zwol- nienia św iadczy o tym, że władze publiczne re zygnują z pewnej części dochodów budżeto- wych na rzecz realizacji innych war to ści konstytucyjnych. Poprzez przywileje podatkowe państwo może wspomagać wyko nywanie zadań publicznych przez inne podmioty, jednak tylko w taki m zakresie, w jakim zapewni to zrówn oważoną realizację innych funkcji, w tym także funkcji fiskalnej państwa. Ok reślając kryteria zwolnienia, ustawodawca wyznaczył zakr es podmiotowy i prze d- miotowy zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p . Wskazanie granic tego uprawnienia miało również na celu zapobieżenie unikaniu opodatkowania przez nadużywanie o mawianego zwolnienia. Możliwość prowadzenia działalności gospodarczej pr zez spółki z o.o. w szerokim zakresie , tj. możliwość podejmowania i wyk onywania działalności o róż- nym przedmiocie , a tym samym do zróżnicowania źródeł przychodów , może w wielu wypad- k ac h powodować trudności z rozróżnieniem sfer ich aktywności. Powstaje zatem możliwość wykorzystywania przywilejów podatkowych związanych ze stymu lacją celów społecznie uży- tecznych do innych rodzajów działalności gospodarczej nieobjętych zakresem zwolnienia . Do skorzystania ze zwolnienia nie wystarczy zatem umie szczenie jakiego kolw iek celu w statucie . W wypadku gdy cel działalności podmiotu nie pokr ywa się z celem działania , który został wskazany w akcie normatywnym regulującym jego byt i działanie , nie będz ie mógł on sko- rzystać ze zwolnienia. Podkreślić równie ż należy, że każdy p odmiot mający zamiar rozpocząć działalność w określonym obszarze, podej muje decyzję o wyborze formy organizacyjno - prawnej najbar- dziej dogodnej z punktu widzenia przedmiotu działalnoś ci . Bierze również pod uwagę kwe- stie podatkowe, w tym również wszystkie mo żliw ości optymalizacj i podatkow ej wynikające z odpowiednich ustaw . Zask arżona norma obowiązuje w systemie prawa podatkowego od początku wejścia w życie ustawy o podatku dochodowym od o sób prawnych. Jej treść kształ- tując a sytuację podatk ową spółek z o.o. ni e uległa zmianie. Od początku też jej obowiązywa- nia intencją ustawodawc y było objęcie zakresem zwolnienia instytucji non profit. Skarżące miały zatem możliwość wyboru formy organiza cy jno - prawnej i najbardziej korzystne go – z punktu wid zenia ich interesów – ukształtowania swojej sytuacji prawnej. OTK ZU A/2020 SK 26/19 poz. 28 20 W związku z powyższym Trybun ał stwierdził, że art. 17 ust. 1c pkt 1 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. jest zgodny z art. 84 w zw iąz ku z art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji. 5. Umorzenie postępo wania w zakresie b adani a zgodności art. 17 ust. 1c pkt 1 w związku z art . 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. z art. 31 ust. 3 w związku z art. 64 ust. 1 i 3 Konsty- tucji. Kolejny zarzut odnos i s ię do naruszenia zasady propo rcjonalności. Argumen ty skarżą- cych koncen trują się przede wszystkim na nieproporcjonalnym naruszeniu prawa do równ ej ochrony prawa własności . Jak wskaza ły , „ Wykluczenie pewnej kategorii podmiotów zalicza- nych do grupy charakt ery zującej się tą samą cechą istotną (relewantną), jed ynie z faktu bycia « s półką » , czyli przy zastosowaniu kryterium « formy prawnej » , nie było uza sadnione w świe- tle zasady proporcjonalności ” . Zgodnie z art. 31 ust. 3 zdanie pierwsze Konstytucji, „ Ogranicz eni a w zakresie korzy- stania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ust anawiane tylko w ust awie i tylko wte- dy, gdy są konieczne w demokratyczny m państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i mo ralności pu blicznej, albo wolności i praw innych osób ” . Ocena konstytucyjności zak westionowanej normy uzależniona jest od zbadania dopuszczalności przewid zianego w nim ograniczenia z punktu widzenia tzw. testu proporcjonalności. Utrwalone orzecznictwo Trybunału Ko nst ytucyjnego wskazuje, że do art. 31 ust. 3 Konstytucji, a więc zasady pr oporcjonalności, Try bunał odwołuje się w sytuacji konfliktu wartości, z jednej strony konstytucyjnego prawa lub wolności, które ma podlegać ogranic zeniom, z drugiej strony wartości w ska zanych w art. 31 ust. 3 Konstytucji, które po- wyższe ograniczeni a mogą u zasadniać (zob. np. wyrok TK z 29 stycznia 2002 r., sygn. K 19/01, OTK Z U nr 1/A/2002, poz. 1). Jednak samo uzasadnienie ograniczenia wartościami w skazanymi w art. 31 ust. 3 Konstytu cji nie jest wystarczające do uznania jego dopuszczalno- ści. Konstytucyjnoś ć ograniczenia zależ y bowiem od odpowiedzi na trzy pytania: 1) c zy wprow adzona regulacja ustawodawcza jest w stanie doprowadzić do zamierzonych prz ez nią skutków ; 2) c zy regulacja ta je st niezbędna dla ochrony interesu publicznego, z którym jest powiązana ; 3) c zy efekty wprow adzonej regulacji pozostaną w odpowiedniej proporcji do ciężarów nakładanych przez nią na obywatela (por. np. wyrok TK z 23 