SK 54/20

O R Z E C Z N I C T W O TRYBUNAŁU KONSTYTUCYJNEGO ZBIÓR URZĘDOWY Seria A Warszawa, dnia 11 marca 2021 r. Pozycja 10 POSTANOWIENIE z dnia 25 lutego 2021 r. Sygn. akt SK 54/20 Trybunał Konstytucyjny w składzie: Krystyna Pawłowicz – przewodniczący Stanisław P iotrowicz Julia Przyłębska – sprawozdawca Bartłomiej Sochański Rafa ł Wojciech owski, po rozpoznaniu, na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 lutego 2021 r., skargi konstytucyjnej A.B. o z badanie zgodności: art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fi- zycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.) z art. 2 w związk u z art. 84 i art. 217, art. 84 i art. 217 w związku z art. 64 ust. 3 oraz art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 w związ ku z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, p o s t a n a w i a: umorz yć postępowanie. Orzeczeni e zapadło jednogłośnie . UZASADNIENIE I 1. W skardze konstytucyjnej z 27 marca 2018 r., wniesionej do Trybunału Konstytu- cyjnego 29 marca 2018 r. (data nadania), A.B. (dalej: skarżąca) wystąpiła o stwierdzenie, że art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) jest niezgodny z: „ a) art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP poprzez wprowadzenie warunków rozpo- znania przychodu z dzi ałalności gospodarczej niezgodnych z zas ad ą P aństwa Prawnego, poprawnej legislacji, pewności prawa oraz wprowadzenie obciążeń publicznych w sposób ponadto niejasny, nieprecyzyjny i ogran iczający prawa podatników do nieopodatkowania przychodu z tytułu sprzedaży własnego majątku po upływie 5 lat od jego nabycia, b) z art. 84 i art. 217 w zw. z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP poprzez wprowadzenie warunków rozpoznania przychodu z działalności gospodarczej niezgodnych z zasadą szczególnej okre- śloności regulacji daninowych, OTK ZU A/2021 SK 54/20 poz. 10 2 c) art. 2 w związku z art. 64 ust. 1-2 w zw. z art. 84 Konstytucji RP , ze względu na naruszenie praw ekonomicznych podatników przez wprowadzenie nadmiernie szerokiej definicji działal- ności gospodarczej rozszerzając ej zakres opodatkowania z tego źródła przychodu na przycho- dy z innych źródeł w tym ze sprzedaży posiadanego na własność majątku” ( petitum skargi konstytucyjnej). 1.1. Skarga ko nstytucyjna została wniesiona w związku z następującą sprawą : S karżąca otrzym ał a od męża w 2000 r. połowę nabytych przez niego gruntów rolnych, które nast ęp nie w latach 2001-2007 małżonko wie częściowo sprzedali. Małżonkowie mieli wyłączoną ma łżeńską ws póln ość majątkową , nie prowadzili rolnego gospodarstwa rodzinne- go, toteż nie speł niali warunków do uznania ich za rolników indywidualnych. Organ kontroli skarbowej ust alił, że mąż skarżącej zak upił grunt y o łącznej powierzchni 81,5595 ha za cenę 2 715 000 zł , zaś w 2007 r . skarżą ca wraz z mężem sprz edali dzia łki o łą cznej powierzchni 8,7551 ha, uzysk ując przychód w wysokości 3 803 885 zł. W decyzji z 16 paźdz iernika 2014 r. (nr [ … ]) Dyrektor Izby Skarbowej w S. (dalej: Dyrektor Izby) ut rzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu K ontroli Skarbowej w S. z 19 marca 2014 r. (nr [ … ]) , określającą wysokość zobowiąza nia podat kowego skarżącej z tytu łu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w wysokoś ci 732 477 zł. Orga- ny kontroli skarbowej uzna ły, że dokonane przez skarżącą czynno ści, tj. m.in. podział posia- danej nier uchomości na szereg