Ts 12/17

O R Z E C Z N I C T W O TRYBUNAŁU KONSTYTUCYJNEGO ZBIÓR URZĘDOWY Seria B Warszawa, dnia 30 października 2018 r. Pozycja 149 POSTANOWIENIE z dnia 5 lipca 2018 r. Sygn. akt Ts 12/17 Trybunał Konstytucyjny w składzie: Justyn Piskorski, po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi konstytucyjnej Instytutu Biotechnologii Surowic i Szczepionek BIOMED S.A. z siedzibą w Krakowie w sprawie zgodności : art. 12 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym o d osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.) z art. 64 ust. 1, 2 i 3, art. 22, art. 32 ust. 1 i 2, art. 84 i art. 217 w zw. z art. 2, art. 7 i art. 20 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, p o s t a n a w i a: odmówić nadania skardze konstytucyjnej dalszego biegu. UZASADNIENIE W skardze konstytucyjnej wniesionej do Trybunału Konstytucyjnego 16 stycznia 2017 r. (data nadania), Instytut Biotechnologii Surowic i Szczepionek BIOMED Spółka Akcyjna (dalej: skar żąca) zarzucił a niezgodność art. 12 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) oraz art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w zakresie, w jakim przepis ten kwalifikuje jako przychód wartość pieniężną certyfikatów inwestycyjnych emitowanych przez fundusz inwestycyjny zamknięty nabywanych przez osobę prawną w zamian za akcje, w związku z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. z art. 64 ust. 1, 2 i 3, art. 22, art. 32 ust. 1 i 2, art. 84 i art. 217 w związku z art. 2, art. 7 i art. 20 Konstytucji. Skarga ko nstytucyjna została wniesiona w związku z następującą sprawą. S karżąca wystąpiła do Ministra Finansów o udzielenie interpretacji indywidualnej z zakresu prawa podatkowego w odniesieniu do zdarzenia prz yszłego. Skarżąca zamierzała bowiem dokonać operacji gospodarczej , polegającej na objęciu przez nią certyfikatów inwestycyjnych emitowanych przez fundusz inwestycyjny zamknięty w zamian za wniesienie do fund uszu posiadanych przez skarżącą akcji spółek notowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie. W związku z tym skarżąca powzięła wątpliwość , czy wskutek dokonania powyższej operacji gospodarczej powstanie u niej przychód. Zajmując stanowisko OTK ZU B/2018 Ts 12/17 poz. 149 2 w sprawie skarżąca stwierdziła, że w przypadku objęcia certyfikatów inwestycyjnych w funduszu za wniesienie wpłaty w postaci papierów wartościowych (akcji) nie powstanie u spółki przychód. W interpretacji indywidualnej z 23 sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Kato- wicach , działając w imieniu Ministra Finansów , uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe (sprawa: IBPBI/2/423-630/13/JD). Po bezskutecznym wezwaniu organu, który wydał inter - pretację indywidualną, do usunięcia naruszenia prawa , skarżąca wniosła skargę do Woje - wódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (dalej: WSA). Wyrokiem z 13 lutego 2014 r. (sygn. akt I SA/Kr 2051/13) WSA uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną interpretację. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł skargę kasacyjną. Wyrokiem z 15 września 2016 r. (sygn. akt II FDK 2204/14) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę. Orzeczenie to wraz z uzasadnieniem zostało doręczone skarżącej 25 października 2016 r. Zdaniem skarżącej zakwestionowane w skardze prz episy naruszają przysługujące jej prawo do własności (art. 64 ust. 1, 2 i 3 Konstytucji), prawo do równego traktowania, bez dyskryminacji (art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji), zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasadę nakładania podatków tylko w drodze ustawy (art. 84 i art. 217 w zw. z art. 2 Konstytucji) oraz swobodę działalności gospodarczej (art. 22 Kon stytucji). Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje. 1. Zgodnie z art. 61 ust. 1 ustawy z dnia 30 listopada 2016 r. o organizacji i trybie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym (Dz. U. poz. 2072; dalej: u.o.t.p. TK) skarga konstytucyjna p odlega wstępnemu rozpoznaniu n a posiedzeniu niejawnym. Służy ono wyeliminowaniu – już w początkowej fazie postępowania – spraw, które nie mogą być przedmiotem merytorycznego rozstrzygnięcia. Trybunał wydaje postanowienie o odmowie nadania skardze dalszego biegu, gdy nie spełnia ona określonych przez prawo wymagań, jest oczywiście bezzasadna, a także gdy zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 59 ust. 1 pkt 2-4 u.o.t.p. TK. 2. Skarżąca zakwestionowała art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób p rawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2343, ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) określający , co jest przychodem podatkowym, w tym ,,zakresowo ” pkt 1 tego przepisu, stanowiący, że przychodami są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W zwią zku z art. 12 został zaskarżony także art. 7 ust. 1 wskazujący, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Przepis ten wskaz uje również, że w sytuacjach określonych w odrębnych przepisach przedmiotem opodatkowania jest przychód. 