czerw ca 2015 r. , sygn. SK 32/14, OTK Z U n r 6/A/2015, poz. 84). Ocena, czy zakwestionowana regulacja była niezbędna, celowa i efektywna, a ponadto czy nie była nadmiernie dolegliwa, a w ięc czy ustawodawca nie przekroczył granic swobody regulacyjnej, wymaga ło ustale nia, czy wartości, o jakich mo wa w art. 31 ust. 3 Konstytucji , przeważają nad wartościami, z jakimi wiążą się ograniczone prawa wł asności skarżących . Zgodnie art. 64 ust. 1 Ko nstytucji , „ [ k ] ażdy ma prawo do własności, innych praw ma- jątkowych oraz praw o dziedz iczenia”. Z tego przepisu wyn ikają dla ustawodawcy dwie pod- stawowe konsekwencje. Po pierwsze, obowiązek powst rzymywania się od tw orzenia regula- cji, które mogłyby pozbawiać ochrony prawnej własności, innych praw majątkowych i prawa dziedziczenia lub też och ronę tę ograniczać (tzw. o bow iązek negatywny). Po drugie, koniecz- ność zapewnienia realnej ochrony, umożliwiaj ącej skuteczną reali zację prawa własności, in- nych praw majątkow ych i prawa dziedziczenia w konkretnym otoczeniu systemowym, w któ- rym one funkcjonuj ą (tzw. obowiązek pozytywn y) – ( zob. wyrok TK z 18 września 2008 r., sygn. K 7/07 , OTK ZU nr 7/A/2008, poz. 123 ). Tr ybunał Konstytucyjny wielokrotnie podkre- ślał, że prawo w łasności, choć stanowi najpełniejsze z praw majątkowych, nie może być trak- towane jako ius infinitum i może pod leg ać ograniczeniom (zob. np. wyrok TK z 12 stycznia 2000 r., sygn. P 11/98 , OTK ZU nr 1 /2 000, poz. 3) . Natomi ast art. 64 ust. 3 Konstytucji for- mu łuje wyraźną konstytucyjną podstawę do wprowadzania ograniczeń prawa własności, określając jednocześnie ramy d opu szczalnej ingerencji. W doktrynie podnosi się, że własność OTK ZU A/2020 SK 26/19 poz. 28 21 podlega słabszej ochronie ni ż prawa osobiste czy polityczne (zob. L. Garlicki , komen tarz do art. 64 [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, t. 3, red. L. Garlicki, Warsza- wa 2002, s. 17). Skarżąc e , uzasadniając naruszenie zasady proporcjonalności w nakładaniu ciężar ów daninowych , nie wyka zały, na czym w istocie polega narusz enie tej zasady w ich wypadku przez zaskarżoną normę. Uzasadniając tę część zarzutów, podnosiły argumenty odn oszą ce się do braku możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego na takich samych z as adach jak s.p.z . o . z . Są one tożsame z tymi, które zostały podniesione i zbadane w ramach oceny zarzutu naruszenia zasady równości. Ponadto podkreślić należy, że opod atko wanie dochodu na zasadach powszechnych bez możliwości skorzystania ze zwolnienia nie st anowi – samo w sobie – naruszenia zasady pro- porcjonalnoś ci. Jak wielokrotnie wskazywał Trybunał, samo zobowiązanie podmiotu do po- noszenia określonych ciężarów fi nans owyc h na cele publiczne nie stanowi niedopuszczalnej ingerencji w jego sferę majątkową, w s zczególności w konst ytucyjnie chronione prawo wła- sności. Za granicę dopuszczalnego zakresu obciążeń podatkowych uznawał takie podatki, które mogą stać się w ist ocie inst rumentem konfiskaty mienia. Obowiązkiem skarżących było wykazanie, że cel zaskarżonej regulacji jest zupeł nie nieuzasadniony i nieracjonalny w stopniu rażącym lub też środki, które mają służyć do jego realizacji , są niewłaściwe i nieefektywne (nies kute czne , nieprzydatne) lub nadmiernie dole- gliwe (represyjne). Bez ewentualnego wykazania, że zaskarżona norma nie przechodzi testu proporcjo- nalności ocenianego w kontekście zasad nakładania podatków albo że prowadzi do naruszenia istoty prawa własności , n ie możn a uznać, że skarżące uzasadniły zarzut naruszenia zasady proporcjonalności . Zgodn ie z a rt. 53 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 listo pada 2016 r. o organizacji i trybie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 2 393 ; dalej: u.o.t .p.T K ) , skarga powinna zawierać uzasadnienie zarzutu niezgodności kwestionowanej regulacji ze wskazaną wolnością lub prawem skarżących, wraz z powo łaniem konkretnych argumentów lub dowodów na jego poparcie. Zatem to na skarżących ci ąży obowiązek prawi- d łowe g o s formułowania zarzutu naruszenia Konstytucji. Tymczasem s karżące nie podały żadnych odrębnych argumentów na poparcie zarz utu o niezgodności kwes tionowanej normy z zasadą proporcjonalności. Niedochowanie powyższych obowiązków obar cza skargę wadli- wośc ią f o rma lną, która uniemożliwia merytoryczne rozpoznanie sprawy oraz rodzi koniecz- ność umorzenia postępowania w tym zakresie na podstawie art. 59 ust. 1 pkt 2 u.o.t.p.TK , ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku . W związku z powyższym, Trybu nał postanowi ł um orz yć postępowanie w zakresie ba- dania zgodności art. 17 ust. 1c pkt 1 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. z art. 31 ust. 3 w związku z art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji. Z przedstawionych powyżej powodów Trybunał Konstytucyjny orzekł jak w senten c ji .