mniejszych działe k, stworzenie strony internetowej z informa- cją o ofercie sprzedaży nieruchomości, a następnie sprzedaż działek , były podejmowane w ramach pozaro lniczej działalności gosp odarczej stosownie do art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Organy oceniły, że całokształt działań podjętych przez skarżącą i je j męża ś wiadczy o zorganizowa- nym, zarobkowym, profesjonalnym i ci ągły m chara kterze, w związku z czym spełnia wszyst- k ie przesłanki uznania tych dzia łań jako typowych dla dz iałalności go spodarczej. W z wiązku z tym przychód uzyskany z tytułu sprzedaży nieruchomości na leżało zakwalifikować do źró- dła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (pozarol nicza działalność gospodarcza). Skarżąca wniosł a skarg ę na decyzję Dyrektora Izby do Wojewódzkiego S ądu Admini- stracyjnego w S. (dalej: WSA), który w wyroku z 7 października 2015 r. (sygn. akt [ … ]) od- dalił ją. W uzasadnieniu wyroku WSA, odwołując się do d efinicji działalności gospod arczej oraz dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych , a także oceniając charakter prowadzonej w 2007 r. przez skar żącą działalności , uznał, że spe łniła ona przesłanki uznania j ej za osobę prowadzącą działalność gospodarczą. Orzeczenie to został o utrzymane w mocy na podstawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lutego 2018 r. (sygn. akt [ … ]). 1.2. W skardze konstytucyjnej s karżąca wskazała, że zgo dnie z dokona ną przez N a- czelny S ąd Administracyjny wy kładnią art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. , „sprzedając działki gruntu wcześniej zaku pioneg o jako całość na kredyt w celu uzyskania zarobku, w sposób powtarzal- ny, przy minimaln ym poziomie zorganizowania (własne ogłoszenia inte rnetowe o sprzedaży), (...) prowadziła [ona] działalność gospodarczą , c o uniemożliwia potraktowanie [jej] przycho- du jako przychodu ze źródła odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), a tym samy[m] z wyłączenia z przychodu po upływie 5 lat od dat y nabycia nieruchomości” (uzasadnienie skargi konstytucyjnej, s 5). Zdaniem skarżącej , powyższa norma jest niezgodna z powołanymi wzorcami kon stytu- cyjny mi, ponieważ nieznany jest jej zakres, zaś sama definicja działalności gospodarczej jest nieja sna. Sformułowanie zakwestionowanego przepisu narusza zasadę prawi d łow ej legislacji, obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym. Uważa też, że art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. de- finiuje „ j ednocześnie i w ten sam sposób działalność gospodarczą i pozarolniczą działalność gospodarcz ą”, co oznacza, że p odatni k spełniający te kry teria nie jest w stanie rozstr zygnąć, czy dotyczyć go będą przepisy o działalności gos podarczej, czy o działalności pozarolniczej. C o OTK ZU A/2021 SK 54/20 poz. 10 3 więcej, warunki te mogą spełniać podmioty osiągające także przychody z innyc h źródeł niż działalność gospodarcza, gdyż prz epis ten nie zawiera kryteriów pozwalających na odróżnienie przychodów z tego źródła i pozo stałych przychodów wymienionych w art. 1 0 u.p.d.o.f. W kon- sekwencji podatnik, na podstawie analizy tego przepisu, nie jest w stanie odpowie dzieć na py- tanie, czy jego dzia łania generują przychody ze źródła „działalność gospodarcza”, czy też z innych źródeł, np. sprzedaży składników majątku prywatnego, najmu czy działalności wyko- nywanej osobi ście. T oteż , według sk arżącej , art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie odpowiada kryteriom, jakie po winny spełniać normy prawa daninowego, wywodzonym z art. 2, art. 84 i art. 217 Kon- stytucji. Sk arżąca zarzuca kwestionowanej regula cji t akże naruszenie prawa do równej ochrony własności. Jej zdaniem, norma wynikająca z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. powoduje , ż e podatnicy tacy jak ona nie korzystają z takiej samej ochrony prawnej jak podatnicy, którym nie zakwe- stionowano nieopodatkowania zbycia nieruchomości po upływie 5 lat od ich nabycia. Tacy sami podatnicy, dokonują cy takich samy ch czynności, po dleg ają więc różnej oc hronie praw- nej. 2. Zarządzeniem s ędziego Trybunału K onstytucyjnego z 28 si erpnia 2018 r. skarżąca została wezwana d o u sunięcia braków formalnych skargi konstytucyjnej przez przed łoże nie wydanych w jej sprawie decyzji organów kontroli skarbowej, pot wierdzających wycz erpanie drogi prawnej w sprawie. W piśmie z 7 wrześ nia 201 8 r. (data nadania) pełnomocni k sk arżącej odpowiedział na powyższe wezwanie. 3. W pi śmie z 10 czerwca 2019 r. pełnomocnik skarżącej poinformow a ł Trybunał Konstytucyjny o śmierci skarżącej oraz o to cząc ym się postęp owaniu spadkowym. Na podstawie postanowienia Tr ybunału Ko nstytucyjnego z 11 grudnia 2019 r., sygn. Ts 52/18 po stępowanie w s prawie zostało zawie szone zgodnie z art. 174 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. – Ko deks postęp owania cywilnego (Dz. U. z 2019 r. poz. 1460, ze zm.) w związku z a rt. 36 ustawy z dnia 30 listopada 2016 r. o organizacji i trybie postępowa- nia przed Trybunałem Konstytuc yjnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 2393). W pi ś mie z 5 lutego 2020 r . pełnomocnik skarżącej, działając w imi eniu A.A.K. – spadkobierczyni sk arżącej – pr zedłożył postanowienie Sądu Rejonowego w K. z 18 grudnia 2019 r., sygn. akt [ … ], o stwierdzeniu nabycia spad ku po skarżące j opatrzone k lauzulą pra- wom ocności w celu podjęcia zawie szone go postępowan ia. Do p isma dołączone zostało peł- nomocnictwo A.K. do reprezentowania jej przed Tr ybunałem Konstytu cyjnym w sprawie o sygn. Ts 52/18. Na podstawie postanowienia z 8 maja 2020 r. Tryb unał Konstytucyjny podjął zawie- szone post ępowani e w sprawie o sygn. Ts 52/18. 4. W postanowieniu z 8 maja 2020 r., sygn. Ts 52/18 (OTK ZU B/2020, poz. 225), Trybunał nadał skar dze konstytucyjnej dalszy bieg. 5. W pi ś mie z 10 czerwca 2020 r. Rzecznik Praw Obywatelskich poinform ował, że nie zgłasza udziału w postępow aniu. 6. W piśmie z 16 czerwca 2020 r. repre zentujący Sejm Marszałek wni ósł o umorzenie postępowania ze względu na niedopuszcza lność wydan ia wyroku, a w wypadku nieuwz ględ- niania przez Trybun ał Konstytucyjny wniosku o um orzenie postęp owania, o stwierdzeni e, że art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. jest zgodny z art. 2 oraz z art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji, oraz OTK ZU A/2021 SK 54/20 poz. 10 4 o umorzenie postępowan ia w pozostałym zakresie ze względu na niedopusz czalność wyda nia wyroku. 