3. Zgodnie z art. 79 ust. 1 Konstytucji warunkiem merytorycznego rozpoznania skargi konstytucyjnej jest w ykazanie przez skarżącego, że w związku z wy daniem przez organ władzy publicznej ostatecznego orzeczenia na podstawie zakwestionowanego w skardze aktu normatywnego doszło do naruszenia przysługujących skarżącemu wolności lub praw o chara- kterze konstytucyjnym. Orzeczenie przedstawione przez skarżącego jako ostateczne rozstrzygnięcie w sprawie, która legła u podstaw wniesienia skargi, musi więc bezpośrednio prowadzić do naruszenia konstytucyjnych wolności lub konstytucyjnych praw wskazanych OTK ZU B/2018 Ts 12/17 poz. 149 3 w skardze jako wzorzec kontroli konstytucyjności zaskarżonej regulacji . Naruszenie to musi mieć przy tym charakter konkretny i aktu alny, a nie jedynie potencjalny (zob. np. postano- wienie TK z 24 wrześni a 2013 r., sygn. Ts 244/12, OTK ZU nr II/B/SUP/2014, poz. 870). 4. Z dołączonych do akt sprawy dokumentów wynika jednoznacznie, że przedmiotem postępowań toczących się przed organami podatkowymi i sądami administracyjnymi była pisemna interpretacja dotycząca zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indy- widualnej sprawie podatnika. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego konsekwentnie przyjmuje się, że interpretacje indywidualne, a także orzeczenia sądów administracyjnych , wydane na skutek wniesienia skargi w tym zakresie, nie stanowią ostatecznego orzeczenia o konstytucyjnych wolnościach, prawach lub obowiązkach skarżącego, lecz są jedynie przedstawieniem stanowiska organów podatkowych co do zasadności opinii skarżącego w zakresie dokonania wykładni przepisów prawa podatkowego (zob. postanowienia TK z: 19 kwietnia 2011 r., sygn. Ts 190/10 i Ts 191/10, OTK ZU, nr 3/B/2011, poz. 254 i 255). Zdaniem Trybunału – przedstawionym w wyroku z 26 kwietnia 2005 r., sygn. SK 36/03 (OTK ZU nr 4/A/2005, poz. 40) – interpretacje indywidualne prawa podatkowego nie kształtują same prze z się w sposób władczy praw an i obowiązków podatnika i nie determinują jego sytuacji prawnej. Stanowią one jedynie swoisty ,,drogowskaz” czy też ,,deklarację poglądów” aparatu fiskalnego na przedstawione zagadnienie prawne i dopiero późniejsze autonomiczne decyzje podatnika mogą rodzić określone skutki. Konsekwencją udzielenia informacji podatkowej nie jest w żadnej mierze konkretyzacja przysługującego podatnikowi uprawnienia lub ciążącego na nim obowiązku, zarówno bowiem przedmiot opodatkowania, jak i zakres obowiązku podatkowego i mom ent jego powstania oraz stawki podatkowe określane są ustawami podatkowymi. Tym samym czynności organów podatkowych, polegające na informowaniu ,,o zakresie stosowania prawa”, nie mogą prowadzić ani do wykreowania bądź skonkretyzowania obowiązku, ani też d o jego zniesienia bądź ograniczenia. W postępowaniu przed organami i sądami administracyjnymi skarżąca nie kwestio- nowała zasadności nałożenia na nią podatku na podstawie zaskarżonych przepisów, lecz domagała się jedynie rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa poda - tkowego, które potencjalnie będą mogły mieć zastosowanie w związku z planowanym nabyciem certyfikatów inwestycyjnych (tj. dokonania przez organy podatkowe wykładni zaskarżonych przepisów ustawy podat kowej). W tym stanie rzeczy ani interpretacja indywi- dualna, ani orzeczenia sądów w przedmiotowym zakresie nie były ostatecznym – w rozumie- niu art. 79 ust. 1 Konstytucji – orzeczeniem o wolnościach, prawach lub obowiązkach skarżącego, lecz przedstawiały stanowisko tychże organów w sprawie zasadności opinii skarżącej na temat dokonanej wykładni regulacji zaskarż onych w skardze konstytucyjnej. Mając powyższe na względzie, Trybunał stwierdza, że rozpatrywana skarga nie spełnia podstawowego warunku wskazanego w art. 79 ust. 1 Kon stytucji i art. 53 ust. 1 u.o.t.p. TK. Okoliczność ta jest – zgodnie z art. 61 ust. 4 pkt 1 u.o.t.p. TK – podstawą odmowy nadania analizowanej skardze dalszego biegu. 5 . W związku z tym Trybunał jedynie na marginesie wskazuje także na inne uchy- bienia ska rgi, które nie pozwalają na poddanie jej kontroli merytorycznej. 