7 . W piśm ie z 18 stycznia 2021 r. Prokurator Generalny wniósł o stwierd zenie, ż e art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. jest zgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 2, art. 84 i art. 217 Konsty- tucji, oraz o umorzenie postęp owania w pozo stałym zakresie . II T rybunał K onstytucyj ny zważył, co następuje : 1. Przedmiot kontroli. Przedmiotem skargi konstytucyjnej jest art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.; obec- nie: Dz. U. z 2020 r. poz. 1426, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). Zakwestionowany przepis ma następujące brzmienie: „Ilekroć w ustawie jest mowa o: ( … ) 6) działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową: a) wytwórcz ą, budowlaną, handlową, usłu gow ą, b) polegającą na poszuki waniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych – pr owadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizo- wany i ciągły, z której uzyskane przychody n ie są z aliczane do innych przycho dów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9; ( … ) ” . Z kolei art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., do którego odwołuje się kwestionowany przepis, sta- nowi: „Źr ód ł ami p rzychodów są: 1) stosun ek służbowy, stosunek pracy, w tym sp ółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, p raca nakładcza, emerytura lub renta; 2) działalność wyk onywa na osobiście; 3) pozarolnicz a działalność gospodar cza; 4) działy specjalne produkcji rolnej; 5) (uchylony); 6) najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w ty m również dzierżawa, poddzierżawa działó w specjalnych produkcji rolnej oraz gospodar- stwa rolnego lub jego składników n a cele nierolnicze albo na prowadz enie działów spe cjal- nych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gos po- darczą; 7) kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w ty m odp łatne zbycie praw majątko wych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c; 8) odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem us t. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa d o lokalu mieszkalneg o lub użytkoweg o oraz prawa do domu jednorodzinn ego w spółdzielni mieszkaniowe j, c) p rawa wieczystego użytkowani a gruntów, d) innych rzeczy, – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłat nego zbycia nieruchom ości i praw majątkowych o kre ślonych w lit. a-c – przed upł ywem pi ęciu lat, licząc od końca roku kalendarzowe go, w którym nastą- OTK ZU A/2021 SK 54/20 poz. 10 5 piło nabyci e lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie ; w przypadku zamiany okresy te od noszą się do każdej z osób dok onujące j zamiany; 8a) działalność prowadzona przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną; 8b) niezrealizowane zyski, o których mowa w art. 30da; 9) inne źródła ( … ) ” . Przedmiotem kontroli jest przepis będący tzw. definicją legalną , okre ślającą sp osób rozumienia poszczególnych występują cych w ustawie p ojęć. W świet le orzecznictwa Trybu- n ału przepisy prawa form ułujące definicje leg alne, w zakresie, w jakim ustanawiaj ą normę naka zującą p rzyjmowanie okre ślo nego rozu mienia pojęcia , mo gą pod legać kon troli Trybuna- łu, także w postępowan iu zainicjowanym skargą kon stytucyjną (por. wyrok z 9 czerwca 2015 r., sygn. SK 47/13, OTK ZU nr 6/A/2015, poz. 81). 2. Analiza formalnoprawna. 2.1. W postanowieniu z 8 maja 2020 r., sygn. Ts 52/18, Try bunał Konstytucyjny nadał skardze konstytucyjnej dalszy bieg. Zgodn ie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału , skła d r ozpoznający sprawę merytorycznie nie jest związany posta nowieniem wydanym na etapie kontroli wst ępnej. Na każdym etapie postępowania istnieje bowiem konieczność badania, czy nie zachodzi któraś z ujemnych przesłanek procesowych, skutkująca obligatoryjny m umorze- niem postępowania (zob. n p. postanowienie z 20 lutego 2019 r., sygn. SK 30/17, OTK ZU A/2019, poz. 8). 2.2. Trybuna ł Konstytu cyjny przypom ina, że skarga konstytucyjna, tak jak każde pismo procesowe wniesione do Trybunału , musi spełniać wymagania formalne określone w ustawie z dnia 30 listopada 2016 r. o organizacji i trybie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 2393; dalej: uotpTK). Jednym z wymogów, zgodnie z art. 53 ust. 1 pkt 3 uotpTK, jest „ uzasadnienie zarzutu niezgodności kwestionowanego prze- pisu ustawy lub innego aktu normatywnego, ze wskazaną konstytucyjną wolnością lub pra- wem skarżącego, z powołanie m argumentów lub dowodów na jego poparcie ” . W swoim dotychczasowym orzecznictwie Tryb unał Konstytucyjny wyja ś ni ł, że uza- sadnienie zarzutu polega na sformu łowaniu takic h argumentów, któ re przemawiają na rzecz niezg odności zachodz ącej pomiędzy n ormami wynik ając ymi z kwestionowanych przepisów a normami zawartymi we wzorcach kontroli. „ [P] rzesłanka odpowiedniego uzasadnienia za- rzutów nie powinna być traktowana powierzchownie i in strumentalnie. Przyta czane w piśmie procesowym argumen ty mogą być mniej lub b ardziej p rzekonujące (...), lecz zawsze muszą być argumentami « nadającymi się » do rozpoz nania przez Trybunał Konstytu cyjny ” (wyrok z 19 październi ka 2010 r., sygn. P 10/10, OTK ZU nr 8/A/2010, poz. 78). Co istotne, c ięż ar dowodu w procedurze kontroli norm prawnych spoczywa na podmiocie in icjującym postępo- wanie. Z obowiązku poprawnego wykonania powinności uzasadnienia zarzutu z powołaniem argumentów lub dowodów na jego poparcie nie może przy tym zwolnić skarżącego, działają- cy z włas nej inicjatywy, Trybu nał Kon stytucyjny, który – zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 67 ust. 1 uotpTK – zwi ązany jest zakresem zaska rżen ia wskazanym w skardze konsty- tucyjnej. Nałożony przez ustawodawcę na Tryb unał obowiązek zbadania w toku postęp owa- nia wszystkich istotnych okoliczno śc i w celu wszech stronnego wyjaśnienia sprawy ( art. 69 ust. 1 uotpTK) oraz brak związania Trybunału wni oskami dowodowymi uczestników postę- powania (art. 69 ust. 3 uotpTK) nie zmieniaj ą rozkładu ci ęż aru dowodu w postępowani u przed Trybuna łem . Określone w art. 69 uotpTK regu ły postęp o wania mają zastosowanie do- piero wówczas, gdy podmiot inicjujący postępowani e wy kazał się należytą starannością , OTK ZU A/2021 SK 54/20 poz. 10 6 spełniając wszys tkie konstytucyjne i ustawowe warunki formalne niezbędne do z ainicjowania pos tę powania przed Trybuna łe m. 2.3. Podstawowymi zarzutami s formułow anymi w rozpatrywanej skardze konstytu- cyjnej wzgl ędem art. 5a pkt 6 u .p.d.o.f. są „ nieznany zakres tej regulacji ” oraz niejasna „ defi- nicja kl uczowego pojęcia « działalnoś ci gospodarczej» ” (uzasadnienie skargi konstytucyjnej, s. 11). Sk arżąca argumentuje, ż e „ [t]akie sformu łowani e przepisu pozostaje nie do pogodzenia z zasadami prawid łowej legislacji , jakie obowi ązują w demokratycznym Pań stwie Prawnym. Nie da się również ukryć, iż prz y jęta przez Naczelny Sąd A dministracyjny definicja wskaza- nego pojęcia (...) jest bardzo szeroka ” ( ibidem ). Zdanie m skarżącej, uniemożliwia to podatni- kom podatku dochodowego ustalenie, czy przychody uzyskane przez nich ze sprzedaży nieru- chomości powinny z ost ać zakwalifikowane do przychodów ze źródł a okr eś lonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (działalność