6. Skarżąca zarzuciła zakwestionowanym przepisom naruszenie zasady równości (art. 32 Konstytucji). Według skarżącej opodatkowane zostają niektóre podmioty (w tym skarżąca) ,, zaś inne otrzymuj ą interpretacje podatkowe, że w analogicznym stanie fakty- cznym, przy uczestnictwie nawet w tym samym funduszu inwestycyjnym, brak jest OTK ZU B/2018 Ts 12/17 poz. 149 4 obowiązku podatkowego, a zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania opodatkowanie ma dotyczyć wszystkich podmiotów znajdujących się w takiej samej sytuacji”. Po pierwsze, należy wskazać, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału art. 32 Konstytucji nie może być samodzielnym wzorcem kontroli w postępowaniu skargowym , ponieważ nie wyraża on praw lub wolności o charakterze podmiotowym. W odniesieniu do tego przepisu Trybunał stwierdził, że wynikające z tego przepisu prawo do równego traktowania ma ,,charakter niejako prawa »drugiego stopnia« (»metaprawa«) , tzn. przysługuje ono w związku z konkretnymi normami pr awnymi, lub innymi działaniami organów władzy publicznej, a nie w oderwaniu od nich – niejako »samoistnie«. Jeżeli te normy lub dz iałania nie mają odniesienia do konkretnych, określonych w Konstytucji wolności i praw, prawo do równego traktowania nie ma w pełni charakteru prawa ko nstytucyjnego, a to sprawia, że nie może ono być chronione za pomocą skargi konstytucyjnej” ( postanowienie TK z 24 października 2001 r., sygn. SK 10/01 , OTK ZU nr 7/2001 poz. 225). Art. 32 Konstytucji można więc wskazać jako wzorze c kontroli w postępowaniu skargowym tylko wówczas, gdy odniesie się go do treści innych norm konstytucyjnych chro niących poszczególne wolności i prawa naruszone regulacją kwestionowaną w skardze konstytucyjnej (zob. np. postanowienie TK z 13 marca 2002 r., sygn. Ts 108/01, OTK ZU nr 2/B/2002, poz. 138). Po drugie, argumentacja skarżącej odnosząca się do tego wzorca kontroli wskazuj e, że podniesione przez nią zarzuty odnoszą się do sposobu , w jaki zaskarżone przepisy zostały zastosowane przez orzekające w sprawie organy administracyjne i sądy. Zdaniem skarżącej rzeczywiste przyczyny jej opodatkowania to ,,braki w budżecie państwa oraz to, że Skarżący jest wystarczająco bogatym podmiotem, by ponieść koszty podatku”. Zgodnie z konstrukcją skargi konstytucyjnej, przyjętą w polskim prawie , przedmiotem skargi mogą być tylko akty normatywne będące podstawą rozstrzygnięcia, z którego wydaniem skarżący wiąże narus ze- nie przysługujących mu praw i wolności konstytucyjnych, nie zaś celowość i słuszność wydania takiego rozstrzygnięcia (zob. postanowienie TK z 23 maja 2016 r., sygn. Ts 324/15, OTK ZU B/2016, poz. 399). 7. Wśród zarzutów podniesionych przez skarżącą przeciwko zakwestionowanym przepisom zn alazł się również ten dotyczący nieproporcjonalnego naruszenia swobody działalności gospodarczej (art. 20 w zw. z art. 31 ust. 3 oraz art. 22 Konstytucji), a także naru - szenia istoty prawa własności (art. 64 ust. 1 w zw. z art. 64 ust. 3 oraz w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 2 Konstytucji). Zdaniem skarżącej na podstawie zakwestionowanych unormowań opodatkowaniu podlegać będzie ,,samo objęcie certyfikatów w zamian za akcje (brak realnego przysporzenia w majątku spółki), ale również przychód na drugim etapie inwestycji, tj. w momencie umorzen ia lub zbycia certyfikatów”. Będzie to skutkowało – zdaniem skarżącej – podwójnym opodatkowaniem tego samego dochodu oraz obciążeniem teg o dochodu w sposób uniemożliwiający racjonalne korzystanie z niego. Trybunał przypomina, że skarga konstytucyjna jest szczególnym środkiem ochrony konstytucyjnych praw lub wolności. Jednym z jej wymogów jest to, aby skarżący uprawdopodobnił naruszenie przysługujących mu konstytucyjnych praw lub wolności . Naruszenie to musi dotyczyć praw skarżącego, mieć indywidualny i akt ualny charakter. Tymczasem zarzuty sformu łowane przez skarżącą mają charakter jedynie potencjalnych. S karżąca wskazuje bowiem ewentualne przyszłe naruszenie swych praw, które wystąpi dopiero ,,w momencie umorzenia certyfikatów, zbycia ich na rzecz osoby trzeciej lub wyjątkowo w następstwie wypłaty dochodów funduszu bez umarzania certyfikatów” . Powyższe okoliczności uzasadnia ją odmowę nadania skardze konstytucyjnej dalszego biegu. OTK ZU B/2018 Ts 12/17 poz. 149 5 Z tych przyczyn Trybunał Konstytucyjny postanowił jak na wstępie. POUCZENIE Na podstawie art. 61 ust. 5 u.o.t.p. TK skarżąc ej przysługuje prawo wniesienia zażale- nia na powyższe postanowienie w terminie 7 dni od daty jego doręczenia .