gosp o darcza), czy też prz ycho dów z innych źródeł w skaza- nych w pozostałych punktach tego ustę pu. „Nie możność ( … ) roz strzygnię cia ( … ), czy jest wykonywana dzi ałalność gospodarcza (… ) , czy też przych ód pochodzi z innego źródła , po- woduje, że sądy zastępują U staw odawcę w tym rozstrzygni ę ciu, co jest niedopuszczalne w przyję tym w Polsce modelu źródeł p rawa ” (uzasadnienie skargi konstytucyjnej, s. 12). Niezgodno ść art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. z zasadami poprawnej legislacji i szczególnej okre śloności przepisów prawa podatkowego, wywodzonymi z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji, prowadzi tak że , zdan iem skarżą cej, do narus zenia jej prawa własności . Wskutek nieok reślonoś ci kwestionowanego przepisu organy kontroli skarbowej uzna ły bowiem prowadzone przez nią działa nia w posta ci sprzedaży nieruchomości za działalność g ospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a w konsekwencji określiły podatek docho- dowy z ty tułu uzyskanych ze spr zedaży przy chodów, co sp owodował o uszczerbek w majątku skarżącej , wbrew konstytucyjnej zasadz ie ochrony prawa własności ( art. 64 ust. 1 Konstytu- cji). 2.4. W św ietle utrwalonego orzecznictwa T rybunału , naruszeniem Konstytucji jest stanowienie przepisów niejasnych, wieloznacznych, które nie p ozwalają ob ywatelowi prze- widzieć prawnych konsekwe ncji jego zachowań. W praktyce niejasność przep isu prowadzi zazwyczaj do niepe wności sytuacji prawnej adresata normy oraz do tego , że sytuacja ta jest kształtowana przez organy stosujące prawo. Z kolei zró żnicowanie indywidualn ych rozstrzy- gnięć pocią ga za sobą postrzeganie prawa jako niesprawiedliwego oraz utratę z aufania do pańs twa i stanowionego przez nie prawa (zob. wyroki z: 11 stycznia 2000 r., sygn. K 7/99, OTK ZU nr 1/2000, poz. 2; 21 marca 2001 r., sygn. K 24/00, OTK ZU nr 3/2001, poz. 51; 30 paździ ernika 2001 r., sygn. K 33/00, OTK ZU nr 7/2001, poz. 217; 22 maja 2002 r., sygn. K 6/02, OTK ZU nr 3/A/2002, poz. 33). Trybunał Konstytucyjny przypomina jedno cześnie, że zarzut nieokreśloności przepisu można postawić tylko wtedy, kiedy stosując podstawowe metody wykładni, nie można stwierdzić, jakie jest jego znaczenie. Tym samym nawet zastosowanie prze z sądy wykładni systemowej czy celowo ści owej w żaden sposób nie uzasadnia uznania prze pisu za niejedno- zn aczny. Nie można uznać, że każdy przepis, przy interpretacji którego podmiot stosujący prawo (zwłaszcza sąd) jest zmuszo ny sięgnąć do pozajęzykowych metod wykładni, jest au- tomatycznie niezgodny z za sadą określoności. Każdy akt prawny (czy konkretny przepis prawny) zawier a bowiem pojęcia o mniejszym lub większym stopniu niedookreśloności. Za- pobiega to nadmiernej kazuistyce pra wa. Jeżeli p rzy tym poszczegól ne metody wykładni, stosowane w trakcie orzeka nia, dają możliwość jednoznacznej interp retacji danego przepisu, to nie ma podstaw do formułowania wątpliwości konstytucyjnych. Dopiero taki poziom nieja- sności przepisów prawnych , który nawet przy wykorzystaniu wszystkich przyjętych metod wykładni uniem ożliwia ich interpretację, może stanowić samoistną przesłankę niekonstytu- OTK ZU A/2021 SK 54/20 poz. 10 7 cyj ności tej regulacji (zob. postanowienie z 2 lutego 2012 r., sygn. SK 14/09, OTK ZU nr 2/A/2012, poz. 17). Kryterium pozwalają cym stwierd zić, czy dany przepis jest niejasny , jest powodowanie t rudności jego interpretacji i stosowania, a podstawowym wyz nacznikiem jest tu zróżnicowa- nie indywidualnych rozstrzygnięć, opartych na tym samym przepisie. A więc uzasadnienie tak sformułowanego zarzutu musi prowadzić do wykazania, że w podobnych stanach faktycz- nych z apadały różne orzeczenia org anów stosujących prawo. Nie wystarczy tylko i wyłącznie abstrakcyjne stwierdzenie niejasności tekstu prawa, wynikające z posłużenia się przez usta- wodawcę wyrażeni em czy zwr otem niedookreślonym . W rozpatrywanej skardze konstytucyjnej uczynienie zado ść w arunkowi sformułowa- nemu w art. 53 ust. 1 pkt 3 uotpTK wyma gałoby zate m powołani a orzecz eń sądów admini- stracyjnych, w których w z bliżonych stanach faktycznych zapadł y inne orzeczenia ni ż wy da- ne w sprawie ska rżą cej. 2.5. Mając na uwadze przedstawiony wy ż ej warunek formalny uzasadnienia zarzutu z pow ołaniem argumentów lub dowodów na jego poparcie w sytuacji, gdy zarzut dotyczy niejasności przepisu, T rybunał przeanalizowa ł w tym zakresie rozpoznawa ną skarg ę kon sty- tucyjną . Uzasadnienie skargi konstytucyjnej zawarte jest na 22 stronac h. Większość wywodów poświęcona jest analizie powołanych w skardze wzorców konstytucyjnych, przy czym analiza ta ogranicza się do zacytowania orzecznictwa Trybuna ł u Konstytucyjnego int epretującego zasady poprawnej legislacji oraz określoności przepisów prawa daninowego (zob. uzasadnie- nie skargi konstytucyjnej, s. 5-11, 14-16, 19-21). Punkt 4 uzasadnienia skargi, zawarty na s. 11-22, zatytułowan y jest „ Uzasadnienie niezgo dności skarżo nej normy prawnej ze wskazanymi zasadami konstytucyjnymi ” . Jego znaczna c zęść została jednak poświęcona cytatom z orzecznictw a Trybunał u dotyczącego zasady ok reśloności przepisów prawa podatkowego (zob. s. 14-16 oraz 19-21). P rzywoł anie orz eczeń Try bu nał u K onstytucyjnego dotyczących przepisów Konstytu cji powołanych jako wzorce kontroli nie stanowi jednak speł nienia warunku formalnego, o którym mowa w art. 53 ust. 1 pkt 3 uotpTK. W analizowanym fragmencie skargi konstytucyjnej skarżąca nie powo łała żadnego orzecznictwa sąd ów administracyjnych, na podsta wie którego możliwe byłoby z badanie za- sadności zarzutu nieokreśloności definicji „działalności gospodarczej ” zawartej w kwestio- nowanym art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Skarżą ca sfo rmułowała jedynie ogólne stwierdzenie, że defi- nicja ta, przyj ęta przez Nacz elny Sąd Administracyjny, jest bardzo szeroka, przy czym zastrzegła, że jej nie kwestionuje (uzasadnieni e skargi, s. 11). Na stępnie dokonała własnej wy kładni kwestionowanego przepisu, zmierzają cej do wykazania trudnośc i jego interpretacji. W konkluzji stwierdzi ła : „ Niniejsza sprawa, w której NSA wyda ł wyrok z dnia 2 lutego 2018 r. [tj. ostateczne orzeczenie w sprawie, w związku z którą została wni esiona skarga kon- stytucyjna] jest tego najlepszym, ale nie jedynym przykła dem negatywnych konsekwencji niedba łej redak cji art. 5a pkt 6 [u.p.d.o.f.] ” (uzasadnienie skargi, s. 12), po czym jako przy- k ład y w skazała trudn ości zaliczenia do źródła przychodów kontraktów menadżerskich oraz dochodów z najmu. Sa ma zaznaczyła przy tym, że „ [o] ile nie jest to przedmiotem niniejszej skargi, to pokazuje braki w s formułowaniu pr zepisu art. 5a pkt 6 [u.p.d.o.f.] ” ( ibidem ). Dalej s karżąca wywodzi, że owe braki powodują, że sądy zastępują us t awodawcę w rozstrzygni ę- ciu, czy jest wykonywana dzia ła l ność gospodarcza w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., czy te ż p rzychód pochodzi z inne go źródła. Przypis do tego wywodu jest następujący: „ Por. za- równo orzec znictwo powołane w wyroku N SA w przedmiocie dochodów ze s przedaży ma j ą t- ku , jak i niejednolitą li n ię orzeczniczą w przedmiocie dochodów z najmu ” , s karżąca nie prz ywołała jednak żadnych orzeczeń ilustrujących rozb ieżności orzecznictwa. OTK ZU A/2021 SK 54/20 poz. 10 8 Jedynymi orzeczeniami, które skarżąca obszernie p owołuje w uzasadnieniu skargi, są wyroki Try bunału Konstytucyjnego do tyczące różnych przepisów p rawa podatkowego, m.in.: z 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09 (OTK ZU nr 6/A/2013, poz. 80), do tycząc y zasad opodat- kowania dochodów z nieujawnionych źr ód eł , z 22 maja 2007 r., sygn. SK 36/06 (OTK ZU nr 6/A/2007, poz. 50), dotycz ący prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od podatku należne go, z 27 listopada 2007 r., sygn. SK 39/06 (OTK ZU nr 10/A/2007, poz. 127), doty- czący zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Powoł anie wyroków, w których Tr ybunał an alizował zupełnie inne kwestie prawa podatkowego , niż te, które s ą przedmiotem rozpatrywanej skargi, nie mo że posłużyć jako uzasadnienie zarzutu nieokreśloności konkretne go przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak już Tr ybu nał wskazał, uzasadnienie tak sformułowane go zarzutu musi o pierać się na po- woł aniu stosownego orzecznictwa sąd ów administracyjnych, z któreg o wynikają trudności interpretacji kwestionowanego przepisu, p rowadzą ce do niejednolitego stosowania go w po- dobnych stanach faktycznych. 2.6. Trybuna ł uznał, że przedstawiona w skardze argumentacja nie czyni zadość wy- mogowi uzasadnienia zarzutu ni ezgodności k westionowanego przepisu z po wołanie m argu- mentów lub dowodów na jego poparcie . Co wię cej, negatywnie ocenił zaprezentowany w skardze sposób argumentacji, sprowadzaj ący się do f ormułowani a ogólnych stwierdze ń (zob. np. s. 19 uzasadnienia skargi: „ [ … ] w wielu podobnych sprawach orzeczenia by ły od- mienne ” ), p owoływania p rzy kład ów niemających żadnego związk u ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, w zwi ązku z k tó rą został a wniesiona skarga konstytucyjna, oraz odsy łania do „ niejednolitej linii orzeczniczej ” bez po woł ywania jakichkolwiek or zeczeń . Jedynym orze- czeniem s ąd ów administracyjnych, szeroko cytowanym w skardze, jest wyrok Naczelnego Sądu Ad ministracyjnego z 2 lutego 2018 r., sygn. akt [ … ], który został wydany w s prawie skar żą cej. Wyrok ten stanowi punkt wyjścia oceny trudno ści interpretacji zakwestionowanego przepisu, ale jedynie wówczas, gdy zestawione z nim zost aną inne orzeczenia s ądów ad mini- stracyjnych, w których, w podobnych stanach faktycznych , sądy niejednolicie int erpretowały i w konsekwencji ró żnie stosow ały art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Takowe orzeczenia w skardze nie zo stał y jedna k powołane , a T rybunał nie mo że w tym zakresie zast ąpić skarżące j, na której sp oczywa cięż ar udowodnienia sfo rmułowanych zarzutów. 3. Podsumow ując, badana skarga konstytucyjna nie sp ełnia wa runku formalnego, o którym mowa w art. 53 ust. 1 pkt 3 uotpTK, w z wiązku z czym wydanie wyroku w niniej- szej sprawie jest niedopuszczalne. P ostęp owanie zostało umorzone na podstawie art. 59 ust. 1 pkt 2 uotpTK.